臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一六二四號
原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○
張進德會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十七日台財訴字第○九○○○四二六四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原處分（復查決定）及訴願決定關於核定原告贈與總額為新台幣貳仟柒佰伍拾貳萬壹仟伍佰元其中玖拾萬元之部分、贈與淨額及應納稅額均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十四年一月二十四日替其子女李瑞勳、李瑞庭及李靜怡等三人繳納利隆工業股份有限公司（下稱利隆公司）增資股款分別為新台幣（以下同）二千萬元、一千萬元及一千萬元，涉及贈與情事，經被告查獲, 於扣減其子女還款後，核認其贈與金額分別為一千七百四十五萬一千五百元、五百十萬元及四百九十七萬元，乃核定其贈與總額為二七、五二一、五○○元，贈與淨額
二六、五二一、五○○元，應納稅額七、○五二、三一○元。原告不服，申請復查及訴願結果，未獲變更。原告仍未甘服，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按行政機關對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實確明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，此觀諸前行政法院三十二年判字第十六號、三十九年判字第三號判例甚明。本件原告之子女李瑞勳、李瑞庭、李靜怡於八十四年一月二十四日投資利隆公司之股份分別為二千萬元、一千萬元及一千萬元，合計為四千萬元。原處分認原告出資替子女繳納股款僅係代墊性質，且原告之子女既有陸續還款之事實，法律關係應屬借貸，然其復視原告為子女購買股份乃無償之贈與行為，被告將同一事實切割為借貸行為及贈與行為，顯自相矛盾，徵諸前揭判例意旨，原處分即不能認為合法。且原告替子女所代墊股款除原告之子女業已部分清償外，部分資金係原告子女歷年借予原告生意上之周轉金。原告之子女均已成年，均有所得能力，自有足夠財力投資利隆公司，是系爭資金絕非原告無償所贈與。
二、利隆公司於八十四年一月二十四日創立該公司資本額二億元，其中原告三千萬元，原告之子女李瑞勳二千萬元、李瑞庭一千萬元、李靜怡一千萬元。該股款係由訴外人張世杰及其配偶陳麗華匯入，嗣後並由原告償還張世杰夫婦，遭被告核定為贈與行為。由於原告代墊子女股款部分，確由原告之子女陸續還款，但部分金額不為被告認定而核定贈與淨額二六、五二一、五○○元，應納稅額
七、○五二、三一○元，其明細如下：┌───┬────┬───────────┬────────────┐│姓 名│投 資 額│ 被告核定確有還款部分 │被告認未還款（即贈與額）│├───┼────┼───────────┼────────────┤│李瑞勳│二千萬元│ 二、五四八、五○○ │ 一七、四五一、五○○ │├───┼────┼───────────┼────────────┤│李瑞庭│一千萬元│ 四、九○○、○○○ │ 五、一○○、○○○ │├───┼────┼───────────┼────────────┤│李靜怡│一千萬元│ 五、○三○、○○○ │ 四、九七○、○○○ │├───┼────┼───────────┼────────────┤│合 計│四千萬元│ 一二、四七八、五○○ │ 二七、五二一、五○○ │└───┴────┴───────────┴────────────┘
三、原告之子女確已還款但不為被告認定部分：
