臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一六七七號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月二十九日台財訴字第○八九○○四三○三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文復查決定及訴願決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一；餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之母李煌燦於民國八十五年三月六日死亡，其生前於八十年十二月九日及八十一年六月二日分別匯款一三、○○○、○○○元及一一、○○○、○○○元予第三人許欽印，經被告機關查得該二筆款項係其向原告借貸，許欽印並提供其名下土地設定抵押，惟抵押權利人為被繼承人之媳婦陳美枝（即原告之配偶），且該項抵押權已於八十一年七月三十一日因債務清償塗銷，惟迄查獲時仍未見系爭款項回流李煌燦，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條規定，核定被繼承人八十及八十一年度贈與總額分別為一三、○○○、○○○元及一一、四五○、○○○元（加計本年度前次贈與總額四五○、○○○元），應納稅額為三、○二三、七五○元及二、四八一、二五○元。原告不服，就贈與總額部分申請復查結果，未獲變更，原告猶未甘服，循序提起訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）、原告起訴意旨及補充意旨略以：
１、本件被告機關認定原告被繼承人李煌燦死亡前之系爭二筆匯款有漏報贈與其媳陳美枝贈與稅之嫌，無非以依受款人許欽印八十七年五月十四日在被告機關協談室之指述稱：該系爭二筆款項係其向原告借貸借款都是以簽發支票方式無實際借款契約借款皆已還清該系爭二筆款項係其向原告借貸並於八十一年六月十六日提供其名下台中市○○區○○段三筆土地設定抵押給原告配偶被告機關並依許欽印所提供之土地登記簿謄本之記載推測嗣後許君將系爭款項再轉貸予理想家建設股份有限公司並於八十一年六月十九日應為七月十三日之誤將前揭三筆土地出售予該公司且於八十一年七月三日應為七月十三日之筆誤將設定抵押義務人更名為該公司而此項抵押權已因債務清償於八十一年七月三十一日塗銷等為其主要之論據。
２、惟被告機關上開認定與事實不符茲分別敘述答辯如左：
（１）、關於本件「許君說明該系爭二筆款項係其向原告借貸。借款都是以簽發支
票方式，無實際借款契約。借款皆已還清。」與事實不符部分，依據卷附被告機關所調閱銀行往來記錄，經分類整理原告夫婦百萬元以上收入部分，與許欽印百萬元以上支出部分，相比對，僅有原告配偶八十一年二月二
十八日收入金額一百三十二萬三百三十三元，係代收許欽印之支票而轉入其餘收入皆與許欽印之支出無關，足證許欽印八十七年五月十四日在被告
機關協談室指稱系爭二筆向原告借貸之借款皆已還清，並不實在。添
（２）、為進一步說明許欽印並未簽發任何面額或合計二千四百萬元之支票向原告
調借，且調現之支票已償還，爰將被告機關所提出之原告夫婦與許欽印之銀行往來記錄分析比對如左：
ａ、原告百萬元以上收入部分（詳附件）剔除貸款轉入定存到期轉入社內
帳號貸款轉入以及支票代收轉入等已確知其來源之收入後只剩三筆匯款收入待查，分別為三月二十三日一百萬元，訴外人高雄吳聲譽所匯八月十日三百九十八萬六千八百元，訴外人許莊秀惠所存，及九月七日一千萬元，訴外人台北卓萍所匯，該三筆匯款收入與許欽印活期儲蓄存款帳戶百萬元以上支出明細表，相比對，可見皆與許君之支出無關。
ｂ、原告配偶百萬元以上收入部分，詳附件二，剔除貸款轉入定存到期轉入社內帳號貸款轉入，以及已確知其來源之匯款收入後，僅有支票代收轉
入五筆，及匯款收入五筆待查，前者分別為八十年十二月二十四日一千萬元，代收小豆苗公司支票，八十一年一月六日一百一萬五千五百六十元，代收黃素真支票二月二十七日四百萬元，代收余淑薰支票二月二十八日一百三十二萬三百三十三元，代收許欽印支票五月二十日二百五十萬元，代收汰亞公司支票，該五筆支票代收收入與許欽印支票存款帳戶百萬元以上支出明細表，詳附件四，相比對，僅有八十一年二月二十八日一百三十二萬三百三十三元，係代收許欽印之支票而轉入，該支票係屬許君償還他筆借款，與本件無關，其餘收入皆與許欽印之支出無關，後者分別為八十一年一月十七日一千萬元，台北劉基生所匯二月十五日
四百萬元，六月一日一千萬元，吳武雄所匯，六月一日一千萬元吳武雄所匯，及六月一日一千萬元，吳武雄所匯，該五筆匯款收入與許欽印活期儲蓄存款帳戶百萬元以上支出明細表，詳附件二，相比對，皆與許君之支出無關。
