臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一六五七號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月一日台財訴字第○八九○○一七五四九號訴願決定（案號：第八九一一九六號）提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告涉嫌未依法辦理營業登記，於民國（下同）八十三年至八十四年間，承包孝蓉營造有限公司（以下簡稱孝蓉公司）得標之半路寮護坡工程及田子溪排水改善工程，逃漏銷售額新台幣（下同）一二、九三二、一○○元（含稅），營業稅額
六一五、八一四元，違反行為時營業稅法第二十八條規定；又購進貨物五、八二
四、二八六元（未含稅），未依法取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，經由法務部調查局南投縣調查站（以下簡稱南投縣調查站）查獲，移被告機關審理違章成立，依行為時營業稅法第五十一條第一款規定追繳營業稅六一五、八一四元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、八四七、四○○元（計至百元），另依稅捐稽徵法第四十四條規定就未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計二九一、二一四元，原告不服，申請復查，經被告機關復查決定撤銷依稅捐稽徵法第四十四條規定所處罰鍰二九一、二一四元，其餘予以維持，原告仍不服，訴經台灣省政府八十七年十一月四日八七府訴三字第一六九四六七號訴願決定將原處分撤銷，著由被告機關另為處分。被告機關重為復查決定為原告逃漏銷售額一二、五○九、一○○元（含稅），應追繳營業稅五九五、六七一元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、七八七、○○○元（計至百元），原告仍不服，因自八十八年七月一日起營業稅改制為國稅，向財政部提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡陳述：
⒈原告僅就田子溪排水改善工程出售混凝土予孝蓉公司，並均已開立統一發票予
孝蓉公司，此有發票為憑，且與半路寮護坡工程無關，而孝蓉公司工程紀錄簿上之記載亦均是關於原告出售混凝土予孝蓉公司之事宜，許陳梅雀調查筆錄中之供述亦無法證明原告承包孝蓉公司之工程，故原告從未承包孝蓉公司之任何工程，惟於調查局調查本案時，均昧於事實，且於無任何證據之情況下，就將本案移送予被告。被告及訴願決定機關均於無任何證據之情況下，分別逕為⒈八八投稅法字第六○二一五號復查決定及原處分及訴願決定，且誤認為：
「‧‧‧孝蓉公司於系爭工程期間開立經甲○○兌領之臺灣銀行南投分行支票，足可作為許陳梅雀君調查筆錄中所供述及孝蓉公司工程紀錄簿記載內容之佐證‧‧‧」，惟因事實上，原告出售混凝土予孝蓉公司，孝蓉公司為支付混凝土之價金，始開立臺灣銀行南投分行支票予原告兌領，孝蓉公司於系爭工程期間開立經原告兌領之台灣銀行南投分行支票，不可作為許陳梅雀調查筆錄中所供述及孝蓉公司工程紀錄簿記載內容之佐證，再退一步言之，前揭支票金額等具體內容為何？許陳梅雀調查筆錄所供述內容為何？孝蓉公司工程紀錄簿記載內容為何？訴願決定書所稱的全案資金流程為何？其間關係為何？等等問題，被告與財政部訴願決定機關均未按證據說明。故被告⒈投稅法字第六○二一五號復查決定及原處分暨財政部訴願決定均顯然違法。
⒉退萬步言之，系爭工程業由孝蓉公司依法繳納稅款在案，並未造成國庫稅收上損失，依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋之法理，原告應免受罰。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別行為時營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。
⒉本件原告未依法辦理營業登記，於八十三年至八十四年間，承包孝蓉公司得標
之半路寮護坡工程及田子溪排水改善工程，逃漏銷售額一二、九三二、一○○元（含稅），營業稅額六一五、八一四元，違反營業稅法第二十八條規定，由法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函影本（附原處分卷第四十七至五十二頁）、孝蓉公司負責人許陳梅雀之調查筆錄（附原處分卷第六十二至一○二頁）、查扣該公司工程紀錄簿（附原處分卷第五十八至六十頁）及孝蓉公司於系爭工程期間開立臺灣銀行南投分行支票予原告兌領之資金往來紀錄（附原處分卷第十四至十七頁）等影本在案可稽，上揭半路寮護坡工程，依扣押之孝蓉Ⅱ記事本所載，該工程承作人名義為中寮鄉公所邱寶琳、鐘代表，且據獲案證物亦乏足以證明該工程確係由申請人承作之相關事證，被告依前揭台灣省政府八十七年十一月四日八七府訴三字第一六九四六七號訴願決定意旨，予以減除，重行核定申請人未依規定申請營業登記於八十四年間向孝蓉公司承包田子溪排水改善工程，逃漏銷售額
一二、五○九、一○○元（含稅），追繳營業稅五九五、六七一元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、七八七、○○○元（計至百元），揆諸首揭規定，並無不合。
⒊查孝蓉公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與下包業者承作，該下包人員