（一）李瑞勳部分：李瑞勳帳戶存入原告（包括配偶）之帳戶計一、六九四、○○○元，此包括其於八十七年十月二十一日分自第一銀行及亞太銀行之帳戶提領現金五十萬元及三十萬元並隨即存入原告之帳戶、於同年十一月二十日及同年月二十六日以轉帳方式存入原告帳戶各十萬元、於八十八年五月十四日以轉帳方式存入原告配偶蔡香佩帳戶計四一六、五○○元、於同年月二十日從其帳戶提領現金二七七、五○○元並隨即存入原告配偶帳戶。及其於越南經商攜回現金存入原告帳戶計九筆，金額合計為一一、三二三、五○○元。另於其帳戶提領現金交付原告共五筆金額合計為一、二六○、○○○元。以上金額合計為一四、二七七、五○○元，除有越南經商所得來源證明、我國所得稅申報所得資料、銀行資金之證明外，並經會計人員經手處理，足可證李瑞勳確已償還原告，是被告核定該部分贈與額為一七、四五一、五○○元，確有違誤。
（二）李靜怡部分：李靜怡於七十七年因赴美留學，由其外婆、舅舅及阿姨等五人，每人贈與四十萬元，合計二百萬元，並將此款借與丁○○、廣興公司俟後償還時確存入原告帳戶，被告核定為贈與，亦與事實不符。
四、次按李瑞庭於八十二年八月三日出售土地所得款項，分別於八十二年十二月四日存入原告於第一銀行之帳戶內四十萬元；八十三年十一月二十六日存入其本人於第一銀行帳戶內九、七三五、六六○元；八十四年一月二十四日存入原告上開帳戶三百萬元，此期間李瑞庭並於八十三年十二月二十九日清償於八十三年五月二十七日質借之六百萬元及利息三七、二○○元。另其於八十四年獲外婆贈與現金一百萬元，從而李瑞庭之自有資金即有八、○九八、四六○元，被告僅認定李瑞庭還款給原告四百九十萬元，與事實亦有出入。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告為利隆公司股東，其於八十四年一月二十四日與其配偶蔡香佩及子女李瑞勳、李瑞庭及李靜怡等三人認購利隆公司增資股款共八千萬元，其中原告之投資款一八、九九九、三三二元、李瑞庭之投資款一千萬元、李瑞勳之投資款二千萬元及李靜怡之投資款一千萬元。其中原告代其子女李瑞勳、李瑞庭及李靜怡繳納利隆公司增資股款各二千萬元、一千萬元及一千萬元乙節，被告依原告之說明並查核相關證明文據後，分別予扣減各該子女之返還款二、五四八、五○○元、四百九十萬元及五百零三萬元後，核定贈與額各為一七、四五一、五○○元、五百一十萬元及四百九十七萬元，於法並無不合。
二、按原告對其替其子女繳納利隆公司增資股款之事實並未爭執，惟認其替子女所繳納之該等股款，應減除子女歷年曾借予其之款項。是其主張至八十四年一月五日止李靜怡對原告仍有四、五○四、七一七元之債權乙節，經被告初查已依原告提示之資金流程分別就李靜怡部分扣減五百零三萬元，已較原告主張為多。次就李瑞勳部分認應再減除李瑞勳指示合夥人丙○○匯款一千萬元原告之部分，因該投資協定並無相關公證機構證明，且無相關資金流程可稽，又與初查之主張矛盾，是原告主張並無可採。再就李瑞庭部分，則仍主張係其於七十餘年間出售不動產之價款借予原告，此於復查時被告以八十九年十一月二十九日中區國稅法字第八九○○六八六一七號函請原告提示相關證明，惟迄未提示，亦未有相關資金及證明文據可稽，末原告主張有關其女李靜怡亦曾於七十七年十二月以獲贈之二百萬元提供原告借款予第三人丁○○，同年月二十五日、二十六日李君依約還款而依原告指示將本金、利息交付廣興針織公司，七十八年十二月十一日該公司清償本金及利息合計三百萬元與原告，故上開二百萬元亦應減除云云。按原告所主張其女李靜怡獲贈之該二百萬元，既未能說明相關資金係何人贈與，亦對其資金流程未能提供確切證明文件供核，且該二百萬元為何歷經一年，即成為三百萬元，其本金、利息如何計出等等，均未能說明，原告空言主張，亦無足採。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」，為遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。
