臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一六二二號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
戊○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十一日台財訴字第○八九○○五一八七七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年三月四日，將其所有坐落台中縣○○鎮○○段二九、一三二、一六二地號等三筆土地贈與其子王洲松，申請依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定免徵贈與稅，案經被告所屬沙鹿稽徵所核准不計入贈與總額，並依規定列管五年，嗣經該所於列管期間依台中縣稅捐稽徵處通報查獲，坐○○○鎮○○段二九、一六二地號兩筆土地已申報移轉，不符免徵贈與稅之規定，故以系爭兩筆土地之公告現值新台幣（下同）八、三四六、四○○元，併計同年度前次贈與三九三、三○○元，核定贈與總額八、七三九、七○○元，追繳應納贈與稅一、一○四、七一九元，原告不服，爰就贈與總額部分，依法申請復查，結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈原告於八十八年三月四日將所有坐落台中縣○○鎮○○段二九、一三二、一六
二地號、地目田之三筆農業用土地贈與長子王洲松（自耕農），申請依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定免徵贈與稅在案，俟農業發展條例修正成管地不管人後，於八十九年五月囑長子將上開三筆土地其中之二筆○○○鎮○○段二九、一六二地號轉贈與次子丁○○（現任教師）。案經被告所屬沙鹿稽徵所通知應補繳贈與稅計一、一○四、七一九元，原告依法申請復查，結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。原告雖將農地移轉於長子（王洲松）名下，但事實上仍由家人共同農事經營，且家務仍由原告當家做主，在得知農業發展條例將管地又管人之政策修改成只管地不管人之後，即囑咐長子（王洲松）將其中二筆土地移轉於次子（丁○○）名下。至今，上開三筆土地均維持農地農用，實際從事農業 (稻作)經營。
⒉回顧農業發展條例第三十一條、第三十八條或相關條文，為疏導老農怨懟，務
實符合民意所修不計入贈與總額的免稅修正，如仔細比較各年版本並衍繹文義，可看到修法的時代意義。歷年來各版本之修正演進條文（ㄅ）六十二年九月三日版，第二十一條：家庭農場為擴大經營面積，購置農地依契稅條例減半課徵契稅，並得由農業主管機關協辦十年以上地價貸款，但取得後如繼續經營不滿五年者應追繳其所減契稅。第二十二條：為擴大農場經營規模防止農地細分，現有之每宗耕地不得分割及移轉為共有，但因繼承而移轉者得為共有。第二十三條：政府應協助獎勵由繼承人一人繼承。（ㄆ）七十五年一月六日版第三十一條：家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；其需以現金補償其他繼承人者，由農業主管機關協辦十五年貸款。（ㄇ）八十九年一月二十六日版第三十一條：耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記。但因繼承或拍賣而移轉者，不在此限。第三十八條：作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。
⒊再回顧遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款針對時代變遷之修正，並審度對