ｃ、查系爭二筆款項為原告被繼承人所匯，許欽印既稱係其向原告借貸而支票為其借款之憑證，但卻無法確證其支票如何簽發？如何交付？如何兌現？何時兌現？且二千四百萬元數目非小，空言「皆已還清而無直接還款證據以實其說，足証，許欽印之指稱並非事實。
ｄ、關於寶山段三筆土地非許欽印所有而係富山公司信託登記於其名下部分：
甲、八十一年四月二十七日前揭寶山段土地所有權移轉登記送件後，五月間許欽印即向原告聲稱，寶山段三筆土地共五百六十三坪係富山公司信託登記於其名下，富山公司該建築個案資金回收需時兩年，因此富山公司希望該公司前經由其向原告短期借款二千萬元，資金流程詳後述，改為兩年期的外股出資，並增加至六千萬元，許欽印並提出其親筆書寫的寶山段可足供抵押擔保六千萬元之計算依據，為五百六十三坪乘以二十七萬，每坪時價等於一億五千二百零一萬元，減去台中市第四信用合作社第一順位抵押一億一千五百萬元，實貸九千五百萬元，淨值五千七百零一萬元，故足供抵押擔保六千萬元，詳附件五，原告觀諸系爭土地登記簿謄本，富山公司於八十一年三月間買入系爭土地，於土地過戶前，由原地主陳阿水等三人，先行提供該三筆土地以供富山公司負責人陳世輝之配偶劉意瑜及其妻舅劉漢水二人向台中市第四信用合作社設定第一順位最高限額一億一千五百萬元抵押權，實借九千五百萬元作為支付價金之一部分，可看出系爭寶山段三筆土地為富山公司所購買，乃接受其要求之條件後，先行提供原告配偶陳美枝之名義，於八十一年六月十六日辦理系爭寶山段土地抵押第二順位最高限額七千二百萬元，依民間習慣加二成，嗣於抵押權設定後原告發現所設定抵押權存續期限與清償日期，僅有三個月與二年的約定不符，旋即抵押權登記日為八十一年六月十六日，所有權移轉登記發生日為八十一年六月十九日，收件日為八十一年七月六日，要求富山公司補辦變更登記，將抵押權存續期限由「八十一年六月十一日起至八十一年九月十一日」變更為「不定期」，清償日期由「八十一年九月十一日變更為」依照各個債務契約所約定之清償日期」，同時為債權債務關係之單純化考量，也要求將該三筆土地所有權名義，抵押權債務人兼義務人，由許欽印變更為富山公司關係企業之理想家建設公司，以符合實情，並於八十一年七月六日變更登記申請案送件後，於同年七月十一日，詳見擔保本票發票日，由變更後之抵押權債務人兼義務人理想家建設股份有限公司及富山公司共同簽發面額六千萬元擔保本票乙紙，以換回原富山公司於五月間透過許欽印向原告洽商借款時所簽發由許欽印背書之擔保面額六千萬元本票並由原告再借與款項至六千萬元，資金流程詳後述。由上經過可知寶山段之土地，自始即為富山公司買入，富山公司始能夠照原告之要求辦理，足以証明該三筆土地係富山公司信託登記於許欽印名下，並非許欽印買入後，再轉售與富山公司。
添 乙、又衡諸常情，前揭寶山段三筆土地，若非係富山公司信託登記於許欽
印名下，則被告機關認定，嗣後許君將系爭款項再轉貸予理想家建設股份有限公司，並於八十一年七月十三日將前揭三筆土地出售予該公司其既認定將系爭款項，轉貸給理想家建設股份有限公司，又將案關前揭三筆土地，出售過戶給該公司，款項及土地所有權皆由許君讓給該公司，該公司僅移轉承擔一筆抵押債務，顯違一般土地買賣土地價值扣除移轉承擔抵押債務後，其差價應由買方付給賣方之經驗法則。
ｅ、關於本件「許君說明該系爭二筆款項係其向原告借貸，並於八十一年六月十六日提供其名下台中市○○區○○段三筆土地設定抵押給原告配偶添與事實不符部分：
甲、前揭寶山段三筆土地既非許欽印所有，而係富山公司信託登記於其名下，許欽印未徵得富山公司同意之前，並無實質處分權，已如前述。
而系爭二筆款項既稱皆是，他，許欽印借的，其應無權將信託登記於其名下之寶山段土地，為其個人的理由，抵押設定給原告配偶，足以佐証寶山段三筆土地設定抵押給原告配偶，與許欽印指稱係其個人而非富山公司原告借貸系爭二筆匯款，並非事實。
添 乙、依系爭二筆匯款及原告配偶六千萬元債權交付時程，與案關寶山段三
筆土地土地登記簿登記時序，詳附件六，相比對，亦顯出系爭最高限額抵押權之設定與系爭二筆匯款無涉。其理由如左：
（甲）、民間短期借貸並不一定為有擔保，但若借貸約定為有擔保，按慣
例債權人皆會要求先辦理抵押設定，並取得債權憑証後再交付款項，原告被繼承人第二筆匯款匯出日期八十一年六月二日，按系爭寶山段三筆土地，係於八十一年五月四日即由富山公司買入，該等借貸若約定為有擔保，則抵押設定登記送件日期應在款項匯
出日期八十一年六月二日之前，而不會是如本件的八十一年六月十一日，如此匯款在先，抵押設定在後，借款擔保留有空窗期，債權人需冒先撥款後，追抵押設定手續之風險，與一般最高限額抵押權設定慣例不符。添
（乙）、反觀原告配偶六千萬元債權交付資金流程如左：
