臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第四四八、四四九號
原 告 三聯發工程有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊政隆代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
陳炎輝右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月二十二日台財訴第0000000000及0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報前五年核定虧損未扣除餘額新台幣（以下同）三、○五一、四二六元（復查決定書誤繕為二、○五一、四二六元）。被告機關初查以原告八十年度營利事業所得稅結算申報經核定虧損二○、三三一、一八二元，惟八十年度曾取得出借牌照之富聰營造有限公司（以下簡稱富聰公司）之發票，未設置施工日報表及部分工程，經委託簽證會計師依同業利潤標準核定為由，否准扣除其八十年度核定虧損，核定全年所得額為一三、二三○、○三八元，課稅所得額一三、二三○、○三八元，補徵稅額七六三、一三四元。另原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報前五年核定虧損未扣除餘額二、七六三、四六一元。被告機關初查以原告八十年度營利事業所得稅結算申報經核定為虧損二○、三三一、一八二元，惟八十年度曾取得出借牌照之富聰公司之發票，未設置施工日報表及部分工程經會計師依同業利潤標準核定為由，否准扣除其八十年度核定虧損，核定全年所得額一○、七七八、四一九元，課稅所得額九、三三三、七一五元，補徵稅額二、三二三、四二九元。原告均表不服，就前五年核定虧損未扣除額項目，申請復查及提起訴願結果，均遭駁回，提起再訴願，案經行政院八十八年十二月二十一日台八十八訴字第四六○六九號再訴願決定及八十八訴字第四六○五七號再訴願決定將訴願決定撤銷，惟經財政部重行決定後仍予駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定暨原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告八十一、八十三年度營利事業所得稅結算申報，得否適用所得稅法第三十九條但書之規定，將經被告核定之八十年度營業之虧損，自本二年度純益額中扣除後，再行核課。
一、原告主張之理由：
（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第三十九條定有明文。再按「公司組織營利事業短漏報情節輕微適用所得稅法第三十九條盈虧互抵疑義。說明：公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定：其屬會計師查核簽證者亦同。」「公司組織營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新台幣十萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。」「金額微小，在會計處理上不影響所得額之計算，有關該公司申請前三年虧損扣抵之核定，可從寬處理，免按會計帳冊簿據不完備認定」「營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第三條規定，營利事業依有關法令設帳記載誠實自動調整其結算申報所得額者，得申請使用藍色申報書，係指結算申報前誠實自動調整所得額為要件。會計師於簽證時，對於委任營利事業如已就與規定不合之成本、損費，依法作帳外調整申報，符合上開意旨，應不得視為會計帳冊簿據不完備而否准其適用所得稅法第三十九有關盈虧互抵之規定。」分別為財政部八十三、七、十三台財稅第000000000號函釋、財政部八十五、十、二台財稅第000000000號函釋、財政部六十八、七、二十七台財稅字第三五二一八號函釋、財政部七十三、九、十八台財稅字第五九七四六號函釋示在案。
（二）原告八十年度有進貨事實，但在不知道情況下疏忽取得聰富公司發票九○○、○○○元作營業成本，並已記載入帳。惟發票金額九○○、○○○元占當年核定虧損二○、三三一、一八二元僅百分之○‧○四。該金額與八十年度申報營建材料成本九六、八一三、○一六元相較金額比例應屬微小。是故其情節輕微，亦已符合財政部八十五、十、二台財稅第000000000號函示規定，免按會計帳冊不完備認定。
