臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一六號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十一日台財訴字第○八九○○二一七九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係名家幼稚園負責人，民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，原自行申報名家幼稚園薪資支出為新台幣（下同）四、三七九、六二二元，嗣後自行同意剔除薪資支出一、○○二、六六九元，被告依此核定薪資支出三、三七六、九五三元，當年度所得總額為一、六七五、九九四元，應補稅額一一
七、三八九元，原告不服，就名家幼稚園薪資支出部分，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點
一、原告部分：㈠聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡陳述：
⑴原告原申報名家幼稚園八十五年度薪資支出四、三七九、六二二元，此有扣繳
憑單可稽，被告所屬員林稽徵所審查人員與原告協議同意核定名家幼稚園八十五年度之所得額，因此協議之時才同意剔除薪資支出一、○○二、六六九元，但核定書之核課結果並非原協議之數額，似有失信於民。
⑵原告申報名家幼稚園八十五年度職工人數確為三十四人，此有薪資扣繳憑單可
證，且三十四人中並非每人全年均申報一至十二月份之所得，其中大部份為數月之所得，並非申報整年所得，否則全部三十四人何止整年之薪資支出四、三
七九、六二二元，平均每人每月之薪資一○、七三四元尚低於政府規定之最低薪資甚多，亦不及外勞之二分之一，非屬合理。
⑶本件被告之所以課命名家幼稚園負責人之原告甲○○應就其八十五年度綜合所
得稅，補繳一一七、三八九元之稅額，其所持理由無非係認：本案申請人原申報薪資支出雖為四、三七九、六二二元，然嗣後其已自行同意剔除薪資支出一、○○二、六六九元，則原處分機關依實地訪查之職員數僅為十五人，卻以高於實際訪查之職員十八名計算薪資支出，且申請人於八十七年十二月二十一日更自行剔除黃金美等十六人之薪資支出，據為核定其薪資支出為三、三七六、九五三元，而非四、三七九、六二二元，乃屬無誤。從而循此命補稅額乃於法有據云云。惟查：
①有關被告所言原告嗣曾自行就原申報薪資支出之項目，同意剔除薪資支出一
、○○二、六六九元乙節，固屬非虛。然就此，原告須明白指出，原告當初所以同意自行剔除黃金美等十六人之薪資支出，實乃出於與被告機關協談之結果。當時之共識，乃原告自行同意刪除部分之薪資支出，其餘申報支出項目之金額，被告機關應予維持。不意，事後原告依協談之言而履行自動同意刪除部分薪資支出之舉，奈被告機關卻予食言。除剔除該原告自動同意刪除之薪資支出外，更及於其他項目之支出，以致原告原應補繳之稅額成倍數之急升，就此原告自是有所不服。蓋被告機關此等不守協談之舉，實有失誠信，並損及原告應有之權益。故原告為期維護權益，乃特提起此一訴訟，以資救濟。
②次查，稽徵機關於審查階段中，就課稅事實之認定或證據之採認，有協談必
要者，稽徵機關得與納稅義務人協談；而此協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，更為財政部八十一年九月二日台財稅第000000000號函所頒示。是原告雖與被告機關有如上之協談結果，但依上所述，協談既不對雙方產生拘束力，則原告自得要求被告機關如實核課稅賦，且被告機關自始至終均否認有與原告達成協談。則此原告更可要求被告機關依法按實核課稅賦，灼然至明。從而本件之爭點，乃厥在原告所負責之名家幼稚園就其於協談後，自動同意剔除黃金美等十六人之薪資支出部分，是否確有實際支出？支出數額為何？若確有實際支付，不管數額多寡，被告機關依法按實核課之情況下，當不得核定其薪資支出為三、三七六、九五三元。從而被告機關原核命為補稅之基礎一有變動，則其原本所為之補稅處分，自有未當，而不應予以維持。
③第查，有關原告申報名家幼稚園八十五年度之職工人數確為三十四人，就中