八十一年三月底陳美枝以所得支票二紙面額各為一千六百七十五萬四千二百二十元及五百萬元，透過代書許欽印轉交富山公司為理想家建設公司關係企業，其中一千六百七十五萬四千二百二十元支票，扣除一百七十五萬四千二百二十元供許欽印代購台中縣大里市○○段六筆土地支付尾款之用外，餘一千五百萬元及五百萬元供富山公司短期週轉之用，並由許欽印親筆寫明，茲借到如上正本借款是實無誤新台幣壹仟伍佰萬元正，茲借到借款新台幣伍佰萬元，分別由富山公司幹部林素敏及陳世良，為該公司負責人之親屬簽收，並取得富山公司五月下旬一千五百萬元及五百萬元本金支票。
添 八十一年五月間許欽印在寶山段土地於所有權移轉登記於八十一
年四月二十七日送件後，即向原告聲稱該建築個案，資金回收需時兩年，因此富山公司希望短期借款二千萬元改為兩年期的外股出資，並增貸至六千萬元，富山公司除願提供優沃的每年分紅條件外，並願意以該寶山段三筆土地為原告設定第二順位擔保，因此在系爭抵押設定完成後，八十一年六月十六日，原告即於八十一年六月十八日、二十日以配偶陳美枝名義向彰化市第六信用合作社借款，由原告匯入許欽印帳戶三千一百一十二萬五千元及五百萬元，並交付上揭富山公司五月下旬，本金支票一千五百萬元及五百萬元，加計富山公司所簽發另案借款未兌領利息支票三百八十七萬五千元湊足六千萬元，由許欽印轉交與富山公司，因許欽印係原告高商同學，且富山公司係其轉介，原告並不熟識，因此款項皆由其轉交，惟原告為債權及債務關係之單純化考量，旋於要求富山公司補辦變更登記將抵押權存續期限，由八十一年六月十一日起至八十一年九月十一日，變更為「不定期」，清償日期為，八十一年九月十一日，變更為「依照各個債務契約所約定之清償日期同時也要求將該三筆土地所有權名義、抵押權債務人兼義務人等，由許欽印變更為富山公司關係企業之理想家建設公司，以符合實情。並於八十一年七月六日變更登記申請案送件後於同年七月十一日（詳見擔保本票發票日）由變更後之抵押權債
務人兼義務人理想家建設股份有限公司及富山公司共同簽發面額六千萬元擔保本票乙紙，以換回原富山公司八十一年五月一日所簽發由許欽印背書之擔保本票。此為系爭寶山段三筆土地設定抵押權與原告配偶陳美枝之始末，其前後時程與有關事証皆相符合添，足以証明六千萬元資金來源，與系爭二筆借款款項來源無涉，添從而許欽印以系爭七千二百萬元之最高限額抵押權，主張本件被
繼承人之二筆匯款，純係其向原告借貸，純係混淆事實，誣陷之詞。
添 至本件被告機關就原告所提出之六千萬元資金流程部分雖答辯略
以：原告雖就其所稱陳美枝君有借款予富山公司之關係提示陳美枝於八十一年六月十八日及八十一年六月二十日有分別匯款予許欽印三千一百一十二萬五千元及五百萬元之資料，亦不足以証明系爭抵押權登記「僅」用以擔保富山公司向陳美枝之借款乙節。
惟本件系爭最高限額七千二百萬元抵押權，係擔保上開陳美枝六千萬元之債權，其資金流程脈胳清楚，至為明確，已如前述。苟該抵押權擔保範圍不「僅」及於六千萬元，亦另及於系爭二千四百萬元，則原告之債權達八千四百萬元（詳附件七）焉有僅登記為最高限額七千二百萬元之理。
ｆ、關於被告機關認定：「嗣後許君將系爭款項再轉貸予理想家建設股份有限公司，並於八十一年六月十九日（應為七月十三日之誤）將前揭三筆土地出售予該公司，且於八十一年七月三日（應為七月十三日之筆誤）將設定抵押義務人更名為該公司，而此項抵押權已因債務清償於八十一年七月三十一日塗銷。」與事實不符部分：
甲、查土地買賣及其抵押債務之移轉承擔，買賣雙方為求公平及安全，一般慣例分二段實施，買方支付頭期款同時，賣方即應備齊交出所有權移轉書類，由買方憑以辦理所有權移轉登記，等移轉登記完成後，買方才再會同債權人辦理抵押債務人、義務人變更登記。如此先確定產權移轉無瑕，再辦理後續債務之移轉承擔，對買方較為公平，亦為土地買賣及其抵押債務移轉承擔之實務慣例。惟本件前揭寶山段土地，係富山公司信託登記於許欽印名下，其移轉非一般買賣，故所有權移轉登記與債務人變更登記於同日（七月六日）送件，同日（七月十三）登記完成（詳附件六）是亦為寶山段三筆土地係富山公司信託登記於許欽印名下之另一事証。
乙、苟被告機關認定「嗣後許君於八十一年七月十三日將前揭三筆土地出售予該公司，且於八十一年七月十三日將設定抵押債務人、義務人更名為該公司」為可採。則此項債務人變更，是否徵得「債權人」同意？其債權憑証上債務人如何更換？出面的「債權人」為誰？亦無法指証確實，益見被告機關，僅依許欽印片面之誣指，即推定原告被繼承人有贈與之事實，係屬誤認。
添 丙、依案關土地登記簿謄本所載，系爭抵押權塗銷日為八十一年八月一日
而其所有權人及債務人，變更登記日為八十一年七月十三日，依此推
論若有清償，其日期當在七月十三日至七月三十一日僅僅半個月之間，惟依卷附原告夫婦此段期間銀行往來存入之記錄，甚為單純，貸款以外收入，每筆均未達五十萬元，且合計亦僅達二百四十四萬五千三百五十元，顯未有系爭二千四百萬元款項之回收（詳見附件八）；另許欽印此段期間銀行往來支出之記錄，大額支票兌領僅有二筆合計僅達五百五十七萬元，大額活儲存款提領僅有四筆，合計僅達七百二十九萬元，亦顯未有系爭二千四百萬元款項之清償（詳附件九、十）。
