臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一六三七號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 陳恩民律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 辛○○訴訟代理人 壬○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十九日台財訴字第○九○一三五四五九七號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告甲○○○之配偶楊坤海於民國（下同）八十六年九月二十三日死亡，原告等於八十七年三月二十日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一二四、三六二、五八二元，遺產淨額一○九、二四八、四八六元，除發單課徵遺產稅三八、七二六、二四三元外，並以原告等漏報被繼承人死亡當日提領之現金四○、○○○元及其配偶（即原告甲○○○）於七十四年六月五日前所取得之台灣塑膠工業股份有限公司（下簡稱台塑公司）股權一八、七五四、三八九元及南亞塑膠工業股份有限公司（下簡稱南亞公司）股權二一、七○○、三九三元，計逃漏遺產稅一七、四三五、二二五元，乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處一倍罰鍰計一七、四三五、二○○元。原告等不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額、遺產股票及罰鍰部分，申經復查決定，准予增列扣除額三三、八一一、九四七元，變更遺產淨額為七五、四三六、五三九元，重新裁處罰鍰為一六、一九八、二○○元。原告等就遺產股票及罰鍰部分，向財政部提起訴願，經遭駁回，遂向行政院提起再訴願，經行政院八十九年九月一日台八十九訴字第二五九四八號再訴願決定，將原決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，由被告另為適法之處分（其餘部分之再訴願駁回）。被告依再訴願決定撤銷意旨重核結果，罰鍰減列九、一二三、五○○元，變更裁罰為七、○七四、七○○元。原告等仍未甘服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
㈡陳述：
⒈查被繼承人楊坤海於八十六年九月二十三日死亡時，生存配偶甲○○○因投資
關係在七十四年六月五日以後取得之台塑公司股權一八、七五四、三八九元、南亞公司股權二一、七○○、三九三元，依修正後民法第一○一七條第一項及第一○一九條之規定，應屬生存配偶甲○○○之原有財產，乃未列入被繼承人楊坤海之遺產申報遺產稅。嗣經原處分認屬漏報遺產，經扣除原告等主張之夫妻剩餘財產分配請求權扣除額三三、八一一、九四七元後，裁處罰鍰一六、一
九八、○○○元，於原告迭經訴願及再訴願程序，爰經再訴願決定撤銷重核，第二次復查決定，乃將罰鍰減列九、一二三、五○○元，變更裁處罰鍰七、○
七四、七○○元。⒉在七十四年六月五日以後取得之股權，依修正後民法第一○一七條之規定，應
屬生存配偶甲○○○之原有財產。按修正後民法第一○一七條之規定，已刪除「由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫」之規定，從而聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，不論是否為孳息，均為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。原處分核定漏報之台塑公司股權一八、七五四、三八九元暨南亞公司股權二一、七○○、三九三元，全屬被繼承人之配偶甲○○○於七十四年六月五日以後取得，依上開規定，即非屬被繼承人之遺產，原處分將之列屬被繼承人之遺產課稅，原復查決定並未說明其法律依據，其解釋既與上開法律抵觸，均屬違法，至為顯然。
⒊縱認甲○○○於七十四年六月五日以後取得之投資，應屬被繼承人之遺產，亦