照此次農業發展條例為疏農怨，務實符合民意所修，不計入贈與總額的免稅修正，可看到修正之意義。請比對各年版本之修正演進條文，探索修法之真諦（ａ）六十二年九月五日版：並無農地贈與不計入贈與總額之法條。（ｂ）七十年六月十九日版：家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額。（ｃ）八十二年七月三十日版：家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額。（ｄ）八十四年一月十三日版：家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額。（ｅ）八十七年六月二十四日版：贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地，不計入贈與總額。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。（ｆ）八十九一月二十六日版：作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。
⒋再審度土地法第三十條：私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，
並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。第三十條之一：農地繼承人部分不能自耕者，於遺產分割時，應將農地分歸能自耕者繼承之。其不能按應繼分分割者，依協議補償之。農地繼承人均無耕作能力者，應於繼承開始後一年內，將繼承之農地出賣與有耕作能力之人。上法從公布至八十九初農業發展條例修正前，均無變動。但上開土地法條文於此次修法時（八十九年一月二十六日），全遭刪除。六十二年的農業發展條例（ㄅ）版，為鼓勵擴大農場並防止細分故有契稅減半優待；而六十二年之遺產及贈與稅法初訂時（ａ）版，尚無不計入贈與總額減免稅賦之考量。史上世代農奴因第一次土地改革變身為自耕農，開始有土地贈與、繼承等問題產生，而政府知台灣習俗祖產土地兒子均分之傳統難擋，而為擴大農場並防止細分，故以稅法鼓勵如能由所定繼承人一人繼續經營農業生產者，則免計入贈與總額，這可由農業發展條例七十五年之（ㄆ）版、遺產稅及贈與稅法七十年之（ｂ）版、遺產及贈與稅法八十二年之（ｃ）版、遺產及贈與稅法八十四年之（ｄ）版可證。亦即稅法僅對農地依法可有多人繼承或受贈而公推由單一個人繼承或受贈者，始給予免納遺贈稅之優待，至於單獨對民法一千一百三十八條之資格限制讓步乃對國人傳統繼承制度之尊重。台灣歷經土地改革與工商經濟發展，以遺產及贈與稅法鼓勵擴大農場經營並防止土地細分之速度，如能由所定繼承人一人受贈之法義漸難符變遷步伐（因土地資源有限寸土寸金），且因受贈人享受免稅所有權轉移後常隨即轉為非農用之作為，失去免徵賦稅政策之原意，始有遺產及贈與稅法八十七年（ｅ）版之修正成所定繼承人，刪掉一人兩個字，但加註該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦之限制。遺產及贈與稅法（ｅ）版乃配合農發條例七十五年（ㄆ）版之配套，其立法精神依舊堅持農地農用，但放棄一人始免稅之限制，只要贈與民法第一千一百三十八條中任何一人或多人或全部（受贈者尚必備自耕能力），即管地又管人的政策尚被堅持，在幾十年來鼓勵擴大農場，並防止細分之所定繼承人一人繼承或受贈政策，始能享稅賦優待難發揮效用、並遭致民意反彈後，改成只要在民法第一千一百三十八條內之任何法定繼承人受贈（需具自耕能力）皆能享有賦稅優待，但有受贈後管制五年，不能移轉並要維持農用之限制，始能符六十二年農業發展條例（ㄆ）版免補稅的待遇。經比對後發現，遺產及贈與稅法繼續供農業使用不滿五年始能免稅之配套立法（八十七年遺產及贈與稅法（ｅ）版）整整慢了農業發展條例（六十二年版（ㄅ）版）二十五年。最新版（八十九年一月二十六日）政策轉向，將管地又管人的政策改成管地不管人的務實方針，從土地法第三十條（私有農地所有權移轉之限制）、與土地法第三十條之一（農地繼承人無自耕能力時之處理）之法條全部刪除可證，故這次修法被喻為台灣的第二次土地改革。上開土地法條移轉資格限制之刪除，係原告從事教職之次子能順利至各機關登錄受贈農地已無限制之依據。不但政策轉變，八十九年一月二十六日農業發展條例（ㄇ）版、與八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法（ｆ）版，兩配套法中原有條文明載，受贈人只要符合民法第一千一百三十八條之任何人均可，且兩配套法原本各有五年限制移轉，該土地如繼續供農業使用不滿五年者應追繳納稅賦之內容，均修正改成受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。亦即，農地可隨時移轉予符合民法第一千一百三十八條之任何人，只要農地農用均能享不計入贈與總額之優惠，但是受贈土地農地農用五年之計算方式亦大大的不同，應以最新受贈人之受贈日起起算五年，始符合此法維護農地農用的法益。換句話說，原本需具自耕能力之受贈人自受贈日起五年內不得移轉，否則即補徵稅賦；改成符合條件之任何受贈人隨時均可再轉贈，並以最新贈與移轉日為五年管制農地農用之起算日。