（三）原告八十年度營利事業所得稅結算申報，因六項工程未能提供合約書或驗收結算書供核，而經查核簽證會計師依法作帳外調整，此部份毛利依同業利潤標準核定。經由被告引用不當函令以毛利經會計師依同業利潤標準核定，即以會計帳冊簿據不完備為由，否准八十年度之虧損扣抵，然財政部六十七年四月十二日台財稅第三二三八三號函釋，應指全部毛利依同業利潤標準核定方可適用，而不適用原告僅部分毛利依同業利潤標準核定之情況。故依行政法院八十六年度判字第二一五九號判決指明：「因其簽證會計師將部份營業收入按同業利潤標準核定銷貨成本推計，遂認定無所得稅法第三十九條盈虧互抵之適用，尚嫌速斷。」又財政部七十八年六月二十八日台財訴第000000000號函財稅救濟案例通報提要表通報要旨：「‧‧‧二、會計師簽證申報時逕依同業利潤標準查核申報，核與會計帳冊簿據不完備係屬二事，仍應依法究明是否符合帳冊簿據完備之要件，再憑以論據盈虧扣除。」已闡明甚明。且依上揭財政部
七十三、九、十八台財稅第五九七四六函示：「‧‧‧會計師於簽證時如已就與規定不合之成本、損費、依法作帳外調整申報，符合上開意旨，應不得視為會計帳冊簿據不完備，而否准其適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定。」原告簽證會計師已就部份工程與規定不合之成本依法按同業毛利核算調減成本作帳外調整，自符合七十三、九、十八台財稅第五九七六四號函示規定。
（四）被告復以原告公司八十年度六項工程或無合約書可稽，或工程申報收入年度與施工期間不符，施工材料、人工及施工費用亦無法查核為由，認定帳冊簿據不完備，實有偏頗專斷。原告八十年度二項零星工程，係因主要工程施工期間挖掘出無主屍骨，經與發包單位口頭協商，公司為工程進度代發包單位依習俗做妥善處理，非屬合約工程項目。已按支出成本入帳，並開立發票向發包單位申請部份款項。會計單位誤以工程收入、成本入帳，理應列帳非營業收入、支出之其他收入及其他費用入帳。零星工程僅區區數萬元不等，難為工程合約，雖僅以口頭協商亦具有同等法律效力。且收入、成本均已入帳，會計帳冊簿據自屬完備。以公司八十年度營業收入二億六千五百五十四萬元，零星工程僅佔百分之○‧○八五，經會計師以同業毛利核定，亦應符合六十八、七、二十七台財稅第三五二一八號函規定，金額微小，在會計處理上不影響所得額之計算，有關公司申請前三年扣抵之規定，免按會計帳冊不完備認定。
（五）八十年度尚有四項工程，因工程設計變更延緩施工及委託人財務惡化等因素，未能於合約所訂施工期限施工完畢，已提示該合約書，證實原告承作該工程無誤。原告係依法設立之營利事業，以承包工程營利為目的，豈有投入成本，任由積壓資金成本而不請款，認列收入之理由，被告完全無視原告八十六年十二月二十九日致中區國稅局八十年度營利事業所得稅結算申報補充說明，亦不體恤營利事業經營困難，草率認定工程收入與施工期間不符，施工材料、人工及施工費用無法查核，完全無視原告已依法設帳記載，材料、人工、費用等事實，既有帳務可稽，何言成本無法查核？原告分別於施工階段，就已完成部份依稅法規定開立銷貨發票請款、收款，承認工程收入，並將投入工程材料、人工、施工費用依法登載入帳並依法作年度營利事業所得申報，皆符合商業會計法及稅法規定，自屬帳冊簿據完備。會計師於簽證查核時，因原告未及提示合約書，而予以依同業利潤標準核定毛利，並不影響會計帳冊簿據完備。
（六）依商業會計法第六十二條規定，申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面記錄。另經濟部八十二、六、二十九經八二商二一五六九○號函規定，商業會計之處理必須依商業會計法、公司法及一般公認會計原則辦理，尚不得以「稅法」作為記帳及編製報表之基礎。原告依商業會計法規定設置相關帳冊，並依原始憑證編製記帳憑證，據以產出各類相關財務報表。有關收入、成本報表，八十三年及八十年度二年度皆由被告調帳（包括提供各種原始憑證、記帳憑證、工程合約、工資單、印領清冊及扣繳憑單等）查核認定在案，有核定通知書在卷足證，符合商業會計法第二章會計憑證第三章會計帳簿之有關規定；另行政院第二三五七次院會提示財政部就台灣省三區國稅局的運作情形檢討改進措施報告第五項，雖指明得免提示施工日報表且依法八十年度以前不用設置該報表，然原告仍依財政部八十一年五月十六日台財稅第000000000號函規定營建業須設置施工日報表之意旨，提示部分設置土木建築工程日報表在卷供參考，該工程日報表即被告所謂施工日報表，足資證明原告確有所設置記載，只是名稱不同，是原告「會計帳冊簿據完備」已無庸置疑。
