臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第三六七號
原 告 甲○○
參 加 人 丁○○
戊○○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 子○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十八日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分其中認定民國八十五年被繼承人白清遜無償承擔壬○○獨資開設之東洲大旅社銀行貸款新台幣貳仟萬元應核課贈與稅部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告及參加人之父白清遜於民國八十五年七月十二日死亡，被告審理白清遜遺產稅時，查獲其於八十五年度無償承擔其子即參加人壬○○獨資開設之東洲大旅社銀行貸款新台幣（下同）二千萬元，超過贈與稅免稅額，漏未申報贈與稅，因白清遜業已死亡，依規定免予處罰，核定八十五年度贈與總額為二千萬元，應納贈與稅額為四、四九五、○○○元，並依規定以繼承人即原告及參加人等為納稅義務人發單補徵。原告不服，循序就此部分提起行政訴訟（起訴狀所載其他爭點已撤回）。
乙、兩造聲明：
一、原告及參加人聲明求為判決：訴願決定及原處分其中被告核定八十五年度原告贈與總額二千萬元，淨額為一千九百萬元，贈與稅為四、四九五、○○○元之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴及參加人陳述旨略以：
一、本件原告之被繼承人白清遜生前曾於七十年二月二十八日及八十二年七月二十三日，將坐落南投縣○○鎮○○段七○九之六地號建地○．○一三八公頃與參加人壬○○名義所有上開土地上建物即門牌南投縣○○鎮○○路○○號房屋（建號五七九號及三六三四號），提供與台中區中小企業銀行股份有限公司（下稱中企銀）設定抵押權登記，先後設定本金最高限額一千萬元及一千四百萬元。該抵押借款以東洲大旅社為債務人，而由白清遜為義務人兼連帶保證人，然該旅社之名義上負責人雖為壬○○，惟其自幼重聽殘障，言語亦有障礙，無能力經營管理旅社事業，因此向中企銀先後借用二千萬元，均由白清遜出面所借及由其繳納利息，又該東洲大旅社於七十三年十月廿七日、七十六年十月十七日依序向中企銀借款八百萬元、九百萬元時，即由白清遜為連帶保證人，且其不論作為該旅社連帶保證人或與該旅社為共同債務人兼義務人，均與中企銀約定應放棄先訴抗辯權及拋棄期限之利益及其他一切抗辯權。
二、嗣白清遜雖於八十四年九月十二日將該抵押之土地以每坪六十萬元，以及房屋部分以一、三七九、四○○元，合計二六、四二三、四○○元，賣給東玟企業股份有限公司（下稱東玟公司），惟因該不動產曾向中企銀抵押借款，因此白清遜基於抵押義務人及連帶保證人之義務，就全部買賣價款扣除抵押借款作為白清遜清償該抵押債務後，僅餘六、四二三、四○○元由買受人東玟公司於不動產過戶登記後，三日內付清白清遜及東洲大旅社名義負責人壬○○。可見該抵押債務二千萬元，係由白清遜從出賣土地之價款中扣除日後應由買受人清償該抵押債務（該抵押債務已於八十五年五月二十一日全部清償，並塗銷抵押權登記）白清遜就清償系爭抵押債務，係基於連帶保證人及抵押義務人而為清償，並非承擔東洲大旅社於中企銀之貸款作價，亦非單純由買受人東玟公司承擔清償，更未贈與該二千萬元給買受人，尤其被告未審酌東洲大旅社之負責人壬○○所有抵押貸款之房屋僅賣一、三七九、四○○元，顯然不足清償該二千萬元抵押債務，足證該抵押債務確由負連帶保證及提供土地設定抵押之義務人之白清遜清償。被告竟認為白清遜就該抵押債務並未清償，而係承擔東洲大旅社之貸款作價，就此課徵白清遜贈與稅四、四九五、○○○元，顯屬不當。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按本件買受人東玟公司向原告被繼承人白清遜購買系爭不動產，價款計二五、二