⒌原告如將先前贈與其長子（王洲松）之二筆土地（民生段二九、一六二地號）
回贈給原告，原告再贈與次子（丁○○）即無五年管制之限制，即免補繳贈與稅（財政部八十八年九月二日台財稅第000000000號之解釋令函）。原告之思考：長子（王洲松）回贈給原告，原告再轉贈給次子（丁○○），猶如脫褲子放屁，多此一舉。原告當然直截了當令長子（王洲松）直接轉贈給次子（丁○○），財政部所屬之國稅單位卻補開稅單，讓人不服。
⒍農業發展條例之鬆綁乃無數守護斯土老農多年之殷盼，不少老農有生之年等不
到農業發展條例之修正，使其歷經佃農（農奴）、三七五減租、公地放領（或耕者有其田）等滄桑歷程，雀躍成自耕農，其走過土改、終生與土地為伍、並身賴土地維生者，終因法規束縛成臨終最大遺憾，只因修法牛步化讓土地遺產成子孫遺禍，其親生摯愛的子孫因生活壓力與其他因素、為寸土寸金對簿公堂或形同漠路甚或暴力相向者均有之。上開諸法均強制規定移轉給一人，且明示需以現金補償其他繼承人，政府且應協助辦理貸款處理。一人受繼承者尚須貸款補償給眾親屬，然終因從事土地之所得難以償還貸款，徒法不足以自行後，法隨時轉，做出務實修法乃符民意，堅持農地農用亦屬必要，這可從稅賦優惠之文字見諸端倪，五年起算的條文轉變亦屬進步。原告慶幸還活著，目睹橫跨日據、民國兩朝代，親歷土地改革、經濟改革、與科技起飛的多個世代。已八十一歲，氣息猶存時，將育我全家的土地囑託下代兒子繼續農業經營。此案發現：脫褲子放屁不叫便民，酷吏擾民應予導正。原告強調，在農業發展條例修法（八十九年一月二十六日）前，管地又管人，本案絕無補稅的問題，因為吾之次子丁○○係教師，修法前無自耕能力，農地要移轉至其名下為不可能；修法後改成管地不管人，始有機會。此次農發條例之修正計有相關配套八法案同時修正，均展現只要農地農用即免徵遺贈稅之法益，無之前多次二十五年無配套修法之落差，此次良法美意甚完善。原告再強調，本案案發時（八十九年五月），如果原告之長子（王洲松）回贈給原告之農地，原告再將農地移轉給從事教師之次子（丁○○），依農地農用、管地不管人的立法原則都可免課徵遺贈稅。（有財政部之解釋函文四：財政部八十八年九月二日台財稅第000000000號函）。原告之長子直接轉登記給原告之次子，應是主張效率、簡化行政程序之政府所主動應為、應鼓勵之便民舉措，卻反遭課徵百萬餘元贈與稅，讓人不解。而農業發展條例修法前亦有針對遺產及贈與稅法第十七條：將繼承取得之農地於五年列管期間內贈與同順位繼承人繼續經營農業生產時，免追繳遺產稅之解釋函（見財政部八十七年五月七日台財稅第000000000號函）。此函係遺產稅，表面上與本案贈與稅無涉，然深究其內容，其實法益相同。財政部八十七年五月七日台財稅第000000000號函係遺產取得農地於五年管制期間移轉同順位之另一繼承人免追繳遺產稅；而本件原告之長子贈與取得農地於五年列管期間，移轉同順位之另一繼承人卻要追繳贈與稅。原告在復查、訴願時再再列舉財政部之解釋函文並加以解釋，均遭駁回。至此，原告已有生不如死的感慨，因為，如果前年原告死掉，全家由僅具自耕能力之長子王洲松繼承原告之農地，在八十九年五月農業展發條例修正後，農地可登錄移轉給非自耕農，原告之長子將部分土地移轉贈與教職之次子，依上開函釋即免追徵遺產稅。上述差別只是死人案件（遺產）、與為活人案件（贈與），其實都是轉移給同一順位的繼承人，都應比照辦理免追繳遺產稅與贈與稅。看來，酷吏真的是要逼老農死給他們看才可以的樣子。
⒎國家運作靠稅收，繳稅是國民的義務。吾尊重本案稅務官員為稅賦制度在其職