（七）綜上所述，原告八十三年度及八十年度均依商業會計法設帳記載，並委託會計師查核簽證自屬會計帳冊簿據完備。被告以原告不符合所得稅法第三十九條「會計帳冊簿據完備」為由，否准原告適用該法盈虧互抵之規定，應無理由，爰請判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法由財政部另定之。」及「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」分別為所得稅法第二十一條及第三十九條所明定。次按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、‧‧‧三、營建業：（一）日記簿‧‧‧（二）總分類帳‧‧‧（三）在建工程明細帳‧‧‧（四）施工日報表‧‧‧（五）其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條所規定。又「主旨：公司組織之營利事業，依所得稅法第三十九條但書規定，得在本年度純益額中扣除前三年虧損者，除須使用藍色申報書或經委託會計師查核簽證申報外，並應以會計帳冊簿據完備及如期申報為要件。說明：二、公司組織之營利事業依所得稅法第一百零二條第三項規定，委託會計師查核簽證申報者，固得適用同法第三十九條但書規定；惟本營利事業之毛利既稱係經委託簽證會計師依同業毛利率標準予以核算，其存貨紀錄既已不夠完備，即與第三十九條但書規定帳冊簿據完備之要件不符。」及「二、公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過十萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。三、‧‧‧」分別為財政部六十七年四月十二日台財稅第三二三八三號函及八十五年十月二日台財稅字第八五一九一八○六八號函釋有案。
（二）本件原告係經營營造工程業務，按公司組織之營利事業，平時之會計制度應保持會計帳冊簿據完備之狀態，其申報之虧損及盈餘數方能真實反映其經營狀況，是所得稅法第三十九條但書規定適用以往年度虧損扣除要件之一「會計帳冊簿據完備」，則係指該營利事業虧損及申報扣除年度均具備該要件而言。查原告八十年度取得非交易對象聰富公司發票九十萬元，涉及違章，應屬會計帳冊簿據不完備，而無所得稅法第三十九條但書之適用，然因該金額僅有當年度核定可供以後年度扣除之虧損金額二○、三三一、一八二元之百分之○‧○四（按被告機關答辯狀誤書為百分之四），情節輕微，依上揭財政部函釋意旨，雖准適用所得稅法第三十九條盈虧互抵之規定。
（三）惟查，原告八十年度六項工程因未能取得合約書或驗收結算書供核，而經其簽證會計師依同業利潤標準核定，該系爭六項工程收入計八、三一九、九一七元，工程成本計六、四三一、二六一元，占八十年度全部工程收入二六五、五四
二、三八二元，比例為百分之三‧一三，占八十年度全部工程成本二五三、○
四六、三五五元，比例為百分之二‧五四，且申報收入年度與施工期間不符，施工材料、人工及施工費用亦無法查核，復無其他證明文件以供查核，自屬帳簿憑證不完備，核與首揭所得稅法第三十九條但書規定不符。嗣原告雖另行補提八十年度因部分工程成本未能提供合約書，而依同業利潤標準核定之成本資料，然經被告機關查核結果，其中工程代號８０─１１、８０─１３等二項零星工程並無合約書可稽，無從查核工程材料、人工及工程費用。次查「鯉魚潭水庫小溪導水隧道工程」（工程代號８０─２），原告列報工程收入為一、二○六、一八一元，惟按工程合約書之約定，工程合約總價為六、七六一、九○四元，該部分原告僅有「鯉魚潭水庫小溪導水隧道工程」（附屬工程）驗收證明書可稽，金額僅五四○、八五○元，並無原「鯉魚潭水庫小溪導水隧道工程」之驗收證明可稽，且該工程僅列報耗用「混凝土、砂石、水泥」三種材料，其餘鋼筋、黑鐵管、板模未予列報耗用，與合約估價單所載明顯不合，無從查核該工程之材料、人工及工程費用耗用情形。又「西嶺國小教室重建工程」（工程代號８０─４），工程合約總價二、三八六、六六七元，開工日期七十五年十二月二十八日、完工日期七十七年十一月三十日，驗收日期七十七年十二月二十七日，原告卻於七十九年申報工程收入二一、一九五元、八十年度工程收入一、三九一、一四八元，收入年度與完工年度均有不符，且八十年度僅申報耗用混凝土、砂石、水泥、紅磚、鋼筋等材料，其餘電線、水電、鋁門窗等諸多材料未列報耗用，與合約書估價單所載不符，致亦無從查核該工程之材料、人工及工程費用耗用情形。