三一、二○○元，並約定其中價款二千萬元以承擔東洲大旅社在中企銀之貸款作為買賣支付方式，此有買賣契約及原告之談話筆錄附卷可稽；又東洲大旅社為白清遜之子即參加人壬○○以獨資方式設立，至八十四年止共計向中小企銀借款二千萬元，嗣東玟公司於八十五年三月廿一日向該銀行貸款二千萬元，同時償還東洲大旅社（即壬○○）之貸款，此有中企銀函可稽，是白清遜無償代壬○○償還二千萬元債務甚明。原告主張該銀行貸款只是借款人名義變更，並未實際清償債務，惟原借款人壬○○之債務，已由東玟公司依其與白清遜之約定，將該公司應支付與白清遜之買賣價款，以借新還舊方式償還，目前銀行之借款人為東玟公司而非壬○○，該二者為不同之權利義務主體，實際上壬○○之債務由白清遜以其應獲得之買賣價金代為清償。
二、又原告雖主張，系爭貸款實際上由白清遜所運用及繳納利息，其乃實際上之借款人；惟系爭貸款款項係撥入東洲大旅社帳戶，原告並無法提出該貸款利息係由白清遜繳納之證明，且民法規定債權債務關係之主體，以契約當事人為準，系爭貸款之借款名義人為東洲大旅社（即壬○○），東洲大旅社乃一合法登記之商號，縱所貸之金額全數由白清遜所使用，亦不能改變東洲大旅社為系爭貸款債務人之法律關係。況本件貸款為擔保放款，白清遜倘有貸款之需要，以自己名義向銀行申貸即可，何需以東洲大旅社名義貸款後，再主張其為實際借款人？故原告主張被繼承人係清償自己債務，自屬不實。
三、再白清遜雖為該二千萬元貸款之連帶保證人兼擔保物提供人，且拋棄先訴抗辯權，然連帶保證債務，與主債務要難混為一談，保證債務仍保有保證之從屬性；縱認白清遜所清償者為自身之保證債務，惟其清償後，應對主債務人取得求償權，此有前行政法院八十三年度判字第四一七號、八十四年度判字第五六四號、八十六年度判字第二八一二號及本院九十年度訴字第一三一三號判決可資參照。就本件而言，白清遜於八十五年三月二十一日代償東洲大旅社債務後，於同年七月十二日死亡，此期間其未曾向東洲大旅社求償，東洲大旅社亦未將二千萬元償還白清遜，被告依遺產及贈與稅法第五條第一款核課贈與稅，並無違誤之處。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔債務。」，為遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。又「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。．．．」，亦為財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋有案。
二、本件原告及參加人之父白清遜於八十五年七月十二日死亡，被告查獲白清遜於八十五年度無償承擔其子即參加人壬○○獨資開設之東洲大旅社銀行貸款二千萬元，超過贈與稅免稅額，漏未申報贈與稅，核定八十五年度贈與總額為二千萬元，應納贈與稅額為四、四九五、○○○元，並依規定以繼承人即原告及參加人等為納稅義務人發單補徵，原告不服，循序提起行政訴訟，訴稱原告之被繼承人白清遜生前曾於七十年及八十二年間，以其所有如事實欄所示土地及參加人壬○○名義該土地上建物提供中企銀抵押權登記，先後設定本金最高限額一千萬元及一千四百萬元。該抵押借款以東洲大旅社為債務人，而由白清遜為義務人兼連帶保證人，然該旅社名義上負責人雖為壬○○，惟其自幼重聽殘障及言語障礙，無能力經營旅社事業，因此均由白清遜出面中企銀先後借用本件二千萬元及繳納利息，嗣白清遜雖於八十四年九月十二日將該抵押之土地以每坪六十萬元，以及房屋部分以一、三七九、四○○元，合計二六、四二三、四○○元，賣給東玟公司，因白清遜基於抵押義務人及連帶保證人之義務，就全部買賣價款扣除抵押借款作為白清遜清償該抵押債務後，僅餘六、四二三、四○○元由買受人東玟公司於不動產過戶登記後付清白清遜及壬○○。該抵押債務二千萬元，係由白清遜從出賣土地之價款中扣除日後應由買受人清償該抵押債務，係基於連帶保證人及抵押義務人而為清償，並非承擔東洲大旅社於中企銀之貸款作價及單純由買受人東玟公司承擔清償，更未贈與該二千萬元給買受人，被告竟認為白清遜就該抵押債務並未清償，而係承擔東洲大旅社之貸款作價，就此課徵白清遜贈與稅四、四九五、○○○元，顯屬不當等云。