除有卷付之職工薪資伙食津貼領款單可證外，尚有勞保等相關資料可查。至薪資支付明細為何，原告並已製表以供審核。而由此等資料相互以觀，可知原告所主張之職工人數三十四人，實乃為當年度聘僱任用之人數之總合。其間乃存有員工離職、新進人員接替之情。非謂該三十四人在當年度從年初到年尾皆受原告所屬名家幼稚園之聘雇，此不可不察。蓋若屬後者，則三十四人整年度之薪資支出，又豈僅止於四、三七九、六二二元，以致每月平均薪資僅為一○、七三四元，尚不符法定基本薪資，此之不合理甚明。
④況，原告於申請復查時，更提出員工上班之打卡資料，以供被告機關審核，
此並有被告機關之簽收單據可證。而就原告所提援為證據之員工上班打卡資料，被告機關雖稱遺失，但此證據實至關重要，被告機關依其經驗豈有不知審慎以對之理，是此顯為被告機關故意不提出，故依法自應為有利原告之認定。
⑤再，依被告機關所屬之盧俊旭出庭所證，其實地訪查之經驗，一個班級通常
要配有二至三人，此更為被告機關所不爭執。況，依法一個班級必須配有教師及助教。而查，依卷附由盧君實地勘查名家幼稚園之調查紀錄表，紀錄表其上就班級數明確載為「大班、３」「中班、３」「小班、２」且均屬全日制。是依上說明，依原告的幼稚園班數共八班來計算，原告至少要聘任共十六位之老師與助教，此乃為不爭之事實。又依記載之學生人數乃高達一七八人，怎可能僅由教師三人、助教七人即可掌理一切。是實際上，設備狀況怎可能只有「二十四張桌子、九十六張椅子」（按原告將其誤載為二十四張椅子，九十六張桌子），難道學生是站著上課；且教師、助教亦絕不可能僅有「教師三人、助教七人」，豈非教師、助教均屬三頭六臂之人。又無論如何，幼稚園之教學，豈有助教多過教師之理。從而俱見，系爭卷附訪查調查紀錄表上有關設備狀況乙欄「二十四張桌子、九十六張椅子」及聘僱人員乙欄「教師三人、助教七人」之記載，確與實情不符。從而，被告機關遽援此以為認定薪資支出之基礎，自有違誤。
⑥尤有進者，原告所申報主張之職工人數三十四人，實乃為當年度聘僱任用之
人數之總合，其間乃存有員工離職、新進人員接替之情，非謂該三十四人在當年度從年初到年尾皆受原告所屬名家幼稚園之聘雇，已如前述。是即以卷附訪查之調查紀錄表為斷，亦只能彰顯當日之人事情狀，非可據此推論整年之人事任用為何，由此亦見被告機關認事用法之謬誤。
二、被告部分：㈠聲明：⑴請駁回原告之訴。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⑴按「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業
通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。薪資支出之原始憑証，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊。職工薪資如係交金融機構分別存入各該職工帳戶者，應以金融機構蓋章証明存入之清單予以認定。
」、「主旨：核釋私人幼稚園、托兒所、補習班之所得，其課稅主體之認定原則，請查照。說明：二、不符合所得稅法第四條第十三款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有証明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。四、前述幼稚園、托兒所、補習班之所得，應以其所收學雜費等減除成本及必要費用後之餘額，由所得人按其他所得依法申報課徵綜合所得稅，其所得額之核定準用『執行業務所得查核辦法』之規定辦理。」分別為執行業務所得查核辦法第十八條第一項第二款、第七款所明定及財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋在案。又「營利事業應依規定設帳及記載，並應於帳簿使用『前』依序『逐頁編號』。主管稽徵機關得於年度中輔導檢查營利事業帳簿憑證，並於受檢帳簿加蓋查驗章。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第十條所明定。次按「執行業務者應依所得稅法第十四條一第項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月，帳簿『使用前』應送主管稽徵機關登記驗印。同時執行兩種以上不同性質業務，可使用一套登記驗印之帳簿，同時記載有關執行業務收支等事項。執行業務者如使用電子計算機處理帳務，並於『使用前』自行訂定或經會計師證明足以允當表達其損益之會計制度大綱及電子計算機處理帳務作業手冊，報經主管稽徵機關核准者，視已依前項規定辦理。執行業務者使用前項以外之機器記帳，並於使用前報經主管稽徵機關核准者，視為己依第一項規定辦理。執行業務收入應給與他人憑證，並於自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。執行業務者之各種憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於權利義務消滅後，至少保存五年。」執行業所得查核辦法第六條有明文規定。