另「永興區海埔地區畫工事（北工區）工程」（工程代號８０─１５），係向華熊營造股份有限公司承建，施工期間自七十五年六月三十日至七十六年二月二十八日，工程合約總價三八、九○二、○○○元，該工程並無結算驗收證明資料可稽，八十年度申報工程收入僅一、一三八、九○二元，申報工程收入與施工期間及金額均不符，且八十年度申報混凝土、砂石、水泥、鋼筋等材料，與該工程施工項目所需耗用「碎石級配、模板、排水管」等諸多材料亦有不符，原告雖稱因廠商財務糾紛致工期延誤所致，惟迄無相關事證可稽，此外「永興區海埔地永興社區土地改良工程」（工程代號８０─１６），係向祥成開發股份有限公司承建，於七十六年四月七日簽訂契約，並應於開工後一八○個日曆天內完成工程，工程合約總價九七、六三五、二三八元，原告七十九年度申報工程收入三、四五一、○二四元，八十年度申報工程收入一、八一三、○七三元，八十年度並申報耗用混凝土、砂石、水泥、鋼筋等材料，惟工程合約並未記載應耗用材料之明細，此外亦無結算驗收證明，可供查核其工程收入及相關工程成本及費用，原告訴稱係因廠商財務糾紛，致工期延誤所致，經核亦僅有原告催告該公司給付工程款之文件，迄無相關工程材料、人工、工程費用耗用文據可稽，綜上八十年度系爭六項工程申報收入年度與施工期間不符，且施工材料、人工及施工費用亦無法查核，自屬帳簿憑證不完備。
（四）又營利事業「以往年度之虧損，不得列入本年度計算」，該原則係適用於全體營利事業，惟為對帳冊齊全、申報正確之營利事業，予以優待（詳所得稅法第三十九條立法理由），故所得稅法第三十九條但書規定：「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」。是原告如欲享受該優待，依該但書之規定，其適用構成要件為「虧損年度會計帳冊簿據完備」、「申報扣除年度含計帳冊簿據亦為完備」、「虧損及申報扣除年度經會計師查核簽證，如期申報者」，姑且不論原告八十年度取得「清塵專案」廠商發票九○○、○○○元作為營建成本，涉有違章情事，原告八十年度至八十三年度，均未設置施工日報表，詳載各該年度各工程之每日有關進料、領料、退料、工時及工作紀錄等資料，即與所得稅法第二十四條：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法由財政部另定之。
」之規定不合，並違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、‧‧‧三、營建業‧‧‧（四）施工日報表：‧‧‧（五）其他必要之補助帳簿」之規定，是其「虧損（八十）年度」會計帳冊簿據不完備，且「申報扣除（八十一至八十三）年度會計帳冊簿據均非完備，與所得稅法第三十九條構成要件不合，自無盈虧互抵之適用，類此未設置施工日報表之案例，並經改制前行政法院八十八年度判字第六八一號判決指出：「查行為時所得稅法第三十九條但書規定，可適用盈虧互抵之要件為會計帳冊簿據完備者，原告未依法設置施工日報表即屬會計帳冊不完備」。
（五）再就系爭六項工程而言，工程收入合計八、三一九、九一七元，工程成本為六、四三一、二六一元，占八十年度全部工程收入二六五、五四二、三八二元，比例為百分之三‧一三，占八十年度全部工程成本二五三、○四六、三五五元，比例為百分之二‧五四，其比例雖均未達百分之五，惟被告機關認為帳簿憑證不完備，與比例金額多寡係屬二事，倘比例金額微小而帳簿憑證不完備，亦與所得稅法第三十九條規定之構成要件不合，自亦無盈虧互抵之適用，類此比例金額微小而帳簿憑證不完備案例，亦經改制前行政法院八十九年度判字第一八七○號判決，原告之訴駁回，是本案原告帳簿憑證既非屬完備，即無需考量金額比例多寡，是以財政部八十五年十月二日台財稅第000000000號函釋：「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同」，其適用前提亦仍須符合所得稅法第三十九條但書「會計帳冊簿據完備」之規定，始有上揭財政部函釋之適用，又實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定，倘營利事業有上述事證可供查核時，財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋「得免提示施工日報表」，惟該釋示並非指營建業可以免予設置該帳冊，而係稽徵機關得依實務，免就該帳冊查核工程材料耗用情形，該帳冊之設置，係所得稅法第二十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，所明定納稅義出務人之作為義務，原告違反該作為義務，自無所得稅法第三十九條但書之適用。