添足証本件寶山段三筆土地抵押權之塗銷，如原告起訴書及三月七日準備書狀所述，係應債務人之要求「更換擔保品」先行塗銷並非清償。
添事實既為「未清償」，更何況二千四百萬元數目非小，系爭款項若於
八十一年七月十三日至七月三十一日短短半個月間清償，則被告機關不難查明。綜上原告夫婦銀行往來存入記錄，既未有系爭款項之回收，而被告機關又無已清償之直接還款証據，實不能僅依系爭抵押權塗銷原因登記為「清償」，而即認定其為「已清償」。
丁、關於「系爭被繼承人二筆匯款確與原告夫婦與許欽印之借貸關係無涉」部分：
依據卷附被告機關所調閱銀行往來記錄，經分類整理原告夫婦百萬元以上收入部分與許欽印百萬元以上支出部分相比對，僅有原告配偶八十一年二月二十八日收入金額一百三十二萬三百三十三元，係代收許欽印之支票而轉入，其餘收入皆與許欽印之支出無關，足証原告頻繁匯款，僅屬單向匯款予許君，而無許君鉅額還款給原告夫婦。亦可見原告匯款與代書許君，實源於原告八十年、八十一年間委其處理購買
土地事宜，及經手貸與富山建設公司；從而於該期間頻繁匯款予許君自屬正常現象，惟絕大部分匯款屬仲介性質，僅少部分係許君開口商
借小額支票借款，以供其小額短期週轉之用，原告從未貸與許欽印上千萬元之支票借款，亦從未收到上千萬元支票借款之清償，許欽印為一職業代書，以仲介為業，本身未從事事業經營，無鉅額的資金需求亦無償還鉅額資金的來源，依常理而言，原告實無貸給鉅額款項之理。
添 戊、關於被告機關「補充答辯狀所附以被繼承人李煌燦及陳美枝名義，所
匯款予許欽印之匯款申請書，其筆跡相同，應係出自同一人。」部分茲說明如下：
（甲）、八十年十二月上旬許欽印持來富山公司面額一千七百萬元八十一
年一月二十四日到期支票商請原告貼息取現，原告乃請原告配偶陳美枝於八十年十二月九日扣掉利息七十八萬元，淨匯一千六百二十二萬元給許欽印；同日原告被繼承人亦要求其媳婦（原告配偶）代為辦理匯款一千三百萬元給許欽印事宜，因係代辦性質，故匯款人仍為被繼承人李煌燦，惟此項匯款到底係借款給許欽印，或屬客票貼息付現，則未進一步確實瞭解。
（乙）、至於原告被繼承人八十一年六月二日另一筆匯款一千一百萬元之匯款申請書，其筆跡則不屬原告配偶所代為填寫。
ｇ、關於為何許欽印要指述系爭二筆匯款，皆是「原告」借給他的，並提出與本件無關抵押權設定為佐証，並稱借款「皆已還清」，最後並得意親筆揚言「監收國稅防杜智慧逃漏人人有責」（詳附件十一）。民國八十、八十一年間原告透過執業代書許欽印洽購坐落於台中縣大里市○○段之六筆土地，該期間本人因工作繁忙經常出國，洽購土地之事自是放心交由許君辦理，土地價款皆經手許君，由其出面與地主交割。豈料人心叵測，許君竟以職業上之便利，暗中保留交易資料，並於八十六年初告知原告其已向中區國稅局檢舉，原告購買土地，信託登記他人名下，有贈與之嫌，此檢舉案將有鉅額獎金，是否需其撤件，端視原告。原告以該案實係信託登記，並非原告無償為他人購罝財產，不願接受要脅置之不理，該案嗣經中區國稅局查辦半年有餘，於八十七年二月五日以中區國稅三字第八七○○○四○四○號函（詳附件十二）通知原告：「台端有視同贈與課稅資料，請依規定期限申報贈與稅，逾期未申報，即依法補稅處罰，請查照」。原告以該案並非無償為他人購置財產，而實係信託登記，惟既經中區國稅局通知必須申報，仍依「程序」於期限內完成申報，但「實體」於申報書內聲明： 受格式限制，依格式填寫，但本件並非無償為他人購置財產，而實係信託登記，謹附信託契約影本一份。故無遺贈法第五條第三款之適用，縱使貴局認為有上開規定之適用，已逾核課期間，依法免予核課」（詳附件十三）。該視同贈與申報案件，中區國稅局以其已逾核課期間，無論事實為何已無課稅實益，因此僅作「程序」審查，即予簽報結案，許君鉅額獎金，美夢成空。又八十六年十一月、十二月間當許君獲知其鉅額獎金即將落空時，即又以不實之事實指控原告逃漏利息所得稅等不法方法意圖混淆事實，藉以免費利用中區國稅局施壓規避原告追討借款，此有財政部民國八十九年九月二日台財訴字第○八九一三五七○六二號訴願決定書影本可憑，許欽印為一職業代書，素行不良曾犯有偽造有價證券、詐欺、背信、贓物罪等前科，熟知利用稅務檢舉之好處，無誣告反訴之風險，既可得檢舉獎金，又可「免費」利用稅務機關向債權人施壓，對此等職業檢舉人的檢舉，稅務人員壓力甚大，惟恐檢舉人反咬一口，為了自保寧可錯殺一百，也不放過百一。八十七年五月十四日被告機關約談許欽印，正提供他接續免費向原告施壓藉以規避原告追討借款之機會，是為其最後得意親筆揚言：「監收國稅防杜智慧逃漏人人有責」之原由。
添３、按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之