三、經查，本件原告之被繼承人白清遜及參加人壬○○於八十四年九月十二日將坐落南投縣○○鎮○○段七○九之六地號建地○．○一三八公頃與該土地上建物即門牌南投縣○○鎮○○路○○號房屋（建號五七九號及三六三四號），土地每坪六十萬元，房屋部分則以一、三七九、四○○元，合計二六、四二三、四○○元，賣給東玟公司，因該不動產曾向中企銀草屯分行抵押借款二千萬元，約定由賣方繼續承貸抵付價金一部，尾款六、四二三、四○○元由於不動產過戶登記後，三日內付清，有不動產買賣契約書在卷可佐。次查，上開土地係白清遜所有，其生前曾於七十年及八十二年間，以該土地及參加人壬○○所有該土地上建物提供中企銀抵押權登記，先後設定本金最高限額一千萬元及一千四百萬元，借款人為東洲大旅社，白清遜為義務人兼連帶保證人，該旅社負責人為壬○○，亦分別有土地登記謄本、借據及抵押權設定契約書在卷可徵，另卷附中企銀八十六年七月十九日中草屯字第一一二號函亦載明該東洲大旅社八十四年九月三十日之貸款額為二千萬元。是該抵押借款之債務人係東洲大旅社，負責人為壬○○，白清遜僅為抵押義務人及連帶保證人，並非債務人，此亦為原告所是承。按我國民法規定債權債務關係之主體，以契約之當事人為準，不問其實際受益與否，白清遜雖為該二千萬元貸款之連帶保證人兼擔保物提供人，固依約對債權人拋棄先訴抗辯權，然連帶保證債務，與主債務二者之權利義務關係並非相同，保證債務仍保有保證之從屬性，且縱然該抵押借款所貸金額全數由白清遜使用，除可能構成白清遜與壬○○間之其他債權債務關係外，並不能影響壬○○為該抵押借款之債務人之法律關係，至何人繳付貸款利息及東洲大旅社實際上由何人經營，亦與該抵押借款之債務人認定無關，是原告主張該旅社實際上由白清遜經營、借款均由其辦理、使用及繳息等節，暨當時承辦該抵押借款之中企銀人員即證人丙○○所稱借款均由白清遜辦理之證詞，均不能改變該借款之債務人為壬○○之事實。
四、綜上所陳，上述抵押借款二千萬元既係由壬○○所借，原告之繼承人僅為連帶保證人及抵押義務人，並非主債務人，東玟公司因向白清遜及壬○○購買上開不動產，約定其中價款二千萬元以承擔東洲大旅社即壬○○向中企銀之同額貸款作為買賣支付方式，被告認此部分係免除壬○○之該二千萬元債務，固有所據。惟依上述，與東玟公司訂立買賣契約之出資人為白清遜及壬○○二人，且壬○○並與上開土地所有人白清遜共同提供房地為該借款設定抵押，而東玟公司向白清遜及壬○○二人買受該房地，依買賣契約書所載，其房屋及土地之價款係分別計算，但由承買人承擔賣方之抵押借款用以支付價金之方式，並未區分係土地部分或房屋，依此，壬○○自亦可能以其所有房屋所賣價金作為免除其二千萬元債務之一部，被告未查明，即以上開二千萬元，均由白清遜所賣價金全部扣除此二千萬元抵押借款後，所餘土地價款由賣方向其個人單獨給付。是本件原處分係認壬○○所免除之二千萬元債務，均由白清遜以其所賣得之土地價金支付，而依首開規定及財政部函釋意旨，認定白清遜無償贈與壬○○二千萬元，自有認定事實，未依證據之違法。訴願決定對此亦未糾正，亦有未洽，應由本院將原處分及訴願決關於此部分均撤銷，由被告重為核計，另為適當之處分，以臻適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 九 日
法院書記官 詹 靜 宜