理 由
一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法由財政部另定之。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」所得稅法第二十一條、第三十九條分別定有明文。次按「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，依所得稅法第二十一條第二項規定，訂定本辦法。」「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列現定設置帳簿：‧‧‧三、營建業：（一）日記簿‧‧‧（二）總分類帳‧‧‧（三）在建工程明細帳‧‧‧（四）施工日報表：記載工程每日進料、領料、退料、工時及工作紀錄等資料。（五）其它必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第一條第一項及第二條所規定。又所得稅法第三十九條但書規定，旨在建立誠實申報納稅制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待。是本條所稱「會計帳冊簿據完備」一語除會計帳冊簿據，應依同法第三章第二節、商業會計法及本財政部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱「完備」，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並「依法取得憑證」為要件，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第十四條辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前五年各期虧損自本年純益額中扣除之規定。
二、本件原告係經營營造工程業務，其八十年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定虧損二○、三三一、一八二元，爰於八十一年度列報前五年核定虧損未扣除額
二、七六三、四六一元，另於八十三年度列報前五年核定虧損未扣除額三、○五
一、四二六元，原核定以其前揭核定虧損年度皆取得非交易對象之富聰公司開立之不實發票，金額九○○、○○○元，充作成本，涉及違章，並已依法裁處罰鍰確定有案，核與首揭所得稅法第三十九條但書規定不符，乃予否准扣除，核定前五年核定虧損未扣除額零元。原告不服，主張其八十、八十一及八十三年度營利事業所得稅皆係委託會計師查核簽證，其會計帳冊簿據完備，並均依商業會計法及一般公認會計原則之會計程序處理商業會計事務，核與前揭所得稅法規定尚無不符，是請准予追認前五年核定虧損未扣除額等語，申經被告復查決定，以原告八十年度六項工程因未能取得合約書或驗收結算書供核，而經其簽證會計師依同業利潤標準核定，申報收入年度與施工期間不符，且施工材料、人工及施工費用亦無法查核，復無其他證明文件以供查核，自屬帳簿憑證不完備，核與首揭所得稅法第三十九條但書規定不符，當年度核定虧損自未准其於以後年度核定純益額中扣除，原核定洵無不合等由，駁回其復查之申請，訴願決定亦持相同論見，駁回其訴願。原告不服，訴經行政院台八十八訴字第四六○五七號及台八十八訴字第四六○六九號再訴願決定略以：「查本件原處分及原決定並未說明再訴願人八十二年度會計帳冊薄據有不完備之情形，且虧損（八十）及申報扣除（八十一及八十三）年度均經會計師查核簽證，並如期申報，原處分及原決定以再訴願人八十年度帳簿憑證不完備，即否准八十年度核定虧損於其以後年度核定純益額中扣除及駁回其訴願，是否儘符行為時所得稅法第三十九條但書規定之旨？固待研酌。