証明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實証明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項証據法則，自為行政訴訟所適用。添．．．原處分僅憑密報人之陳述，加以推測羅織，．．．；未免懸揣，自與証據法則有違。」行政法院三十九年判字第二號、六十一年判字第七十號著有判例。本件許欽印與原告立場對立，並有重大利害衝突，被告機關實不能僅憑許欽印片面不實之指述，遽以認定系爭被繼承人二筆款項，皆是「原告」借給他的，從而核定原告被繼承人李煌燦贈與其媳陳美枝贈與稅，其認事用法顯有違誤添。
４、本件被告機關認定原告被繼承人李煌燦死亡前之系爭二筆匯款有漏報贈與其媳陳美枝贈與稅之嫌，無非以依受款人許欽印之陳述，及其所提供土地登記簿謄本之記載，加以推測羅織，所舉事証皆不實在，且前後不相吻合。業據原告於九十一年四月八日之準備書狀中答辯綦詳添。
５、且本件贈與稅案件，被告機關係以「匯款日」為贈與日期，以「現金」為贈與標的物，以卷附地籍謄本記載，其抵押權利人為（被繼承人）之媳婦陳美枝，認定李煌燦以系爭二筆款項之資金，於匯款日無償「給予」其媳婦陳美枝此有
贈與稅核定通知書及土地登記簿謄本可憑。惟查，縱許欽印所指系爭二筆借款係向原告所借為可採，則債權應存在於許欽印與原告之間，原告雖以配偶陳美
枝名義登記為抵押權人，亦屬原告與配偶間之內部關係，陳美枝並非本於原告之被繼承人李煌燦之贈與行為，而取得系爭債權。乃被告機關竟認定李煌燦與陳美枝間有贈與關係，顯與事實不符。再退一步言之，縱使被告機關認定被告之被繼承人李煌燦係「以自己資金」、「無償為他人購置財產者」依同法第五條第三款以「贈與論」規定核課贈與稅，也因稽徵機關未先通知當事人於收到通知後十日內申報，與財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函規定不合，併此敘明等語。添
（二）、被告答辯意旨略以：
１、按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第四條第一項及第二項所明定。
２、本件被繼承人李煌燦君於八十五年三月六日死亡，繼承人等於申報遺產稅時，列報有未償債務六七、○○○、○○○元，被告機關於查核此債務之資金流向時，發現被繼承人生前向彰化市第六信用合作社貸款六七、○○○、○○○元，其中於八十年十二月九日及八十一年六月二日分別貸出一
三、○○○、○○○元及一一、○○○、○○○元，匯入許欽印君在台中市第七信用合作社帳戶，經許君說明該二筆款項係其向原告借貸，並於八十一年六月十六日提供其名下坐落台中市○○區○○段一二三四、一二三五及一二三六地號等三筆土地設定抵押，嗣許君將系爭款項再轉貸予理想家建設股份有限公司，並於八十一年六月十九日將前揭三筆土地出售予該公司，且於八十一年七月三日將設定抵押義務人更名為該公司。因依案關土地登記簿謄本所載，設定抵押權利人為原告之配偶陳美枝君，且該項抵押權已因債務清償於八十一年七月三十一日塗銷，惟迄被告機關查獲前，該二筆資金仍未見回流李煌燦君，是依首揭規定，核定被繼承人李煌燦君贈與其媳陳美枝君贈與稅，並因於核定時，贈與人已死亡，故依財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋，以贈與人之繼承人即原告為納稅義務人，發單課徵。原告不服，主張前揭土地設定押予陳美枝君，係另出有因，與本件李煌燦君匯款予許欽印君二四、○○○、○○○元無關，且以該抵押權設定日期八十一年六月十日，係於撥貸系爭款項之後，亦與民間慣例不合，而請准予撤銷本件贈與稅之核定云云。申經被告機關復查決定以，查按原告所稱，本件設定抵押原由，係陳美枝君於八十一年三月底以所得支票二紙，面額各一六、七五四、二二○元及五、○○○、○○○元，轉借富山公司（為理想家建設股份有限公司關係企業），計至八十一年七月十日本利和約為二三、八七五、○○○元；嗣因該公司資金需求，且願以土地提供第二順位擔保，依慣例就借貸總額六○、○○○、○○○元加二成設定抵押，原告乃於八十一年六月十八日及二十日，再匯入許欽印君帳戶三一、一二五、○○○元及五、○○○、○○○元，由其轉借予該公司。該公司就該項借款，以其信託登記於許君名義之前揭土地，於八十一年六月十六日以陳美枝君為抵押權代表人，設定最高限額抵押權七二、○○○、○○○元，並提示富山公司及陳世良君簽收支票影本二紙及匯款予許君匯款回條聯影本佐證。惟查原告並未就屬李煌燦君債權之系爭款項二四、○○○、○○○元流向提出說明，以確認其與本件設定抵押情形無關，且經調閱原告夫妻及許欽印君銀行往來紀錄，渠等間交易往來頻繁，於本件系爭款項撥付前，即常有資金往來情事，因此尚不得僅憑設定抵押權日期，係於撥貸系爭款項之後，即予否定本件原查核定之贈與事實；次查原告對所主張其與陳美枝君二人共同借款予富山公司乙節，並未提供借貸契約等相關證明，以實其說，況既係借款予富山公司，何以於八十一年六月十八日及二十日交付借款時須經由許欽印君轉借？亦與常情不合。再查原告就其所稱「該等土地設定抵押權給陳美枝另有原因」之借款關係及資金來源並未予說明，且所稱貸款總額亦與彰化市第六信用合作社八十及八十一年間撥貸予本件贈與人李煌燦君之金額相當，亦彰顯許欽印君所述系爭借款係其向原告借貸之事實。是原查依查得資料認定本件贈與行為，並無不合，復查後乃駁回其復查之申請。原告仍有不服，循序提起訴願，遞遭駁回。