⑵本案原告係名家幼稚園負責人，其八十五年度綜合所得稅結算申報，自行申報
該幼稚園薪資支出四、三七九、六二二元，嗣後自行同意剔除薪資支出一、○○二、六六九元，原查依據該幼稚園自行同意之薪資支出，核定其薪資支出三、三七六、九五三元，原告不服請求准予更正剔除部分之薪資支出等語，申經被告機關復查決定以案經被告機關所屬員林稽徵所於八十五年六月二十六日及同年十二月三十日兩度派員赴實地訪查該幼稚園，查得該園職員人數 (含園長計十五人)，該訪查表並經原告本人簽章認証，有訪查表附卷可稽，又原告於申報該園其他所得損益申報書時，雖自行申報員工人數三十四人，惟已於八十七年十二月二十一日自行剔除其中黃金美等十六人之薪資支出，原查核定職員十八人，已高於原訪查表所載職員數，原查依實地訪查及原告自行剔除之薪資支出，核定其薪資支出三、三七六、九五三元，洵無不合。復查後遂予維持。
訴願亦持與被告機關相同論見予以維持。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張原同意剔除薪資之原因，是原告與初查協議之所得額，惟核課結果並非當時之協議，且薪資支出均有扣繳憑單等語。
⑷經查依據訪查記錄，系爭該幼稚園之員工人數含園長為十五人，該訪查記錄並
經原告蓋章承認，至原告主張有扣繳憑單乙節，與事實不符，不足採信，原告復執前詞，並無新事證，空言主張，核無足採。
⑸本案原核定依據被告機關所屬員林稽徵所於八十五年六月二十六日及同年十二
月三十日實地訪查資料，查得原告所經營之名家幼稚園之職員人數（含園長計十五人），該訪查表並經原告本簽章認證，為最真實、最原始之資料。至原告於復查階段所提示之帳簿憑證，經查其所提示帳簿計日記簿乙本，總分類帳乙本，均未經稽徵機關驗印，與首揭規定不合。且其所提示之職工薪資伙食津貼領款單（含封頁計三十五頁）係活頁式，未予編號，無經辦人簽名蓋章，亦無負責人加蓋私章，其具領人均以印章代替簽名。且職位欄均為空白，又有四張未紀錄所得年度。是原核定依據實際查訪資料，核定其薪資支出三、三七六、九五三元，洵無違誤。
⑹基上論結，原處分及所為之復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理 由
一、按「：：執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」、「：：私人辦理之補習班、幼稚園：：，不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。：：」、「：：薪資支出之原始憑証，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊。職工薪資如係交金融機構分別存入各該職工帳戶者，應以金融機構蓋章証明存入之清單予以認定。」、「執行業務者應依所得稅法第十四條一第項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月，帳簿『使用前』應送主管稽徵機關登記驗印。同時執行兩種以上不同性質業務，可使用一套登記驗印之帳簿，同時記載有關執行業務收支等事項。執行業務者如使用電子計算機處理帳務，並於『使用前』自行訂定或經會計師證明足以允當表達其損益之會計制度大綱及電子計算機處理帳務作業手冊，報經主管稽徵機關核准者，視已依前項規定辦理。執行業務者使用前項以外之機器記帳，並於使用前報經主管稽徵機關核准者，視為己依第一項規定辦理。執行業務收入應給與他人憑證，並於自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。執行業務者之各種憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於權利義務消滅後，至少保存五年。」