屬法律適用之問題，不應課以違章責任。原告甲○○○於七十四年六月五日以後取得之投資台塑公司股權一八、七五四、三八九元暨南亞公司股權二一、七○○、三九三元部分，依修正後民法第一○一七條、第一○一九條規定，應屬原告甲○○○所有。原處分暨復查決定以其為七十四年六月五日以前投資之股權因盈餘分配而取得，而認係被繼承人之遺產。姑不論七十四年六月五日以前投資之股權，原應歸甲○○○所有，縱認屬被繼承人之遺產，然其於七十四年六月五日以後因盈餘分配所得之股權，依公司法（第一百六十二條第二項規定，記名股票應用股東本名，其為同一人所有者，應記載同一本名。第一百六十五條規定，記名股票之轉讓，非將受讓人之本名或名稱記載於股票，並將受讓人之本名或名稱及住所或居所記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。第一百六十九條規定，股東名簿應編號記載左列事項：一、各股東之本名或名稱、住所或居所。二、各股東之股數及其股票號數。公司負責人所備股東名簿有虛偽記載時，依刑法或特別刑法有關規定處罰。第二百四十條規定，依本條發行新股，除公開發行公司，須申請證券管理機關核准外，於決議之股東會終結時，即生效力，董事會應即分別通知各股東。）之規定，亦應歸公司股東名簿記載之股東所有，被繼承人在私法上並無收取上開法定孳息之權利，原處分暨復查決定仍以其屬被繼承人之遺產，其認定之依據為何，並未說明，令人無從推測，被告亦從未公告週知，究竟應以民法、公司法之規定為準或應以原處分之認定為準，令人無所適從，姑不論誰是誰非，顯然此一法律之適用，相當錯綜複雜，遠非一般人所能了然，原告縱有漏報亦屬無心之失，原處分逕以其自己之認定，作為課稅之標準，原無可厚非，惟對原告依民法暨公司法之規定所為之申報，認屬違章，未免失之過苛，且令人對明白規定之法律失去信心。況且，系爭股權明是甲○○○於七十四年六月五日以後取得，財政部訴願決定竟稱係於七十四年六月五日前取得，其認定之事實顯與事實不符。
⒋復查決定在計算漏稅額公式中，不僅與原告所申報之事實不符且與財政部八十
一年四月十一日台財稅第000000000號函釋暨八十七年十月十四日台財稅字第八七一九六八二七六號函之核示不符：
⑴按「遺產稅漏稅之計算方式如次：①（申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部
分核定遺產額-免稅額-扣除額）×稅率-累進差額-申報及漏報免罰部分扣抵稅額及利息=申報及漏報免罰部分核定應納稅額。②（申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部分核定遺產額＋漏報應罰部分核定遺產額-免稅額-扣除額）×稅率-累進差額-核定抵稅額及利息=全部核定應納稅額。③全部核定應納稅額-申報及漏報免罰部分核定應納稅額=漏稅額。前項扣除額應以稽徵機關核定數為準，但漏報應罰部分核定遺產額所增加之扣除額，不計入①，僅計入②式。」為財政部八十七年十月十四日台財稅字第八七一九六八二七六號函釋示在案。查本案原處分既將系爭股票認屬應申報之遺產，致減少生存配偶之財產而增加死亡配偶之財產，造成生存配偶增加請求剩餘財產差額分配
三三、八一一、九四七元之扣除額，此項金額核屬首揭財政部函釋所稱：「漏報應罰部分核定遺產額所增加之扣除額」。故依首揭財政部函釋，本案漏稅額應為二、○一六、五八六元，其計算方式如下：
①（83,868,101-7,000,000-9,742,749）×41%-5,507,000=22,014,394申報
及漏報免罰部分核定應納稅額。係指原告所申報之遺產稅額，依當時原告申報之應納稅額達22,014,394元。至於計算式中9,742,749元則係原告於第一次申報當時，誤將被繼承人死亡前二年贈與併回遺產課稅，已繳交得扣抵之贈與稅額1,391,0OO元，及被繼承人死亡當年尚未繳納之綜合所得稅計算後所得之數額，惟由於扣抵之稅額應列於扣除累進差額之後，因此原告此部分之計算有誤，此部分扣除額應以被告核定之8,114,096元為正確，併予敘明。
②（83,867,800+40,494,782-7,000,000-8,114,096-33,811,947）×41%-5,
507,000-1,391,000=24,030,980全部核定應納稅額③24,030,980-22,014,394=2,016,586漏稅額⑵惟查第一次復查決定就本案計算漏稅額之方式如下：
①（83,867,800-7,000,000-8,114,096-33,811,947）×33%-2,307,000-1,3
91,000=7,832,780申報及漏報免罰部分核定應納稅額②（83,867,000+40,494,782-7,000,000-8,114,096-33,811,947）×41%-5,
507,000-1,391,000=24,030,980全部核定應納稅額③24,030,980-7,832,780=16,198,200漏稅額⑶而第二次復查決定，僅稱「將生存配偶剩餘財產差額分配請求扣除額四一、