二、原告於八十四年一月二十四日替其子女李瑞勳、李瑞庭及李靜怡等三人繳納利隆利隆公司增資股款分別為二千萬元、一千萬元及一千萬元，涉及贈與情事，經被告查獲於扣減其子女還款後，核認其贈與金額分別為一七、四五一、五○○元、五百十萬元及四百九十七萬元，乃核定其贈與總額為二七、五二一、五○○元，贈與淨額二六、五二一、五○○元，應納稅額七、○五二、三一○元。原告不服，爰就贈與總額項目，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：原處分認原告出資替子女繳納股款僅係代墊性質，且原告之子女既有陸續還款之事實，法律關係應屬借貸，然其復視原告為子女購買股份乃無償之贈與行為，被告將同一事實切割為借貸行為及贈與行為，顯自相矛盾。又原告替子女所代墊股款除原告之子女業已部分清償外，部分資金係原告子女歷年借予原告生意上之周轉金。原告之子女均已成年，均有所得能力，自有足夠財力投資利隆公司，是系爭資金絕非原告無償所贈與。關於李瑞勳部分，自其帳戶存入原告夫妻二人之帳戶計一、六九四、○○○元，及其於越南經商攜回現金存入原告帳戶計九筆，金額合計為一一、三二三、五○○元，另於其帳戶提領現金交付原告共五筆金額合計為一、二六○、○○○元，合計為一四、二七七、五○○元；李靜怡部分，其於七十七年因赴美留學，由其外婆、舅舅及阿姨等五人，每人贈與四十萬元，合計二百萬元，並將此款借與丁○○、廣興公司俟後償還時確存入原告帳戶；至李瑞庭部分，其於八十二年八月三日出售土地所得款項，分別於八十二年至八十四年間存入原告銀行帳戶三百四十萬元，八十三年十一月二十六日存入其本人銀行帳戶內九、七三五、六六○元，並於八十三年十二月二十九日清償於八十三年五月二十七日質借之六百萬元及利息三七、二○○元，另其於八十四年獲外婆贈與現金一百萬元，是其自有資金即有八、○九八、四六○元，被告僅認定原告子女李瑞勳等三人之事實欄所示還款金額與事實不符等語。
四、按原告與其子女李瑞勳、李瑞庭及李靜怡等三人，雖有至親關係，惟彼等間如有關資金之往來，仍應有具體之事証，方足以認定，且於近數年來經濟發展及社會交易型態，高額金錢通常以轉帳或其他非現金交付之方式為之，以期安全及便利，是原告主張其子女李瑞勳等三人有經商、出售不動產或接受親友贈與金錢等而資力均豐之情形，縱然屬實，此係其子女個人資力之問題，對於本件原告為其子女李瑞勳等三人繳納利隆公司增資股款共四千萬元，因該款為原告先行支出，是此事由究竟為原告贈與其子女或純為其子女代墊款股，自應依彼等間之資金往來帳証或其他具體事証，以資認定原告子女李瑞勳等三人事後有無返還原告款項之事實。經查，原告所經營公司會計戊○○（亦為本件原告訴訟代理人）雖到庭証述原告夫妻與其子女因家庭理財之關係，彼此間之資金往來未留下確切證據，但其確有受其家人所託，將一千八百多萬元之資金自李瑞勳之帳戶轉入原告之帳戶內，轉至原告配偶帳戶內有六、七百萬元，又李靜怡受其親人贈與金錢有二百萬元，李瑞庭有將三百五十萬元借與原告等語，按李靜怡有受其親人贈與金錢及李瑞勳於越南經商有所得來源，均為其二人資力問題，再原告與其子女間之資金往來，依上開說明，仍應以各人間之金融機構帳戶或其他具體明確之資金流動方足以證明，是証人戊○○僅稱受原告家人之託將原告子女之款項轉入原告帳戶，但並無其他資金流程以資佐證，自難採信。