務上之專業作為，惟恐誤認原告為抗稅刁民，故本案之稅額一、一○四、七一九元，原告已完稅，提起本件行政訴訟，乃欲凸顯望眼欲穿才通過的農業發展條例在稅賦上的盲點與不便民與不合理之處。本案發生時，吾之次媳（即訴訟代理人丁○○的太太）時任被告單位（國稅局沙鹿稽徵所）的稅務員，當時深知：如王洲松（長子）回贈原告（父）、再贈與丁○○（次子），即免徵贈與稅。亦知：如原告死了，王洲松將部分田地轉贈與丁○○，也免徵遺贈稅。吾深信各級政府一再重申要便民、要簡化行政程序、要提升行政效率、進而裁撤冗員以減輕財困，屬ｅ世紀政府當劍及履及之措施。本案原告未經長子（王洲松）父（甲○○）次子（丁○○）之回贈程序，直接由長子贈次子之作為，是欲體驗政府之便民施政作為。已修法：八十九年一月二十六日新版農業發展條例第三十八條，受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用應追繳應納稅賦。法律從輕從新原則，法治社會之法律應對人民有利方向考量。換句話說，本案受贈人王洲松再贈丁○○，只要丁○○自受贈之日起五年內未作非農業使用，依新法精神即免追徵稅賦。綜觀遺產及贈與稅法從六十二年至八十九年六次修法時，第二十條第一項第五款各次版本之精神，從以往一人繼承才免稅，近版修成只要該農地受贈五年內農地農用就免追繳稅賦。綜上原告之理由，請撤銷原處分、撤銷復查決定書、撤銷訴願決定書。
㈡被告答辯之理由：
⒈本件原告於八十八年三月四日將其所有坐落台中縣○○鎮○○段二九、一三二
、一六二地號等三筆土地贈與其子王洲松，申請依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定免徵贈與稅，案經被告所屬沙鹿稽徵所核准不計入贈與總額並依規定列管五年，嗣後受贈人復將坐落台中縣○○鎮○○段二九及一六二地號兩筆土地移轉予丁○○，有台中縣稅捐稽徵處沙鹿分處該二筆土地申報移轉通報資料可稽。從而本案受贈人於五年列管期間內將土地移轉，已不符免徵贈與稅之規定，是被告乃以系爭兩筆土地之公告現值八、三四六、四○○元併計原告同年度前次贈與三九三、三○○元，核定贈與總額八、七三九、七○○元，追繳應納贈與稅額一、一○四、七一九元。原告不服，主張八十八年間因受限於當時法令限制，而將所有三筆農地贈與有自耕資格之子王洲松，現因法令修訂農地取得資格，欲將原贈與農地中二筆土地轉贈擔任教職之子丁○○，是依財政部八十八年九月二日台財稅第000000000號函釋規定，受贈人於列管期間內將農地回贈贈與人免追繳贈與稅，又依其精神應可適用財政部八十七年五月七日台財稅第000000000號函釋規定，免追繳贈與稅等情。惟經查財政部八十七年五月七日台財稅第000000000號函，係就繼承人將繼承取得之農地，於五年列管期間內，贈與同一順序之另一繼承人繼續經營農業生產時，應否追繳遺產稅予以解釋，並非就贈與稅之徵免加以解釋，是本案應無該函釋之適用。又原告雖主張依財政部八十八年九月二日台財稅第000000000號函釋規定，受贈人於列管期間內將農地回贈贈與人免追繳贈與稅，然本案受贈人係將受贈之土地贈與第三者（其弟—丁○○）並非回贈予贈與人，有土地增值稅申報書可稽，與上開函釋規定並不相符，是原告所稱核無足採，復查後乃將原核定予以維持，原告仍未甘服，循序提起訴願，經財政部訴願決定除認同被告之論見外，並以該部八十七年五月七日台財稅第000000000號函釋後段亦明示：「‧‧‧惟該贈與行為係獨立之法律行為，有關贈與稅之徵免，仍應依農業發展條例第三十一條規定辦理。」是本件自難援引該函釋資為免徵贈與稅之論據，遂駁回其訴願。
⒉本件原告主張八十八年間因受限於當時法令限制，而將所有三筆農地贈與有自
耕資格之子王洲松，惟因時代之變遷及政策轉變之需要，農業發展條例、遺產及贈與稅法、土地法等法律亦隨而遞次修訂，則為鼓勵擴大農業生產並防止農地細分，以稅法鼓勵如能由一人繼承繼續經營農業生產，則免計入贈與，至八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法修正後，已轉變為農地可移轉予符合民法第一千一百三十八條之任何人，只要農地農用，均能享不計入贈與總額之優惠，仍援引財政部八十八年九月二日台財稅第000000000號釋之意旨，令長子王洲松直接將部分農地轉贈給次子丁○○，且比照財政部八十七年五月七日台財稅第000000000號函釋免追繳遺產稅之規定，亦應予免追繳贈與稅等情云云。
