臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第五一五號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於原告執行業務所得之薪資支出、伙食費、利息支出部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告係苗栗市協和醫院負責人，其民國八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報執行業務所得為零元，經被告核定執行業務所得為新台幣（下同）五、二七二、七四一元，併計當年度綜合所得總額為六、八四五、六三四元，應補稅額一、四八三、一九七元。原告不服，就協和醫院執行業務所得有關之該醫院之收入、薪資、伙食費、利息支出、加班費、文具用品、交際費、藥品材料費、其他費用、旅費、修繕費、職工福利等項目，申經復查結果，執行業務所得減列二八三、七九０元，綜合所得總額變更核定為六、五六一、八四四元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定﹕
「原處分關於收入、加班費、藥品材料費部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」。原告猶未甘服，就薪資支出、伙食費、利息支出、文具用品、交際費、加油費、雜費及職工福利等項目，提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分（復查決定）及訴願決定不利原告部分均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）薪資支出部分﹕
１、按「薪資支出之原始憑證，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊。˙˙˙」為執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第十八條第七款前段所明定。
２、本案申報協和醫院薪資支出二０、九八０、七一０元已取具其員工印領之薪資清冊，與查核辦法第十八條第七款之規定並無不合，依法應可全數認定﹔惟被告機關擅以「該醫院列報之林張鳳妹君等十七人無打卡紀錄且無法提示具體支付證明文件」為由，推定無僱用事實，剔除該十七人之薪資支出三、九八０、六００元，而本案訴願決定則以「該十七人是否服務於該醫院，訴願人既未提示新事證以證明其主張，˙˙˙」而未准變更。
３、按該醫院僱用林張鳳妹等十七人係預先約定和決定，其等之薪資不論該醫院業務盈虧均須支付，該醫院已依前揭規定取具印領清冊，有具體支付之證明文件，並依所得稅法第八十八條及八十九條之規定辦理薪資所得扣繳及開立所得扣繳憑單，其憑證之備齊於法為已足。而該醫院之管理，其醫護人員之上下班雖須打卡，惟該十七人分任炊事、清掃、洗滌及雜役等工作，有別於醫療業務，其等工作僅由管理人員監督，醫院並未規定其等上下班須打卡或簽到，有醫院管理人員之書面證明為證，此管理上之差異，尚難據以推定其等無服務於該醫院，況系爭薪資支出已依法辦理所得扣繳及申報所得及扣繳之憑單，其支出若非屬事實，該等十七人應會有所異議，且被告機關若對之有所持疑，亦可向其等查證，惟原處分並未做如此之處理，逕以推定剔除，顯屬率斷。本案訴願決定未酌及前揭該醫院管理上之差異與被告機關之未盡調查之責，逕以該「十七人是否服務於該醫院，訴願人既未提示新事證以證明其主張，˙˙˙」而未准變更，誠難令人甘服，蓋本案係八十三年度案件，迄今已近七年，原告如何能就該十七人等卑微工作事實，提出具體事證，是本案訴願決定顯有偏頗，自屬嚴重疏失，殊不足採。而協和醫院在苗栗設立的原因，的確是為返鄉服務，醫院位居鄉下較偏僻之處，金融機構不多，只得通融發放現金，而原告確實不懂得會計稅法之相關事務，只懂得醫療工作與行為，有關的會計稅法問題全部交由他人代理，八十三年度之所以薪資增加，確實是因為擴建新醫院及因應八十四年之健保施行而籌備及培訓工作人員。
４、茲被告機關辯謂「原告既未提示新事證以證明其主張」，顯與本案原告已補提該醫院管理人員之書面證明惟證之事實不符，且其答辯未就該項補提事實有所置詞，應係默認本案經補證，系爭薪資支出三、九八０、六００原應可追認。據上論結，系爭十七人之薪資支出三、九八０、六００元有支付之事實，並已取具合法憑證，依法應可認定，尚難因該醫院管理上之差異逕予推定剔除，否則即有違背租稅法律主義及實質課稅之原則。
（二）伙食費﹕
１、按「伙食費﹕一、執行業務者因業務需要，實際供給伙食者，應提供員工簽名或蓋章之就食名單﹔按月定額發給員工伙食代金者，應提供員工簽名蓋章之印領清冊。每人每月伙食費（包括加班誤餐費），最高以新台幣一千八百元為限。並得核實認定，免視為員工薪資所得。」為查核辨法第二十條之一第一款所明定。
２、本案申報該醫院伙食費一、二五九、七六０元，被告機關比照薪資支出查核，剔除前揭林張鳳妹等十七人之伙食費二八六、二００元，核定伙食費為九七三、五六０元﹔而本案訴願決定以系爭十七名員工之僱用事實既無法證明，被告機關否准認列該十七人伙食費並無不合，而未准變更。
