臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第三○六號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國八十九年一月三日台財訴字第○八九○○六六六二六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣國貿鋼簆股份有限公司（下稱國貿公司）於民國八十三年五月二十日向台灣省政府建設廳申請解散登記，原告擔任清算人，於八十三年十月二十八日向法院申報清算人就任。被告以該公司滯欠營利事業所得稅本稅七十九年度台幣（下同）七三、二二六元、八十年度一五四、七一一元、八十一年度一一六、五二七元，滯納金七十九年度一○、九八三元、八十年度二三、二○六元、八十一年度一七、四七九元及罰鍰七十九年度一○四、五七二元、八十年度二九○、八八七元、八十一年度二二五、六六○元，原告為該公司清算人，明知該公司有違章漏稅情事，未通知稽徵機關申報債權，即將該公司財產分配予股東，該公司並未完成合法清算且公司人格未消滅，依稅捐稽徵法第十三條第二項規定，原告應就未繳之稅捐，負繳納義務，被告所屬彰化縣分局對原告另行核發稅單，於八十八年三月二十日送達，限繳日期為八十八年四月二十五日，原告逾限繳日期仍未繳納稅款，該分局依所得稅法施行細則第一百零五條規定，於移送法院強制執行前，先訂期限以催告書催請原告繳納，因原告拒不收受催繳繳款書，該分局乃於八十九年七月十七日寄存送達催繳繳款書，另註明加計利息及滯納金。並張貼送達通知書於原告戶籍地門首，原告不服，循序提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠請求撤銷原訴願決定。㈡請求撤銷被告所為命令原告繳納法人格業已消滅之國貿公司七十九年二期營所稅本稅、滯納金、利息八萬九千二百二十四元、八十年一期營所稅本稅二十九萬零八百八十七元、八十年二期營所稅本稅、滯納金、利息十八萬八千五百十六元、八十一年二期本稅、滯納金、利息十四萬一千九百八十元稅款之行政處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴及補意旨略以：
一、按被告之彰化縣分局送達稅額繳款書予原告，即令原告繳納國貿公司七十九、八
十、八十一年度之本稅、滯納金、利息，為對原告為繳納國貿公司稅賦之行政處分。原訴願決定謂該額繳款書之送達屬單純之事實通知，顯然錯誤。且稅額繳款書之說明欄載有「．．．納稅義務人對稽徵機關核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查．．．納稅義務人對復查決定之應納稅額，如自行繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送法院強制執行。」，又原告向原訴願決定機關提出之訴願狀，已記載「請求撤銷原處分機關財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局對訴願人所為命令繳納法人格業已消滅之國貿鋼簆股份有限公司之稅款之行政處分」，即原告是針對「稅款繳款書」送達原告之被告命令原告繳納國貿公司稅賦之行政處分。原訴願決定謂「至催繳繳款書亦僅催請訴願人繳納，逾期仍未繳納，即移送法院強制執行，亦屬單純之事實通知」，顯有錯誤。蓋若原告所接獲之本件「稅額繳款書」僅屬事實通知，則應無「直接發生法律效果」之情事，亦即無「逾期仍未繳納即移送法院強制執行」之法律效果。茲以原訴願決定謂原告接獲「稅額繳款書」後，「逾期仍未繳納，即移送法院強制執行」乙節，均徵該稅額繳款書之送達屬被告令原告繳納稅賦之行政處分。
二、原告於擔任國貿公司清算人之時，係依公司法第三百二十六條之規定，於八十三年十月二十八日具狀向台灣彰化地方法院聲報就任，該法院以八十三年十一月九日彰院隆民樂八十三年度司字第二○號函准予備查，該函之副本並送達被告。其後，原告依照公司法第三百二十七條至第三百三十一條規定，完結清算程序，於八十四年二月十三日依公司第三百三十二條之規定，具狀向同法院聲報清算完結，該法院以八十四年二月十五日彰院隆民樂八十三年度司字第二○號函准予清算完結之備查。而原告國貿公司清算人之身分，因公司之清算完結而除去，清算人之責任依法業已消滅，國貿公司在法律上人格於清算完結即已消滅。