須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據供其作為進項憑證等事實，業經其負責人許陳梅雀於獲案筆錄中證述甚詳，有前揭調查筆錄影本在案可稽，又查系爭工程得標金額、轉包金額、訂約日期、竣工期限及原告交付孝蓉公司作為進項憑證之發票等資料，於扣案證物—編號拾伍－一一六甲○○（即原告）承作工程紀錄中均有詳實記載，審諸許陳梅雀獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述：「孝蓉、宇達‧‧‧等公司所承包之工程繁多，‧‧‧下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫該營造公司名稱，‧‧‧該等憑證下包人員蒐集後交回給我‧‧‧那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內‧‧‧」、「宇達、孝蓉‧‧‧所承包之工程交予各該下包人員承做時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用‧‧‧」（附原處分卷第八十四、八十六頁），八十六年四月九日供述：「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物編號拾肆及拾伍，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工程名稱、得標金額，轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載。」（附原處分卷第八十八、八十九頁）等情節，與查扣證物編號拾伍－一一六甲○○（即原告）承作工程紀錄記載內容若合符節，該證物不論係內部紀錄或對外憑證，所彰顯之事實，倘得以證明待證事實者，即具證據能力。又許陳梅雀之獲案筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，復有證物可稽其實，自得採為系爭違章事實證據之一部。原告雖於獲案筆錄中供陳僅負責處理工地，惟被告遵照前揭臺灣省政府訴願決定意旨重行查核時，業查得許陳梅雀於八十四年間開立四紙臺灣銀行南投分行支票金額計一一、五七五、三二七元，均經原告兌領（附原處分卷第十四至十七頁），堪為許陳梅雀獲案筆錄之供述及查扣證物編號拾伍－一一六甲○○承作工程紀錄所載事實之佐證，是原告為孝蓉公司之下包人員之事實，洵堪認定。原告未依規定申請營業登記於八十四年間向孝蓉公司承包系爭工程，違章事實至為明確，被告據以依法補徵營業稅及科處罰鍰，洵屬有據，所訴各節，顯為卸責之詞，要難採取。
⒋另原告於八十三年至八十四年間向孝蓉公司承包田子溪排水改善工程，係交付
XH00000000號等八紙統一發票供該公司作為進項憑證，有查扣證物編號拾伍－一一六甲○○承作工程紀錄（附原處分卷第五十八頁）可稽，查原告提示YH00000000號（八十四年五月）、CP00000000號（八十五年五月）、CZ0000000 0號（八十五年六月）、GH00000000號（八十六年二月）、GT00000000號（八十六年三月）等五紙統一發票均不屬於上開承作工程紀錄之八紙統一發票之一，且開立該五紙統一發票之營業人名義為旭鋒混凝土有限公司，與本案違章事實之認定無涉，原告持該五紙統一發票作其未涉本件違章之證據，亦非可採。⒌按司法院大法官釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並
因而逃漏稅款者，稽徵機關始得依行為時營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，與本案原告未依法辦理營業登記，承包孝蓉公司得標之工程致涉漏報銷售額、逃漏營業稅，應依行為時營業稅法第五十一條第一款規定論處之違章態樣不一，原告據以援引適用，容有未洽，應不可採。
⒍綜上論結，本案提起行政訴訟，顯無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款定有明文。
二、本件原告涉嫌未依法辦理營業登記，於八十三年至八十四年間，承包孝蓉公司得標之半路寮護坡工程及田子溪排水改善工程，逃漏銷售額一二、九三二、一○○元（含稅），營業稅額六一五、八一四元，違反行為時營業稅法第二十八條規定；又購進貨物五、八二四、二八六元（未含稅），未依法取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，經由法務部調查局南投縣調查站（以下簡稱南投縣調查站）查獲，移被告機關審理違章成立，依營業稅法第五十一條第一款規定追繳營業稅六一五、八一四元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、八四七、四○○元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定就未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計二九一、二一四元，原告不服，申請復查，經被告機關復查決定撤銷依稅捐稽徵法第四十四條規定所處罰鍰二九一、二一四元，其餘予以維持，原告仍不服，訴經台灣省政府八十七年十一月四日八七府訴三字第一六九四六七號訴願決定將原處分撤銷，著由被告機關另為處分。被告機關依訴願決定意旨重為復查決定，減除半路寮護坡工程部分，核定原告逃漏銷售額一二、五○九、一○○元（含稅），應追繳營業稅五九五、六七一元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、七八七、○○○元，原告仍不服，循序提起行政訴訟主張如事實欄所載。