九二六、○四三元（應為三三、八一一、九四七元之誤），分別區分為「申報及漏報免罰部分」核定遺產總額所生者為一八、八八六、七四三元及「漏報應罰部分核定遺產額」核定遺產總額所生者為二三、二三九、三○○元，再將前者「申報部分核定遺產總額及漏報免罰部分」核定遺產總額所生者生存配偶剩餘財產差額請求權一八、六八六、七四三元計入式①計算罰鍰，經重新核算結果，漏稅額應為七、○七四、七四七元」，至其如何計算並未明示。
⑷查原告所申報之遺產稅申報書中暨原處分核定之遺產額均無所稱「申報及漏
報免罰」之事項，原處分所核定之漏報遺產額，均屬應罰之遺產額，且系爭之扣除額，均係因原處分將全屬被繼承人之配偶甲○○○於七十四年六月五日以後取得，逕予核定漏報之台塑公司股權一八、七五四、三八九元暨南亞公司股權二一、七○○、三九三元，而申經被告核定之夫妻剩餘財產分配請求權扣除額三三、八一一、九四七元。此有原處分足憑，無庸質疑。是故，本案縱構成違章情事，依規定其漏稅額應為二、○一六、五八六元，第一次復查決定核算漏稅額時，將漏報遺產額所增加之扣除額三三、八一一、九四七元計入①式，致漏稅額虛增為一六、一九八、二○○元，固然違反首揭財政部函釋，而第二次復查決定核算漏稅額時，將漏報遺產額所增加之扣除額，區分為「申報及漏報免罰部分」及「漏報應罰部分核定遺產額」兩部分，原屬無據，且其將漏報遺產額所增加之部分扣除額，即生存配偶剩餘財產差額請求權一八、六八六、七四三元計入①式，亦同樣違反首揭財政部函釋。
⑸本件原告之申報及漏報免罰部分核定應納稅額部分，應該為原告第一次向被
告申報之22,014,394元，而非被告於第一次復查所認定之7,832,780元，或經再訴願撤銷原處分，由被告第二次裁處所認定之15,112,224元。亦即原告既已於第一次申報時即以22,014,394元之應納稅額申報，而嗣後經原告一再提出復查、訴願及再訴願後，被告重核其認定之全部核定應納稅額，既已確定認為係24,030,980元，則本件之漏稅額應該以：24,030,980-22,014,394=2,016,586元計算。
⒌又據中國時報九十年十一月二十六日報導，財政部最近決議，採聯合財產制夫
妻，於夫死亡時，繼承人在申報遺產稅時，漏報七十四年六月四日以前妻名下財產為遺產者，往後都不再加處罰鍰。本案系爭財產雖係甲○○○於七十四年六月五日以後取得，但財政部訴願決定認係於七十四年六月五日前取得，自亦屬上開財政部決議不罰之案件，原告等就本件之申報，顯然原即無歸責之可能性。
⒍況且，財政部已針對「稅務違章案件減免處罰標準」提出修改，增訂第十三條
第八款：「依遺產及贈與稅法第四十四條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：‧‧八、未申報財產屬被繼承人配偶於中華民國七十四年六月五日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產。」之規定，且已於九十一年六月二十日經財政部台財稅字第○九一○四五○四六三號函公布。因此，縱認被告就其原所為之裁罰認定於法無違，其依新修定之稅務違章案件減免處罰標準，本件亦應屬免罰。
⒎查本件關於被繼承人之遺產股票部份，前經台中高等行政法院八十九年度訴字
第三九六號判決後，由原告上訴於最高行政法院，目前尚繫屬於最高行政法院審理中。而該案對於遺產股票所有權之認定，牽涉到原告等是否有漏報遺產稅，而應被處以本件之罰鍰。
⒏綜上說明，原處分、復查決定及訴願決定，認事用法均有不法，請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「納稅義務人已依法申報遺產稅而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以
一倍至二倍之罰鍰。」及「‧‧‧有關遺產稅漏稅額之計算，請依下列公式辦理：㈠已申報案件（申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部分核定遺產額-免稅額-扣除額）×稅率-累進差額-申報及漏報免罰部分扣抵稅額及利息=申報及漏報免罰部分核定應納稅額‧‧‧⑴（申報部份遺產總額＋漏報免罰部分核定遺產額＋漏報應罰部分核定遺產額-免稅額-扣除額）×稅率-累進差額-核定扣抵稅額及利息=全部核定應納稅額‧‧‧⑵全部核定應納稅額-申報及漏報免罰部分核定應納稅額=漏稅額‧‧‧⑶※扣除額以稽徵機關核定數為準。但漏報應罰部分核定遺產額所增加之扣除額，不計入⑴，只計入⑵。」分別為遺產及贈與稅法第四十五條及財政部八十七年十月十四日台財稅字第八七一九六八二七六號函釋所明定。
⒉本件原告等申報被繼承人楊坤海君遺產稅時，申報遺產額八三、八六七、八○
○元，惟另有死亡當日提領現金四○、○○○元及聯合財產之台塑公司股權一