又依財政部八十五年十月二日台財稅字第八五一九一八○八六號函釋，虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過十萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其它不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，仍准適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定，而本件再訴願人虧損（八十）年度雖經原處分機關以部分工程成本未能提供合約書，而依同業利潤標準核定，惟其於另案行政訴訟中主張業於訴願中補提（參見行政法院八十六年度判字第二一五九號判決），如屬實情，則其僅未依規定取具合法憑證，並未逃漏稅捐，是否可適用行為時所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定？亦待審究」等由，將訴願決定撤銷，囑由財政部研明後另為適法之決定。經財政部重為決定，以公司組織之營利事業，平時之會計制度應保持會計帳冊簿據完備之狀態，其申報之虧損及盈餘數方能真實反映其經營狀況，是所得稅法第三十九條但書規定適用以往年度虧損扣除要件之一「會計帳冊簿據完備」，則係指該營利事業虧損及申報扣除年度均具備該要件而言，被告以原告八十年度帳簿憑證不完備，即否准八十年度核定虧損於其以後年度核定純益額中扣除，並非無據，縱令原告違章情節輕微，仍未符帳冊簿據完備之要件，自不得扣除其虧損等情，駁回訴願。
三、經查，原告八十年度有六項工程因未能取得合約書或驗收結算書供核，經其會計師依同業利潤標準核定，原告雖提示部分合約書，然其中工程代號八○｜一一、八○｜一三等二項零星工程並無合約書可稽，無從查核工程材料、人工及工程費用；至「鯉魚潭水庫導水隧道工程」，開工日期為七十六年四月十八日，完工日期為七十七年三月二十一日，工程合約總價為六、七六一、九○四元，惟原告卻於七十九年度申報工程收入一九九、三九九元、八十年度申報工程收入一、○○
六、七八二元，顯見原告申報完工年度明顯與合約所載不符，原告雖主張係變更工程設計所致，惟並無相關變更工程之合約或驗收證明可稽，且該工程僅申報耗用混凝土、砂石、水泥，與合約書所載施工項目所應耗用施工材料均不符。另「西嶺國小教室重建工程」，工程合約總價二、三八六、六六七元，開工日期七十五年十二月二十八日、完工日期七十七年十一月三十日，驗收日期七十七年十二月二十七日，原告於七十九年申報工程收入二一、一九五元、八十年度工程收入
一、三九一、一四八元，收入年度與完工年度均有不符，且八十年度僅申報耗用混凝土、砂石、水泥、紅磚、鋼筋等工程材料，與合約書估價單所載應耗各式工程材料亦有不符。再「永興區海埔地區畫工事（北工區）」該工程，施工期間自七十五年六月三十日至七十六年二月二十八日，工程合約總價三八、九○二、○○○元，該工程並無結算驗收證明資料可稽，八十年度申報工程收入僅一、一三
八、九○二元，申報工程收入與施工期間及金額均不符，且八十年度申報混凝土、砂石、水泥、鋼筋等工程材料，與該工程施工項目所需耗用材料亦有不符。又「永興區海埔地永興社區土地改良工程」，係七十六年四月七日承包簽訂契約，並應於開工後一八○個日曆天內完成工程，工程合約總價九七、六三五、二三八元，原告七十九年度申報工程收入三、四五一、○二四元，八十年度申報工程收入一、八一三、○七三元，八十年度並申報耗用混凝土、砂石、水泥、鋼筋等材料，惟工程合約並未記載應耗用材料之明細，此外亦無結算驗收證明可供查核其工程收入及相關工程成本及費用（以上各情，詳被告九十年十月三日中區國稅法字第○九○○○五六九五九號函所附補充事證）。綜上原告八十年度系爭六項工程或無合約書可稽，或申報收入年度與施工期間不符，且施工材料、人工及施工費用亦無法查核，復無其他證明文件以供查核，顯見其未保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，揆諸首揭說明，自屬帳簿憑證不完備。其會計帳冊簿據即不符合行為時所得稅法第三十九條但書規定要件，原告謂有財政部八十五年十月二日台財稅第000000000號函釋之適用，不無誤會。再原告縱令違章情節輕微，惟其申報扣除年度會計帳冊簿據既不完備，自不得扣除其虧損。又財政部七十三年九月十八日台財稅第五九七四六號函釋，係指不合稅法規定之成本、損費自行帳外剔除而言，與本案因成本帳證不全致依同業利潤標準核定成本之情形不相同，自難援引。原告主張得適用盈虧互抵規定，尚非可採。本件原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 林 秋 華法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 十三 日
法院書記官 莊啟明