三、原告進行國貿公司清算事務期間，以三次之公告催告債權人於三個月內申報債權，該期間被告並無申報該公司欠繳稅款情事，該公司當時亦無積欠任何稅捐，原告於清算期間，並無就國貿公司應繳之稅捐而未繳納之情事。原告進行之清算程序，完全依照公司法之規定而進行，並經台灣彰化地方法院審核無誤而准予清算完結之備查。被告竟超越法院而自行認定國貿公司並未完成合法清算，在法院准予清算完結備查後三年有餘，始以八十七年七月十五日台財稅第000000000號函對國貿公司核發送達之稅額繳款書（限繳日期為八十八年四月二十五日），指國貿公司之法人格未消滅，原告為該公司清算人，該公司尚有未繳納稅捐，原告違反稅捐稽徵法第十三條第一項之規定，並囑託彰化縣彰化地政事務所對原告私人所有之財產為禁止處分登記之行政處分。原告不服乃向財政部提起訴願，經財政部訴願決定撤銷被告之行政處分。該訴願決定書理由略謂「卷查原處分機關於八十四年八月三十日以中區國稅徵字第八四○○五七三六八號函始向清算人申報債權，又依原處分機關所轄彰化縣分局八十四年四月十八日中區國稅彰縣徵字第八四○○○八七九號函復原處分機關略以，國貿公司於八十三年三月五日遷入本轄，該公司七十九至八十二年度營利事業所得稅核定情形，請直接向原設籍稽徵機關查詢，八十三年七月十五日辦理清決算申報，核定稅額為零，另查營所稅部分無其他違章情事。則訴願人所訴國貿公司於清算期間並無積欠任何稅捐，亦無應繳之稅捐未繳清情事，似尚可採．．．爰將本件原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」
四、因國貿公司業已清算完結，在法律上之人格業已消滅。至於清算程序是否合法，依法應由法院予以認定，究非被告可自為論斷審定。被告不依法行政，謂國貿公司未完成合法清算程序，先後二次逕行囑託地政事務所對原告所有私人財產為禁止處分登記之行政處分，原告亦先後二次提出訴願，現又送達「稅額繳款書」予原告，令原告繳納在法律上已不存在法人格之國貿公司之稅款，被告所為本件行政處分顯然違法。又被告明知財政部訴願決定（關於第一次囑託地政事務所為禁止處分登記之行政處分所提出之訴願）裁示其法律上見解錯誤之後，再次對原告為本件違法之行政處分，如何能令人信服。
貳、被告答辯意旨略以：
一、國貿公司於七十九年至八十一年間向國利鋼簆股份有限公司（下稱國利公司）進貨未向該實際營業人取得進貨憑證，經彰化縣稅捐稽徵處據檢舉查獲，並依稅捐稽徵法第四十四條規定裁罰有案，有關營利事業所得稅部分，彰化縣稅捐稽徵處於八十三年十二月十四日通報被告所屬彰化縣分局，經該分局依通報資料核定國貿公司應補徵稅額七十九年度為七三、二二六元、八十年度一五四、七一一元、八十一年度一一六、五二七元，滯納金七十九年度為一○、九八三元、八十年度
二三、二○六元、八十一年度一七、四七九元及罰鍰七十九年度一○四、五七二元、八十年度二九○、八八七元、八十一年度二二五、六六○元，於八十五年四月六日開徵。
二、原告為國貿公司清算人，依前司法行政部六十八年六月二十二日台（六八）函民字第○五五九一號函釋，原告於清算程序中應通知稽徵機關申報債權，原告明知該公司尚有違章漏稅情事，未為通知，逕向法院聲請清算完結，依上開函釋，清算人之責任並未解除，自不生清算完結效果。又該公司雖於八十四年二月十五日經台灣彰化地方法院以彰院龍民樂八十三年度司字第二○號函准予清算完結備查，惟原告於法院准予就任清算人備查前，即將該公司財產六、八三七、一二八元分配予股東，未待債權人申報債權，損害稅捐債權之權益，該公司並未完成合法清算，公司人格自未消滅。原告為清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定，未於分配賸餘財產前，依法按稅捐受償之順序，繳清稅捐，依同法條第二項規定，應就未繳清之稅捐，負繳納義務，被告所屬彰化縣分局遂向原告另行核發稅單，限繳日期為八十八年四月二十五日，惟原告逾限繳日期未繳納稅款，被告機關所屬彰化縣分局乃再依首揭所得稅法施行細則第一百零五條規定，於八十九年七月十七日將原告負繳納稅款義務之催繳繳款書按址親送達，惟原告拒絕收受，故依稅捐稽徵法第十八條規定，寄存於送達地（訴願人戶籍地）之警察機關（彰化縣警察局彰化分局民生派出所），並將寄存送達通知書貼於原告（即清算人）戶籍地（彰化縣彰化市○○路○○○巷○○號之三）門首，且於八十九年八月二十日移送法院強制執行，並無不合。