八、七五四、三八九元及南亞公司股權二一、七○○、三九三元等應申報之遺產未合併入申報，漏報遺產稅額一七、四三五、二二五元，經被告機關查獲，審理違章成立，按所漏稅額處一倍罰鍰一七、四三五、二○○元。原告等不服，主張被告機關認定系爭台塑公司股權一八、七五四、三八九元及南亞公司股權二一、七○○、三九三元係屬被繼承人所有，其法律之適用錯綜複雜，顯非一般民眾所理解，是縱有漏報亦屬無心之過，依財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋所示，於納稅義務人主張剩餘財產差額分配請求權扣除額時，其有漏報生存配偶之財產者，免依遺產及贈與稅法第四十五條規定論處等情。申經復查決定以，經查系爭台塑及南亞塑膠公司股票三八
八、八七一股及三四七、八○七股係被繼承人於七十四年六月五日民法親屬編修正前以妻名義取得之股權及嗣後取得之盈餘、資本公積轉增資配股從而依據財政部七十六年十月六日台財稅第000000000號函釋規定，均屬夫即被繼承人所有，則原告於申報遺產稅時僅申報七一、○○○股及四○、○○○股，其餘則未申報，被告機關以其短報按所漏稅額處一倍之罰鍰計一七、四三
五、二○○元，原無不合，惟復查後增列扣除額三三、八一一、九四七元，重行計算漏稅額應為一六、一九八、二○○元。至財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋僅係適用納稅義務人於主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額時，漏報生存配偶財產之情況，與本件原告等於申報遺產稅時，即短漏報被繼承人財產之情況自有不同，原告等復執前詞提起訴願，亦遭駁回，原告循序提起再訴願，經行政院以：「‧‧‧查本件經交據財政部八十九年七月二十七日台財訴字第○八九○○三九七一七號再訴願補充答辯書，略以遺產稅漏稅額之計算，係以全部核定應納稅額，減去申報及漏報免罰部分核定應納稅額後求得，詳細計算式應依財政部八十七年十月十四日台財稅第000000000號函辦理。依該部函釋，漏報應罰部分核定遺產額所增加之扣除額，不計入第⑴式，僅計入第⑵式，故計算漏稅額時，計算式⑴中之生存配偶剩餘財產額分配請求扣除額，應以「申報部分核定遺產總額及漏報免罰部分核定遺產額」為基礎計算，亦即「申報部分核定遺產總額及漏報免罰部分核定遺產額」所生之剩餘財產差額請求權扣除額始予計入，不宜將剩餘財產差額分配請求權扣除額全數列為第⑴式中，俾能就納稅義務人申報之遺產總額及漏報免罰部分核定遺產額，算出該部分正確之應納稅額，進而求得漏報應罰部分確實應負擔之稅額等語，本件原處分機關依財政部八十一年四月十一日台財稅字第八一○七七○四二二號函釋計算漏稅額，並將生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額三三、八一一、九四七元全數計入第⑴式，自有未妥。爰將原決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，由原處分機關於二個月內另為適法之處分。」被告機關爰依前揭撤銷重核意旨，將生存配偶剩餘財產差額分配請求扣除額四一、九二六、○四三元，分別區分為「申報及漏報免罰部分」核定遺產額所生部分為一八、六八六、七四三元及「漏報應罰部分核定遺產額」核定遺產額所生部分為二三、二三九、三○○元，再將前者「申報部分核定遺產總額及漏報免罰部分」核定遺產總額所生存配偶剩餘財產差額請求權一八、六八六、七四三元計入式１計算罰鍰，經重新核算結果，漏稅額應為七、○七四、七四七元，是重核後應予減列罰鍰九、一二三、五○○元，變更裁定為七、○七四、七○○元（計至百元），原告不服循序提起訴願，經財政部予以駁回。
⒊本件原告主張被繼承人楊坤海於七十四年六月五日民法親屬編修正前取得之台
塑股權、其後所取得之盈餘、資本公積轉增資配股一八、七五四、三八九元及南亞公司股權及其後所取得之盈餘、資本公積轉增資配股二一、七○○、三九三元，業經鈞院於九十年三月一日九十年度訴字第三九六號判決應屬被繼承人之遺產，原告主張核無足採。次查財政部八十七年十月十四日台財稅第000000000號函釋規定，遺產稅漏稅額之計算式中式⑴之生存配偶剩餘財產額分配請求扣除額，應以「申報部分核定遺產總額及漏報免罰部分核定遺產額」為基礎計算，亦即「申報部分核定遺產總額及漏報免罰部分核定遺產額」所生之剩餘財產差額請求權扣除額即應計入式⑴，原告援引該函釋主張免將生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額區分為「申報及漏報免罰部分」核定遺產總額所生者、「漏報應罰部分核定遺產額」核定遺產總額所生者及計算式⑴中之扣除額不包括生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額，顯屬誤解，至中國時報九十年十一月廿六日所報導，繼承人在申報遺產稅時漏報被繼承人七十四年六月四日以前以妻名義之財產者，嗣後將不再加處罰款乙節，目前尚在研議階段，並未完成修法，原告主張於法無據，核不足採。