３、訴訟意旨略以：原告主張許欽印君於八十一年六月十六日，以其名下坐落台中市○○區○○段一二三四、一二三五及一二三六地號等三筆土地，設定最高限額七千二百萬元抵押權所擔保之本金債權六千萬元，係其仲介理想家建設股份有限公司與原告之配偶陳美枝君間另件借貸關係，而與被繼承人李煌燦君於八十年十二月九日及八十一年六月二日，分別匯款一三、○○○、○○○元及一一、○○○、○○○元予許欽印君之二筆借款無關，並以該二筆匯款日期先於設定抵押之日期八十一年六月十六日，如係為擔保系爭二千四百萬元而設定，債權人將需冒先撥款後再追行抵押設定之風險，有違經驗法則。至於被繼承人李煌燦君該二筆借款，則因許印欽君或富山公司迄未償還，且富山關係企業已倒閉，而成呆帳；次以許欽印君仲介被繼承人李煌燦君及原告借款予富山公司，因該公司倒閉無法返還，且許欽印君又以檢舉原告逃漏稅方法，意圖混淆事實，實與原告間有重大利害衝突，故其片面指稱，本件「系爭二筆匯款係原告借貸，且已清償乙節」，與原告所舉證之事實不合，並非真實，不足採信；再以前揭三筆土地所設定抵押權之塗銷原因，係應債務人要求，更換擔保品而先行塗銷，並非「清償」等情云云。
４、經查依卷附地籍謄本所載，本件供設定抵押之坐落台中市○○區○○段一
二三四、一二三五及一二三六地號等三筆土地，其債務人為許欽印君，而非原告所稱之富山公司或理想家建設公司，且系爭二筆匯款收款人亦為許欽印君，是原告雖以該三筆土地係富山公司信託登記於許欽印君名下，惟並未就該主張之信託關係，舉證以實其說；次查原告（訴願時始）提出欲證明其所稱陳美枝君借款六千萬元予富山公司之支票及本票，其票據金額均為六千萬元，合計為原告所稱借款額之一倍，尚與民間借款常情不合，且其中支票之發票人並非富山公司，又無提示承兌之記載，本即非無疑，況原告既稱其所收執之上開支票、本票均求償無著，復未提示執票據求償或其他爭訟之證明文件，以實其說，自難輕信；再查陳美枝君與許欽印君間資金往來頻繁，早於八十年十二月九日，陳君即有匯款一六、二二○、○○○元予許君之事實，是原告雖就其所稱陳美枝君有借款予富山公司之關係，提示陳美枝君於八十一年六月十八日及二十日，有分別匯款予許欽印君之三一、一二五、○○○元及五、○○○、○○○元之資料，亦不足以證明系爭抵押權登記，僅係用以擔保富山公司向陳美枝君之借款，且被繼承人匯款予許欽印君之系爭金額，並非少數，倘無設定抵押權以供擔保，反屬有悖常情。至於原告雖以系爭款項，匯款日期先於設定抵押日期，如係為擔保系爭二千四百萬元而設定，債權人需冒先撥款後再追行抵押設定之風險，有違經驗法則等情，資為爭議，惟就原告所稱該設定抵押所擔保另件借貸關係之債權額六千萬元，原告自陳其中於八十一年三月下旬，透過許印欽君交付之部分借款金額二千萬元，亦係於八十一年六月十六日設定抵押之前，是其該項主張，自尚不足以否定上開抵押權之設定，即非擔保系爭款項之借款；況原告就其主張本件抵押權之設定，僅係用以擔保富山公司向原告夫妻借款六千萬元乙節，並未能舉證說明：何以陳美枝君於八十一年三月交付所稱二筆貸款計二千萬元時，係由其所稱富山公司負責人之親屬簽收，而於原告在八十一年六月交付系爭款項時，卻未匯款予富山公司而係匯給許欽印君，再由許君轉借富山公司？以證實所稱上開各筆款項之借款人均係富山公司關係企業，並與本件被繼承人李煌燦君之借貸無關，自非可採；又查原告及被繼承人李煌燦君均與許欽印君有資金往來，且原告為被繼承人李煌燦君之唯一繼承人，竟對被繼承人之生前債務六千七百萬元所衍生之相關債權（本件贈與標的之借款即屬之），未見其追償，尤與常情不符。綜上，原告既未能證明系爭抵押權登記，非因清償而塗銷登記，且所舉事證，亦尚不足以證明本件系爭抵押權登記，與本件贈與標的無關，則參諸行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告所訴，尚難採據。基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。理 由
一、被告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依原告之聲請，由其一造辯論，而為判決。