、。「營利事業應依規定設帳及記載，並應於帳簿使用『前』依序『逐頁編號』。主管稽徵機關得於年度中輔導檢查營利事業帳簿憑證，並於受檢帳簿加蓋查驗章。」為所得稅法第十四條第一項第二類第三款、執行業務所得查核辦法第二條第二項、第六條、第八條前段及第十八條第七款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第十條所明定。而「主旨：核釋私人幼稚園、托兒所、補習班之所得，其課稅主體之認定原則，請查照。說明：二、不符合所得稅法第四條第十三款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有証明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。四、前述幼稚園、托兒所、補習班之所得，應以其所收學雜費等減除成本及必要費用後之餘額，由所得人按其他所得依法申報課徵綜合所得稅，其所得額之核定準用『執行業務所得查核辦法』之規定辦理。」亦經財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋在案，上開函釋與所得稅法之意旨無違，應予適用。
二、又「稅捐稽徵機關於審查階段中，就課稅事實之認定或證據之採認，有協談之必要者，稽徵機關得與納稅義務人協談」、「協談案件依左列方式產生：㈠由承辦人員或其股長簽報核准。㈡復查委員會之決議。㈢稽徵機關首長交辦。」、「協談案件應將協談經過及結果製作協談紀錄，載明左列事項，並由所有參加協談人員簽章：㈠協談日期、地點。㈡所有參加協談人員之姓名、職稱。㈢協談要點。㈣協談結果。」、「協談後承辦人員應將協談經過及結果，簽報核定，作為審理該案件之參考；如屬第三點第二款依復查委員會之決議之案件，應簽提復查委員會參考。」、「依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力。但經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：㈠協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。㈡協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者。」亦為財政部八十一年九月二日台財稅第000000000號函發布修正「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」（以下簡稱協談作業要點）第二點第一款、第三點、第十點、第十一點及第十三點所規定。查該協談作業要點係主管機關之財政部就其職掌，為暢通納稅義務人申訴管道，增進徵納雙方意見溝通，以減少爭議，提昇為民服務績效而訂定，以供稽徵機關執行之參考。核與稅捐稽徵法令並無抵觸，自得援用。本件原告雖稱其係名家幼稚園負責人，自行申報該名家幼稚園八十五年度薪資支出為四、三七九、六二二元，業經被告所屬員林稽徵所與原告協談後協議，由原告同意剔除薪資支出一、○○二、六六九元，而核定名家幼稚園八十五年度之所得額，但核定書核課結果並非原協議之數額，似有失信於民云云，查本件案件並非由復查委員會之決議或稽徵機關首長交辦之案件，則依上開協談作業要點之規定，協談須簽報核准、且協談案件應就協談經過及結果製作協談紀錄，協談後承辦人員並應將協談經過及結果，簽報核定，然本件原告所稱之協談並無簽報核准，亦無經協談經過及結果作成協談紀錄，業經當時之承辦人員盧俊旭及原告所委託記帳之陳和順之職員黃玉女於本院證述甚詳，況原告對於其所稱協談結果應納稅額之數額亦無法說明，而證人盧俊旭於本院結證稱：「由於我認為原告申報的薪資支出數額與本局所作的訪查紀錄表記載的情形有所出入，所以才為協談，我只負責協談有關員工薪資支出得部分，至於原告最後所應繳納所得為多少，應以原告申報的收入部分扣除得認列的支出及同意剔除的薪資支出，才能算出原告應繳納的稅捐，因此原告要繳納的稅額，我不清楚」（見本院卷第七十二頁及第一○三頁），另證人黃玉女亦證稱：「當初與盧先生協談有關員工薪資部分，我有打電話告訴原告並將協談剔除薪資後將試算結果告知原告，並不是與盧先生有協談具體應納稅額」，足見原告所稱已與被告所屬員林稽徵所審查人員協談，並協議同意核定名家幼稚園八十五年度之所得額云云，不足採信。