⒋基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴。
理 由
一、按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免處罰標準，由財政部擬定，報請行政院核定後發布之。」稅捐稽徵法第四十八條之二定有明文；又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」稅捐稽徵法第四十八條之三前段定有明文。「上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。」財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋甚明。準此，對於仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，如嗣後法律或法律授權訂定之命令關於裁罰之規定變更時，均有該法第四十八條之三條規定之適用。另財政部九十一年六月二十日台財稅字第○九一○四五○六四三號令修正發布施行之稅務違章案件減免處罰標準第十四條第一款、第八款規定：「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、短漏報遺產稅額在新臺幣三萬五千萬元以下或短漏報遺產淨額在新台幣六十萬元以下者（此部分內容未修正，原規定於第十三條第一款）。．．．七、短漏報財產屬被繼承人配偶於中華民國七十四年六月四日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產。」故上開減免處罰之規定，對於尚未裁罰確定之案件均有適用。
二、本件被繼承人楊坤海遺產稅案，原告等申報遺產總額八三、八六七、八○○元，經被告核定遺產總額為一二四、三六二、五八二元，遺產淨額一○九、二四八、四八六元，除發單課徵遺產稅三八、七二六、二四三元外，並以原告等漏報被繼承人死亡當日提領之現金四○、○○○元及其配偶（即原告甲○○○）於七十四年六月五日前所取得之台塑公司股權一八、七五四、三八九元及南亞公司股權二
一、七○○、三九三元，計逃漏遺產稅一七、四三五、二二五元，乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處一倍罰鍰計一七、四三五、二○○元。原告等不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額、遺產股票及罰鍰部分，申經復查決定，准予增列扣除額三三、八一一、九四七元，變更遺產淨額為七五、四三六、五三九元，重新裁處罰鍰為一六、一九八、二○○元。原告等就遺產股票及罰鍰部分，循序提起訴願、再訴願，經行政院再訴願決定，將原決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，由被告另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回。該駁回再訴願部分，原告提起行政訴訟，遞經判決駁回確定，有本院八十九年度訴字第三九六號判決及最高行政法院九十一年度判字第九二七號判決在卷可按。關於罰鍰部分，被告依再訴願決定撤銷意旨重新核算結果，認漏稅額應為七、○七四、七四七元，乃重為復查決定罰鍰予以減列九、一二三、五○○元，變更裁定罰鍰為七、○七四、七○○元，固非無據。惟查本件原告所漏報者除現金四萬元外，其餘股票均為被繼承人之配偶（即原告甲○○○）於七十四年六月五日前所取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產，關於股票部分，依前揭稅捐稽徵法第四十八條之二、第四十八條之三及財政部九十一年六月二十日修正發布施行之稅務違章案件減免處罰標準第十四條第七款規定，原告漏報系爭股票部分，應免予處罰。本件原告等已於八十七年三月二十日為系爭遺產稅申報，有該申報書附原處分卷可稽，原告主張應依同減免處罰標準第十三條第八款對於未申報遺產稅者之規定，尚有誤會。至原告等為遺產稅申報時漏未申報現金四萬元部分，因本件短漏報遺產淨額在新台幣六十萬元以下，依首揭同條第一款規定，亦應免予處罰，爰將訴願決定及原處分（含復查決定及原處分）關於罰鍰部分均撤銷，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日
法院書記官 蔡逸媚