二、按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第四條第一項及第二項所明定。又按行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條前段規定：當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。而稅捐稽徵機關對於納稅義務人是否有課稅事實之存在，應依職權調查，證明其存在，始得據以課稅。然要證事實得不依直接證據認定，亦可從間接證據予以推定，是根據某些典型的構成要件事實產生特定的結果，或特定之結果表示某一典型的事件經過之經驗法則，而推論出法律上之重要事實，如係具有高度蓋然性之經驗法則，於課稅事實之存否，在採證上，自可以此證據方法作為課稅事實認定之證據。
三、本件原告之母李煌燦於八十五年三月六日死亡，其生前於八十年十二月九日及八十一年六月二日分別匯款一三、○○○、○○○元及一一、○○○、○○○元予第三人許欽印，被告機關查得後，經許欽印證稱：該二筆款項係許欽印向原告借貸，許欽印並提供其名下土地設定抵押，其抵押權利人為原告之配偶陳美枝，借款均已還清等語，再經被告機關查證結果，該項抵押權確已於八十一年七月三十一日以「債務清償」為理由予以塗銷，且迄查獲時仍未見系爭款項回流李煌燦。依上開事證，被告認李煌燦係於生前將上開二筆款項匯與許欽印時，係將該等款項贈與原告，而依行為時遺產及贈與稅法第四條規定，核定被繼承人八十及八十一年度贈與總額分別為一三、○○○、○○○元及一一、四五○、○○○元（加計本年度前次贈與總額四五○、○○○元），應納稅額為三、○二三、七五○元及二、四八一、二五○元，於法尚非無據。
四、本件原告不服，提出本件訴訟，主張許欽印於八十一年六月十六日，以其名下坐落台中市○○區○○段一二三四、一二三五及一二三六地號等三筆土地，設定最高限額七千二百萬元抵押權所擔保之本金債權六千萬元，係其仲介理想家建設股份有限公司與原告之配偶陳美枝間另件借貸關係，而與被繼承人李煌燦於八十年十二月九日及八十一年六月二日，分別匯款一三、○○○、○○○元及一一、○○○、○○○元予許欽印之二筆借款無關，並以該二筆匯款日期先於設定抵押之日期八十一年六月十六日，如係為擔保系爭二千四百萬元而設定，債權人將需冒先撥款後再追行抵押設定之風險，有違經驗法則。至於被繼承人李煌燦該二筆借款，則因許欽印或富山公司迄未償還，且富山關係企業已倒閉，而成呆帳；次以許欽印仲介被繼承人李煌燦及原告借款予富山公司，因該公司倒閉無法返還，且許欽印又以檢舉原告逃漏稅方法，意圖混淆事實，實與原告間有重大利害衝突，故其片面指稱，本件「系爭二筆匯款係原告借貸，且已清償乙節」，與原告所舉證之事實不合，並非真實，不足採信；再以前揭三筆土地所設定抵押權之塗銷原因，係應債務人要求，更換擔保品而先行塗銷，並非「清償」等情云云。
五、經查，原告被繼承人李煌燦該上開二筆款項，係於前開時日匯入許欽印帳戶，且在八十年十二月至八十一年六月間，原告有大筆金錢出入，此由原告所提出其八十年十二月九日起至八十一年十月三十一日止之銀行往來記錄百萬元以上收入明細表可證，且依原告九十一年四月八日準備書狀第十九至二十頁所敘，原告於此一相當期間內亦與許欽印間，有頻繁之大筆資金往來，雖原告所稱款項之往來，均與本件二筆匯款無關，然亦稱八十一年十二月上旬許印欽持富山公司面額一千七百萬元八十一年一月二十四日到期支票，向原告貼息取現，此等事實，足證原告於此一時期與許欽印間，確有大筆資金之往來或周轉，且原告與許欽印間關係十分密切。又原告主張李煌燦該二筆借款，則因許欽印或富山公司迄未償還，且富山關係企業已倒閉，而成呆帳云云。然查，原告係李煌燦之唯一繼承人，已據原告供述在卷，而原告於李煌燦去世後，申報遺產稅時，僅申報李煌燦生前向彰化市第六信用合作社之貸款債務共六千七百萬元，其中包含本件用以匯與許印欽之一千三百萬元及一千一百萬元之二筆貸款；但並未申報對許欽印或富山公司有任何債權，此有財政部中局國稅局被繼承人李煌燦之遺產稅核定通知書影本一份在卷可憑，且經被告機關先後二次發函請繼承人即本件原告前往說明貸款流向，原告均未前往說明，至今亦不明其流向。是原告主張本件上開系爭二筆款項，應係李煌燦借與許印欽或富山公司，與事證不符，尚難憑採。
六、至原告主張許欽印於八十一年六月十六日，以其名下坐落台中市○○區○○段一