三、至原告主張該寄存送達通知書非純屬事實通知，應具有法律效果乙節，因系爭國貿公司欠繳之稅捐，應由原告負繳納義務，被告所屬彰化縣分局於八十八年三月二十日送達案關繳款書予原告，責令原告繳納期限為八十八年四月二十五日，依稅捐稽徵法第三十九條第一項及所得稅法第一百十二條第一項規定，逾期三十日仍未繳納者，即應移送法院強制執行，故原告對系爭稅款之繳納義務及逾期未繳應移送法院強執行法律效果之發生，誠無待本案催繳通知之寄存送達，該催繳通知僅係催請原告儘速繳納之事實通知而已，至補發之繳款書亦僅係方便原告繳納而已，原告仍執以提起行政訴訟核與行政訴訟第四條第一項規定，顯有未合。另原告於被告為保全稅捐限制其處分財產登記時另案提起之訴願，現由財政部審理中，併予陳明。
理 由
一、按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」、「條滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」、「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」分別為稅捐稽徵法第十三條、第四十九條前段及第五十條所明定。
二、次按原告之訴起訴不合程序或不備其他要件之情形者，行政法院應以裁定駁回之。行政訴訟法第第一百零七條第一項第十款定有明文。經查本件國貿公司於八十三年五月二十日向台灣省政府建設廳申請解散登記，原告擔任清算人，於八十三年十月二十八日向法院申報清算人就任。被告以該公司滯欠營利事業所得稅本稅七十九年度七三、二二六元、八十年度一五四、七一一元、八十一年度一一六、五二七元，罰鍰七十九年度一○四、五七二元、八十年度二九○、八八七元（此罰鍰金額原告誤認為本稅）、八十一年度二二五、六六○元，依上開法條規定，以原告為國貿公司清算人，對於該公司未清繳之稅捐，負賠繳義務，該公司應繳之上開本稅及罰鍰等款項，註明納稅義務人為原告（國貿公司清算人），以六紙稅額繳款書於八十八年三月廿日送達於原告，有各送達通知書及該六紙稅額繳款書附卷可佐。又原告為國貿公司之清算人，為稅捐稽徵法第十三條第二項所規定之賠繳義務人，依同法第五十條之規定，準用該法有關納稅義務人之規定，是原告對被告此核定稅捐之處分如有不服，應依同法第三十五條第一項第一款之規定，於上開繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，向被告申請復查，而上開繳款書之繳納款期間屆滿日為八十八年四月廿五日，原告並未依上開規定向被告申請復查，迄八十九年八月十一日方向訴願機關提起訴願，是本件被告上開核定原告之本稅及罰鍰部分之處分業已確定，原告關於此部分再提起行政訴訟，依前說明，自非適法，訴願決定此部分予以維持，其理由雖有不同（如後所述），結論並無不同，仍應予維持，是原告此部分之訴為不合法，應予駁回。至被告八十九年七月十七日對原告關於本件之四紙繳款書（均註明補發）之寄存送達，其中關於此本稅及罰鍰部分，因此部分業已確定，有如上述，是此僅係催請原告儘速繳納之事實通知，並未發生另一法律效果之行政處分，併此敘明。
三、至被告八十九年七月十七日對原告送達上述四紙繳款書，其中載明關於國貿公司應繳稅捐之滯納金，七十九年度一○、九八三元、八十年度二三、二○六元、八十一年度一七、四七九元，利息則為七十九年度五、○一五元、八十年度一○、五九九元、八十一年度七、九八三元部分，命原告繳納該金額，自屬對原告發生法律效果之另一行政處分。原告訴稱其擔任國貿公司清算人之時，係依法向台灣彰化地方法院聲報就任並經該法院函准予備查，該函之副本並送達被告。原告進行國貿公司清算事務期間，以三次之公告催告債權人於三個月內申報債權，該期間被告並無申報該公司欠繳稅款情事，該公司當時亦無積欠任何稅捐，原告於清算期間，並無就國貿公司應繳之稅捐而未繳納之情事。嗣原告依公司法第三百二十七條至第三百三十一條規定，完結清算程序，於八十四年二月十三日依法向該法院聲報清算完結並准予清算完結之備查。此時原告國貿公司清算人之身分，因公司之清算完結而除去，清算人之責任依法業已消滅，國貿公司在法律上人格於清算完結即已消滅。被告謂國貿公司未完成合法清算程序，先後二次逕行囑託地政事務所對原告所有私人財產為禁止處分登記之行政處分，原告亦先後二次提出訴願，現又送達「稅額繳款書」予原告，令原告繳納在法律上已不存在法人格之國貿公司之稅款，其所為本件行政處分顯然違法等語。