⒊經查本件原告於八十八年三月四日，將其所有坐落台中縣○○鎮○○段二九、
一三二、一六二地號等三筆土地贈與其子王洲松，嗣於五年管制期間內，將其○○○鎮○○段二九、一六二地號兩筆土地申報移轉予第三人，已不符免徵贈與稅之規定。原告雖主張相關法令修定後有關農地移轉之立法政策，已由避免農地細分之精神變更為農地農用為原則，惟賦稅之徵免應以贈與時之法律規定適用之，是本案既係適用修定前相關法律不計課贈與總額，且受贈人於五年列管期間內將農地再移轉予他人者，則被告依行為時農業發展條例第三十一條及財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號函釋之規定，追徵原免徵之贈與稅，並無不合。至於受贈人再移轉之對象雖為原贈與人之民法一千一百三十八條規定之繼承人，惟依行為時法，並無免繳贈與稅之適用。次查本件受贈人並非將受贈土地回贈予贈與人，亦與財政部八十八年九月二日台財稅第000000000號函釋之情形不同。另財政部八十七年五月七日台財稅第00000000號函釋，係就得否免徵遺產稅所為之釋示，且該函釋後段亦明示，贈與行為係獨立之法律行為，有關贈與稅之徵免，仍應依農業發展條例第三十一條規定辦理。
⒋經查財政部八十九年七月十一日台財稅第000000000號函已就修正後
遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款免徵贈與稅之農業用地之規定，明確釋示除因承受人死亡或承受土地被徵收外，其他原因移轉者，均應追繳應納稅賦。嗣王洲松於原告贈與前揭三筆農地之列管期間內之八十九年四月十八日，將其中坐○○○鎮○○段二九、一六二地號兩筆土地，再行無償移轉予丁○○，除依前揭財政部函釋意旨，應追繳原告系爭贈與稅外，同時係屬另一贈與行為，因此，被告機關所屬沙鹿稽徵所乃依據王洲松之贈與稅申報，就其贈與行為另為核定准予不計入贈與總額，且依規定列管五年。亦即「原告八十八年間對王洲松贈與三筆土地」及「王洲松於八十九年間將系爭兩筆土地贈與丁○○」，係分屬兩個不同贈與行為，其列管期間及追徵贈與稅等所應適用之法規，亦應為各該贈與行為成立時之相關規定。是被告機關依據原告八十八年三月四日贈與行為時之遺產及贈與稅法第二十條之規定，追繳本件系爭贈與稅並無不合。是原告所訴各節並無足採。基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「左列各款不計入贈與總額：‧‧‧贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，‧‧‧」為行為時農業發展條例第三十一條所規定。又「各稽徵機關依農業發展條例第三十一條規定，就農業用地予以核定免徵遺產稅或贈與稅後，應將該農地資料通報各該農地所在地之稽徵機關管制，嗣後該農地所有權人如於五年內辦理申報移轉現值時，應請其檢附追繳稅款繳清證明書後始准辦理。」亦經財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號函釋有案。
二、本件原告於八十八年三月四日，將其所有坐落台中縣○○鎮○○段二九、一三二、一六二地號等三筆土地贈與其子王洲松，並經被告依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定核准不計入贈與總額，並依規定列管五年有案，嗣受贈人於列管期間將坐落台中縣○○鎮○○段二九及一六二地號等二筆土地移轉予丁○○，經台中縣稅捐稽徵處沙鹿分處將該二筆土地申報移轉資料通報被告，被告以本案受贈人於五年列管期間內將土地移轉，不符免徵贈與稅之規定，乃按系爭二筆土地之公告現值加計原告同年度前次贈與後，核定原告八十八年度贈與總額八、七
三九、七○○元，追繳應納贈與稅額一、一○四、七一九元。原告不服，主張如事實欄所述。