二三四、一二三五及一二三六地號等三筆土地，設定最高限額七千二百萬元抵押權所擔保之本金債權六千萬元，係其仲介理想家建設股份有限公司與原告之配偶陳美枝間另件借貸關係，而與被繼承人李煌燦於八十年十二月九日及八十一年六月二日，分別匯款一三、○○○、○○○元及一一、○○○、○○○元予許欽印之二筆借款無關一節。經查，依卷附地籍謄本所載，本件供設定抵押之坐落台中市○○區○○段一二三四、一二三五及一二三六地號等三筆土地，其債務人為許欽印，而非原告所稱之富山公司或理想家建設公司，且系爭二筆匯款收款人亦為許欽印，是原告雖以該三筆土地係富山公司信託登記於許欽印名下，惟並未就該主張之信託關係，舉證以實其說；次查，原告所提出欲證明其所稱陳美枝借款六千萬元予富山公司之支票及本票，其票據金額均為六千萬元，合計為原告所稱借款額之一倍，尚與民間借款常情不合，且其中支票之發票人並非富山公司，又未提出承兌之記載，且原告亦未就陳美枝確有六千萬元借予富山公司之交付款項之流向明，是否有此一借款之事實，已非無可疑；況原告既稱，其所收執之上開支票、本票均求償無著，然亦未提示其有執票據求償或其他爭訟之證明文件，以實其說。依此，本件原告配偶陳美枝若有鉅額之款項借與富山公司，卻不能提出其出借資金之來源、流向，且於遭富山公司倒帳後，又不能提出曾求償之事實，顯與常情有違，而難採信。再查，陳美枝與許欽印間資金往來頻繁，早於八十年十二月九日，陳美枝即有匯款一六、二二○、○○○元予許欽印之事實，是原告雖就其所稱陳美枝有借款予富山公司之關係，提示陳美枝於八十一年六月十八日及二十日，有分別匯款予許欽印君之三一、一二五、○○○元及五、○○○、○○○元之資料，亦不足以證明系爭抵押權登記，僅係用以擔保富山公司向陳美枝之借款，且被繼承人匯款予許欽印之系爭金額，並非少數，倘無設定抵押權以供擔保，反屬有悖常情。至於原告雖以系爭款項，匯款日期先於設定抵押日期，如係為擔保系爭二千四百萬元而設定，債權人需冒先撥款後再追行抵押設定之風險，有違經驗法則等情，資為爭議，惟就原告所稱該設定抵押所擔保另件借貸關係之債權額六千萬元，原告自陳其中於八十一年三月下旬，透過許印欽君交付之部分借款金額二千萬元，亦係於八十一年六月十六日設定抵押之前，是其該項主張，自尚不足以否定上開抵押權之設定，即非擔保系爭款項之借款；況原告就其主張本件抵押權之設定，僅係用以擔保富山公司向原告夫妻借款六千萬元乙節，並未能舉證說明：何以陳美枝於八十一年三月交付所稱二筆貸款計二千萬元時，係由其所稱富山公司負責人之親屬簽收，而於原告在八十一年六月交付系爭款項時，卻未匯款予富山公司而係匯給許欽印，再由許欽印轉借富山公司？是原告此部分所主張，與經驗法則不符，自無可採。況縱原告此部分主張可採，僅可認為前開三筆土地所設定與原告配偶之抵押權，與本件系爭二筆借款間無關，惟此並不足以影嚮本件被繼承人李煌燦有贈與之認定。綜上所述，本件原告前開主張，均不足採。
七、惟按「被繼續人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。」雖為財政部八十一年台財稅字第八一一六六九三九三號函所函釋。此一函釋，自係以被繼續人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅之情形為前提，始有適用。然本件被繼承人李煌燦係於八十五三月六日死亡，有卷附之被繼承人李煌燦遺產稅核定通知書影本可證，而本件系爭二筆贈與，依被告機關之認定係分別於八十年十二月九日及八十一年六月二日發生，顯然贈與時距被繼承人李煌燦死亡之時，已逾三年。是被告機關依上開財政部函示，以贈與人之繼承人甲○○為納稅義務人發單課徵（見復查決定書理由二），已有未合。且本件被告機關係於查得後，經許欽印證稱：該二筆款項係許欽印向原告借貸，許欽印並提供其名下土地設定抵押，其抵押權利人為原告之配偶陳美枝，借款均已還清等語，作為認定本件被繼承人李煌燦於生前有贈與之情事，許欽印既然係證稱：該二筆款項係許欽印向原告借貸，則本件系爭二筆贈與之受贈人，應為本件之原告甲○○，始與該證人之證詞相互配合。然本件之原課稅處分，即被告機關贈與稅應稅案件核定通知書，均記載受贈人為陳美枝，有上開核定通知書二份在卷可憑，且復查決定時被告機關於復查決定書，亦同此認定，足認原處分有認定事實與證據不符之違法。是本件原告並無法舉證，以證明本件被繼承人李煌燦於生前所匯入許欽印帳戶之二筆系爭款項，非有贈與原告之事實，其所為之主張，依前所述，尚難認為有理由。然本件被告機關原處分既有前開違誤，經訴願結果，訴願決定未予糾正，亦屬違法。故本件原告主張原處分及訴願決定違法，雖為有理由，然因本件被告認被繼承人李煌燦於生前有贈與之情事，應課徵贈與稅，並無違誤，故應由本院對於復查決定及訴願決定部分，予以撤銷，另由被告機關另為適法之處分，以資折服，而原告所為請求撤銷原課稅處分之部分，則予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由；一部無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段、行政訴訟法第一百九十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須依對造人數附具繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 八 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