三、本件所爭執者係原告未辦營業登記，卻於八十三至八十四年間承包田子溪排水改善工程逃漏營業稅，致被告核定應補徵營業稅五九五、六七一元及罰鍰一、七八
七、○○○元部分。經查孝蓉公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之發票、收據等事實，業經孝蓉公司負責人許陳梅雀於獲案筆錄中證述甚詳。許陳梅雀掌理孝蓉公司之實際營運，負責參與系爭工程之投、開標、轉包事宜及資金調度等業務，其對孝蓉公司轉包事實之證述，自得採為證據。徵諸許陳梅雀獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述：「孝蓉、宇達‧‧‧等公司所承包之工程繁多‧‧‧下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱‧‧‧該等憑證下包人員蒐集後交回給我‧‧‧那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內‧‧‧」、「宇達、孝蓉‧‧‧所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用‧‧‧」，八十六年四月九日供述：「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物‧‧‧亦即各該人員記事本及承作工程紀錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付」、「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工程名稱、得標金額，轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押證物編號十四之一至十四之十六及十五之一至十五之一二四所載」。而扣押證物編號拾伍之一一二即「甲○○承作工程紀錄」，載有：原告之姓名，工程名稱為竹山鎮田子溪排水改善工程，訂約價為一三、八九九、○○○元乘以○．九即一二、五○九、一○○元，及訂約日期、竣工日期，並其提供之進項發票之號碼及金額等事項。原告並於被告製作載有系爭工程之「甲○○承作孝蓉營造有限公司、宇達營造有限公司、明勇營造有限公司、正宏土木包工業承包工程銷售金額及所交付進項憑證明細表」上簽名，原告於八十六年七月十日接受南投縣調查站調查時，亦供承其負責系爭工程之施工，惟孝蓉公司並未支付其薪資及開立扣繳憑單，有調查筆錄及扣押物影本附原處分卷可考，核與許陳梅雀所證下包人員須獨立完成各該工程並負盈虧，孝蓉公司係給付工程款，並未給付薪資及開立扣繳憑單等情相符合。另據被告提出原告與孝蓉公司資金往來資料，計八十四年間原告共兌領台灣銀行南投分行孝蓉公司支票計四筆，金額一千一百五十七萬五千三百二十七元，果原告未轉承包系爭工程，何以收受孝蓉公司如此鉅額之資金？綜上，原告確為系爭田子溪排水改善工程之承包商應堪認定。
四、原告雖主張其僅就田子溪排水改善工程出售混凝土予孝蓉公司，從未承包孝蓉公司任何工程，孝蓉公司為支付混凝土之價金，始開立臺灣銀行南投分行支票予原告兌領云云。惟查原告所提出卷附之YH00000000號（八十四年五月）、────CP00000000號（八十五年五月）、CZ00000000號（八十五年六月）、─────GH00000000號（八十六年二月）、GT00000000號（八十六年三月）等五紙統一發票，核與前述「甲○○承作工程紀錄」上所載之八紙統一發票不符。且依該工程紀錄所示，系爭工程之完工日期為八十四年六月二十日，上開五紙統一發票之日期則多為完工以後，另開立該五紙統一發票之營業人名義為旭鋒混凝土有限公司，並非原告，顯然上開發票非因系爭工程而開立，且上開發票之金額合計僅二百餘萬元，亦與原告領取之前述孝蓉公司支票一千一百五十七萬五千三百二十七元相去甚遠，從而該五紙統一發票自與本案違章事實無涉，原告此部分主張尚非可採。
五、次查孝蓉公司將得標之系爭工程，轉包予原告承作，依首揭行為時營業稅法規定，該孝蓉公司及原告均應各自就其營業額申報繳納營業稅。因此，原告自應就其向孝蓉公司承攬工程之營業額，另行繳納營業稅，不能以孝蓉公司已繳納營業稅為由，而主張原告就其承包部分無庸繳納營業稅。另司法院大法官釋字第三三七號解釋，係針對納稅義務人虛報進項稅額逃漏稅款者所為之解釋，核與本案原告未依法辦理營業登記而營業，逃漏營業稅，其違章態樣並不相同，並無適用之餘地，原告據以援引適用無足採取。從而，被告復查決定依所查獲之前開逃漏營業稅事實，據以核定原告應補繳營業稅五九五、六七一元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、七八七、○○○元，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正當。原告訴請撤銷，為無理由，均應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 十四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 十八 日
法院書記官 李孟純