四、按「公司解散依公司法規定進行清算時，清算人對於公司欠繳之稅捐，應通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，稽徵機關應於清算人通知後依限報明其數額，依法受償。如公司解散清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，或雖經稽徵機關報明數額而未就公司之財產按稅捐受清償之順序繳清稅捐及罰鍰，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項所定之義務。」，為財政部六十八年十二月三日台財稅第三八五八四號函釋有案。核該函所釋與稅捐稽徵法第十三條之規定無違，得予適用。經查原告擔任國貿公司清算人時，雖依法向台灣彰化地方法院聲報就任並經該法院函准予備查，該函之副本並送達被告，有原告提出之該法院八十三年十一月九日彰院隆民樂八十三年度司字第二○號函附卷可稽，又原告所稱進行國貿公司清算事務期間，依公司法第三百二十七條前段之規定，以三次之公告，催告債權人於三個月內申報債權，縱然屬實，惟依同條但書規定，其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之，而原告為該公司清算人，亦為清算中公司之負責人，對於本件該公司七十九年至八十一年有無向被告繳納營利事業所得稅，衡情難為諉為不知，如有疑問，及公司尚有剩餘財產時，應依上開財政部函釋及公司法第三百二十七條但書規定向被告函詢，以資確定該公司有無欠繳稅捐及罰鍰數額，如無積欠稅捐或按稅捐受清償之順序繳清稅款清償後，方得向法院申報清算完結，又彰化縣稅捐稽徵處因八十三年十月十八日經人向該處檢舉國貿公司違章，該處於同年十一月廿四日、十二月一日、十二月八日三度對原告作談話筆錄，該筆錄中已言及該處調查該公司帳證資料及公司內部傳票，及該公司七十九年至八十一年間向關係企業國利公司進貨時有無取得統一發票等事宜，均有各談話筆錄附卷可證，是原告得知此情形，仍未向被告查詢調查結果，或通知被告申報債權，而於八十四年二月十三日逕向法院申報清算完結，次按公司依公司法規定向法院聲報清算完結程序，依司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋，僅為備案之性質，並非當然具清算完結之效力，必其清算程序合法亦即「合法清算」始生清算完結之效力，另觀司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋：「按公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項，第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」亦明，是原告可得而知國貿公司有欠繳稅捐及罰鍰數額情形之際，未俟被告申報債權，按稅捐受清償之順序繳清稅款清償，即分配公司剩餘財產，自不能以其向法院聲報清算終結准予備查在案，即逕謂其已合法清算完結。
五、至原告稱被告於八十八年間囑託彰化縣彰化地政事務所對原告私人所有之財產為禁止處分登記之行政處分，原告不服乃向財政部提起訴願，經財政部訴願決定撤銷被告之行政處分。該訴願決定書理由略謂「卷查原處分機關於八十四年八月三十日．．．始向清算人申報債權，又依原處分機關所轄彰化縣分局八十四年四月十八日．．．函復原處分機關略以，國貿公司於八十三年三月五日遷入本轄，該公司七十九至八十二年度營利事業所得稅核定情形，請直接向原設籍稽徵機關查詢，八十三年七月十五日辦理清決算申報，核定稅額為零，另查營所稅部分無其他違章情事。則訴願人所訴國貿公司於清算期間並無積欠任何稅捐，亦無應繳之稅捐未繳清情事，似尚可採．．．。」，而主張國貿公司於清算期間並無積欠任何稅捐乙節，然該訴願書理由所謂被告所屬彰化縣分局函稱上開國貿公司未積欠任何稅捐及違章，此為該機關查得資料之結果，該函另稱該公司七十九至八十二年度營利事業所得稅核定情形，請被告直接向原設籍稽徵機關查詢，且為該機關與被告間之內部函件，並未向原告表示確定國貿公司無積欠本件稅捐及違章罰鍰之事由，是此部分難為原告有利之證明，併予敘明。
六、綜上，原告既未完成合法清算，其法人人格即未消滅，課稅對象仍然存在，則被告以其未完成合法清算，依稅捐稽徵法第十三條第二項規定，對於原告應就前開未繳之稅捐所生之利息及滯納金，負繳納義務，並無違誤。訴願決定此部分予以維持，其理由雖為本件被告所屬彰化分局於八十九年七月十七日對原告所為之催繳繳款書及寄存送達通知書，均屬單純之事實通知，非行政處分，雖有未洽，結論並無不同，是原告此部分之訴，難認有理由，併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，第一百零七條第一項第十款，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 七 日
法院書記官 詹靜宜