三、本件原告於八十八年三月四日，將其所有坐落台中縣○○鎮○○段二九、一三二、一六二地號等三筆土地贈與其子王洲松，並經被告依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定核准不計入贈與總額，並依規定列管五年有案，嗣受贈人於列管期間將坐落台中縣○○鎮○○段二九及一六二地號等二筆土地移轉予丁○○，為兩造所不爭執，於此被告得否追繳原告應納之贈與稅，為本件爭執之所在。按八十九年一月二十六日修正前農業發展條例第三十一條及修正後之第三十八條，以及修正前、後之遺產及贈與稅法第二十條第五款均有免徵贈與稅之規定，然綜觀上開法條所規定之文義，須符合下列二條件始得免徵贈與稅：㈠受贈人於五年內繼續使用該土地，㈡該土地繼續作農業使用。上開法條之所以規定免徵贈與稅，其用意乃在鼓勵承受人繼續經營農業生產，方符合減免之意旨。若承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用，則應追繳應納稅賦。又上開法條所稱「承受人‧‧‧未將該土地繼續作農業使用」，自應包含承受人將土地所有權移轉在內。經查本件原告於八十八年三月四日，將其所有坐落台中縣○○鎮○○段二九、一三二、一六二地號等三筆土地贈與其子王洲松，並經被告依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定核准不計入贈與總額，並依規定列管五年有案，嗣受贈人王洲松於列管期間將坐落台中縣○○鎮○○段二九及一六二地號等二筆土地移轉予丁○○，則王洲松將系爭土地贈與予丁○○時，因土地所有權已經移轉，原告之受贈人王洲松已喪失所有權，對該土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，受贈人王洲松於五年內既未繼續使用該土地，核與上開法條規定免徵贈與稅之要件不符，被告依法對原告追繳應納之贈與稅，並無不合。至於土地法第三十條、農業發展條例第三十一條於八十九年一月二十六日修正時，刪除承受農地以能自耕者為限之規定，或修正承受農地不以有自耕能力之農民為限之規定，此僅係就承受農地者身分限制之解除，承受農地固不必受限於須有自耕能力者，惟對於租稅獎勵之規定，仍須符合上開法條之規定，始能免徵贈與稅，亦即承受農地與租稅獎勵各有不同之法律規定，因此丁○○雖得承受農地，然王洲松是否得享租稅獎勵，以及原告是否應被追繳應納之贈與稅，均應依農業發展條例第三十八條及遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定，不能將兩者混為一談，併此敘明。另原告主張本件應有財政部八十七年五月七日台財稅第000000000號函釋之適用，惟查該函釋係就繼承人將繼承取得之農地，於五年列管期間內，贈與同一順序之另一繼承人繼續經營農業生產時，應否追繳遺產稅所作之釋示，且依該函釋後段亦明示：「‧‧‧惟該贈與行為係獨立之法律行為，有關贈與稅之徵免，仍應依農業發展條例第三十一條規定辦理。」是本件自難援引該函釋資為免徵贈與稅之論據。又財政部八十九年七月十一日台財稅第000000000號函已就修正後遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款免徵贈與稅之農業用地之規定，明確釋示除因承受人死亡或承受土地被徵收外，其他原因移轉者，均應追繳應納稅賦。該函明示農業用地依農業發展條例第三十八條第一項、第二項暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定「承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用‧‧‧，應追繳應納稅賦。」所稱「承受人‧‧‧未將該土地繼續作農業使用」，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依「列舉其一排除其他」之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。再查本案受贈人係將受贈之土地贈與第三人（即其胞弟丁○○），並非回贈予贈與人，與財政部八十八年九月二日台財稅第000000000號函釋所示，受贈人於列管期間內將農地回贈贈與人免追繳贈與稅及免再列管之情形並不相符。是本件系爭贈與土地既經受贈人於五年列管期間內將土地移轉予第三人，已不符免徵贈與稅之規定，原告主張不得追繳贈與稅，自不足採。從而被告依前揭規定追徵應納贈與稅一、一○四、七一九元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 二 日
法院書記官 杜 秀 君