三、本件原告係名家幼稚園負責人，八十五年度綜合所得稅結算申報，自行申報名家幼稚園薪資支出四、三七九、六二二元，嗣後自行同意剔除一、○○二、六六九元，被告依此核定該幼稚園薪資支出三、三七六、九五三元，原告不服，於八十八年六月十五日（復查理由於八十八年十一月二日提出）就名家幼稚園薪資支出部分，請求申請復查更正剔除部分之薪資支出，被告復查決定：以八十五年六月二十六日、同年十二月三十日被告所屬之員林稽徵所兩度派員實地訪查該幼稚園，查得該園職員人數（含園長）為十五人，該訪查表並經原告本人簽章，原告申報該幼稚園其他所得損益申報書時，雖自行申報員工人數三十四人，惟其已於八十七年十二月二十一日自行剔除黃金美等十六人計一、○○二、六六九元之薪資支出，被告所屬員林稽徵所核定職員十八人已高於原訪查表所載之職員人數，被告所屬員林稽徵所依實地訪查及原告自行剔除之薪資支出，而核定名家幼稚園薪資支出三、三七六、九五三元，認並無不合，而駁回原告復查之申請，依首揭規定及說明，原處分及復查決定，並無違誤。
四、原告雖起訴主張：原告原所申報名家幼稚園八十五年度薪資支出四、三七九、六二二元，有扣繳憑單可稽，被告所屬員林稽徵所審查人員與原告協議後，原告方同意剔除薪資支出一、○○二、六六九元，但核定書之核課結果並非原協議之數額，原告申報名家幼稚園八十五年度職工人數確為三十四人，且三十四人中並非每人全年均申報一至十二月份之所得，其中大部份為數月之所得，並非申報整年所得，否則全部三十四人何止整年之薪資支出四、三七九、六二二元，平均每人每月之薪資一○、七三四元尚低於政府規定之最低薪資甚多，亦不及外勞之二分之一，非屬合理云云。然查：
㈠原告八十五年度綜合所得稅結算申報，自行申報名家幼稚園薪資支出為四、三七
九、六二二元，而被告所屬員林稽徵所於八十五年五月二十六日及八十五年十二月三十日派員實地訪查，查得該幼稚園職員人數為十五人，嗣後原告於八十七年十二月二十一日同意剔除其中黃金美等十六人之薪資支出一、○○二、六六九元，被告所屬員林稽徵所依此核定幼稚園薪資支出三、三七六、九五三元，原告當年度執行業務所得為一、三三五、八○七元等情，有原告八十五年度綜合所得稅結算申報書、財政部台灣省中區國稅局員林稽徵所八十五年一至六月、七至十二月幼稚園、托兒所業務狀況調查紀錄表、同意書、執行業務所得調查報告書、綜合所得稅所得額資料人工歸戶傳票等附於原處分卷可稽。
㈡本件並無依稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點規定之協談，已如前所述，亦無
如原告所稱之被告所屬員林稽徵所已就應納稅額與原告達成協議數額，而被告所屬員林稽徵所有與原告進行協談，係因原告申報之薪資支出數額與被告機關所屬員林稽徵所訪查紀錄表記載之名家幼稚園職員人數與原告申報之人數有所出入，故僅就薪資支出額部分予以協談，業經證人盧俊旭即被告所屬員林稽徵所之承辦人員及證人即代原告記帳之人員黃玉女證述在卷，已如前所述，並由原告立同意書自行剔除薪資支出一、○○二、六六九元，對於應繳納稅額則無協談達成協議，原告亦不能說明其所稱原協議數額，是原告此部分所陳，尚難採信。
㈢至原告稱其有提出職員之各類所得扣繳憑單，經查原處分卷內僅有員工薪資伙食
津貼領款單（見原處分卷第五十一頁至第八十四頁）並無該扣繳憑單，原告所提出之財政部台灣省中區國稅局法務科調借帳簿憑證收據（影本）亦無原告所稱之各類所得扣繳憑單之記載。而原告於復查階段所提示之帳簿憑證，經查其所提示帳簿計日記簿乙本，總分類帳乙本，均未經稽徵機關驗印，與首揭規定不合。且其所提示之職工薪資伙食津貼領款單係活頁式，未予編號，無經辦人簽名蓋章，亦無負責人加蓋私章，其具領人均以印章代替簽名。且職位欄均為空白，又有四張未紀錄所得年度（見被告所提日記帳等資料，本院卷第一二一頁至第一七九頁），則原告稱其職員人數為三十四人，亦難採憑，是被告依據實際查訪資料及原告自行剔除薪資數額，核定其薪資支出三、三七六、九五三元，並無不合。
五、綜上所述，原處分及復查決定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告前開主張，均無可採，原告起訴意旨請求撤銷原處分及訴願決定，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 九 月 六 日
法院書記官 蔡 宗 融