五、又查，被告為調查本件原告關於銀行資金之往來明細，於八十七年十一月廿日函請台灣銀行中興新村分行檢送原告經營之廣隆電池工業股份有限公司之八十三年五月一日起至八十三年六月三十日止之存款明細表，有該行八十七年十一月廿六日銀興營字第五六三一號函在卷可佐，是原告於八十七年十一月廿日之後，即可得而知被告欲調查本件其為子女李瑞勳等三人購置利隆公司增資股款之資金流程，是原告於此日之後與其子女間之資金往來，難免有廻護掩飾之情形，自難以採認。至被告主張其於八十七年九月三十日函其所屬南投分局調查本件有關事証為本件調查基準日，惟此係被告內部機關行文，此時原告難以得知其有為被告調查之舉，不得以此推定該日後其與其子女之資金往來係為防範被告之調查，被告此部分主張，難謂有據。依此，原告之子李瑞勳於八十七年十月二十一日分自第一銀行及亞太銀行之帳戶提領現金五十萬元及三十萬元並隨即存入原告第一銀行之帳戶，又於同年十一月二十日自第一銀行以轉帳方式存入同銀行原告帳戶十萬元，此部分共九十萬元，各有存摺在卷可稽，被告對此認為李瑞勳帳戶款項之減少不能証明即轉入原告之帳戶，本院認原告與李瑞勳為父子，於同一日同一銀行分行，李瑞勳提領款項，原告之帳戶即有同額之增加，依常情及事理，自可認定為李瑞勳有將此款返還原告之事實，至李瑞勳於八十七年十一月廿日後之銀行轉帳及現金存入原告帳戶，依前說明，難以採認，是其在此日前之九十萬元轉入或以現金存入原告帳戶，被告未將原告贈與李瑞勳之股款扣除，自有未洽。
六、關於原告之子李瑞庭還款予原告部分，因被告既已認定李瑞庭還款予原告四百九十萬元，原告稱李瑞庭於八十二年至八十四年間存入原告銀行帳戶三百四十萬元，八十三年十一月二十六日存入其本人銀行帳戶內九、七三五、六六○元，並於八十三年十二月二十九日清償於八十三年五月二十七日質借之六百萬元及利息三
七、二○○元等云，但對於李瑞庭如何於被告認定還款於原告四百九十萬元之外，另有其他還款及原告所稱上開事由，原告並未舉証以實其說，於本院九十一年四月二十五日準備程序期日，原告對此出稱將補提事證，惟於本件最後言詞辯論期日仍未提出，並對此部分未再予爭執；再關於原告之女李靜怡部分，原告稱其有將二百萬元借與丁○○、廣興公司俟後償還時確存入原告帳戶乙節，惟依證人丁○○之證詞，該款係由其向原告所借，原告以轉帳之方式匯入其帳戶，而非丁○○向李靜怡所借，原告亦未提出該二百萬元匯入丁○○之帳戶，係由李靜怡所提供之資金之證明，是原告主張李瑞庭及李靜怡另有還款之事實，亦難採信。
七、次查，於本件原告為其子女李瑞勳等三人繳納利隆公司增資股款共四千萬元，因該款為原告先行支出，被告以原告子女李瑞勳等三人事後有還原告款項之事實，依各人事後所還款原告金額予以扣除，餘額為原告以該款無償為其子女購買股票，依首開規定，即為原告贈與其子女李瑞勳等三人之金額，自屬有據。並無原告所稱原處分認原告出資替子女繳納股款僅係代墊性質，因原告子女陸續還款，法律關係應屬借貸，被告將同一事實切割為借貸行為及贈與行為之矛盾情事，併予敘明。
八、綜上所陳，原處分（復查決定）以原告於八十四年一月二十四日替其子女李瑞勳、李瑞庭及李靜怡等三人依序繳納利隆公司增資股款二千萬元、一千萬元及一千萬元，扣減其子女還款後，核認其贈與金額分別為一千七百四十五萬一千五百元、五百十萬元及四百九十七萬元，其中李瑞勳還款九十萬元部分，被告未予扣除，自有未洽，是被告核定原告贈與總額為二千七百五十二萬一千五百元其中九十萬元部分，又贈與稅之計算，依遺產及贈與稅法第二十二條之規定，有每年減免額之問題，又依同法第十九條之規定，贈與稅採累進稅率計算，是本件贈與總額之核定有影響贈與淨額及應納稅額之計算，是此部分原處分尚有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷原處分及訴願決定此部分之訴，為有理由，應由本院將原處分及訴願決定此部分均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。其餘部分，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 廿六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 廿六 日
法院書記官 詹 靜 宜