３、查原告確有僱用該十七人之事實，經於前揭薪資支出項下論明，而該醫院每支付其等之伙食費，以每月每人不超過一千八百元限，並於員工領受時於薪資支出及伙食費清冊上簽名蓋章，符合前揭查核辦法第二十條之一第一款之規定，是系爭其等伙食費二八六、二００元應予認定，本案訴願決定、原處分（復查決定及原核定）否准認列顯有違誤。
４、基於與前項薪資支出相同之理由，被告機關應已默認系爭伙食費二八六、二００元應可追認。
（三）利息支出﹕
１、按所得稅法第十四條第一項規定﹕「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代償提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」。又查核辦法第三十四條第一項規定﹕「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」。
２、協和醫院原申報利息支出三、九七九、六二四元，經被告機關原核定剔除向第一銀行借款之利息二、九一六、八一五元及向台灣銀行借款之利息一、０一八、八三八元，嗣經復查決定追認前揭向台灣銀行借款之部分利息一一八、四八九元，而核定利息支出為一六二、四六０元，計剔除利息支出三、八一七、一六四元。
３、向第一商業銀行借款之利息﹕查協和醫院現址土地○○○鎮○○段三三七七地號）係於八十年六月二十八日取得，而於八十一年一月九日完成所有權登記，並以該土地及其上之醫院建物設定抵押權，陸續向第一銀行借款（抵押權設定契約書所列擔保權益金額四三、０００、０００元），共計借得三四、九九五、０００元，以清償購置該土地之價款，該項借款於八十三年度所發生之利息支出計二、九一六、八一五元，此有該土地所有權狀、抵押權設定契約書、利息支出之收據與利息支出分析表﹔而該項利息支出既因貸款購醫院用地而發生，應屬該醫院執行業務有關之直接必要費用，與前揭所得稅法第十四條第一項及查核辨法第三十四條第一項規定並無不合，應可認定。按此部份利息支出，原告已陳明原訴願主張因會計人員疏忽致有錯誤，並經查明事實另為主張﹔惟被告機關答辯仍以復查決定為依據，並未就前揭原告主張置辯，應係默認原告該項查明事實後之主張為有理由，系爭向第一商業銀行借款之利息支出二、九
一六、八一五元可准追認。
４、向台灣銀行苗栗分行借款之利息支出﹕按本案行為時醫院之醫療業務收入，相關勞保單位恆延後給付，惟該醫院每月仍需如期支付其員工薪資、醫藥材料費及設備之維修與擴充等費用，各該費用並未因收入之延遲而得順延給付，因之，該醫院每三個月之週期即約需一千五百萬元之營運資金﹔而其因資金短絀向台灣銀行苗栗分行借入款項以資挹注所發生之利息支出一、０一八、八三八元，自屬為執行業務所必要之費用，符合前揭所得稅法第十四條第一項及查核辦法第三十四條第一項規定，應可認定。本案復查決定指稱﹕「九月份因勞保局延後付款一、三二九、三二五元，申請人舉債五００、０００元，其借款尚可採信，與業務有關，借款之利息支出一一八、四八九元，准予認列，」準此，被告機關已認同該醫院確有因勞保單位對該醫院醫療業務收入遲延給付必須向外借款因應而支付利息之情形。則其餘相同情節之利息支出九００、三四九元，既均經取具合法憑證，自應比照審究追認，乃竟以「不能證明其供執行業務使用」而否准追認，其理由顯然矛盾﹔而其所謂證明當係指應提供資金流程而言，否則亦無可所指。惟按執行業務所得之查核，其有以資金流程為佐證資料者，僅見於財政部（八十六）台財稅第000000000號函關於執行業務者購屋貸款支付利息如何認定為執行業務費用所作之規定。該函釋之所以有此規定，係因購屋貸款金額較鉅，且流程簡明，易於舉證，尚不滋生苛刁之怨﹔至若金額較小或流程繁瑣者，遍查有關規定並無就資金流程舉證之規定。準此，本案該醫院借入資金供三個月之營運資金一千五百萬元，其資金流程繁瑣，何以竟尚須就其資金流程舉證﹔若被告機關認為本案三個月之營運開支未達一千五百萬元或非長達三個月始能回收，致無庸備有一千五百萬元之營運資金，其應可就「該醫院帳載收支情況及向相關勞保單位申領醫療收入」等營運情況核明確否需該營運資金為已足，毋庸尚需舉證（資金流程），蓋其數據繁瑣，且時日已久，如何能編成流程以符合其「舉證」之指謂，顯係藉詞苛刁，強人所難，財稅機關所宣揚之愛心辦稅，竟係如此作為。是以本案被告機關之處分已失之過當，訴願決定未予變更即有違誤。第查本案此部份被告機關答辯仍一本其復查決定意旨，對原告所訴理由置若罔聞，足見其處理案件之草率。
５、八十年七月二十六日向第一銀行苗栗分行貸款三千四百六十萬元整，所產生的利息二百九十一萬六千八百一十五元整。八十三年度向臺灣銀行苗栗分行借款之利息費用一百零一萬八千八百三十八元整，其間的資金流程與過程詳細說明如下﹕（１）原告購買協和醫院現址－苗栗市水源里中正一三六七號－耗費共四千六百萬元整﹕此筆金額來源有兩處，其一為原協和醫院舊址－苗栗市○○里○○路○○○○號，向臺灣銀行苗栗分行借得一千一百萬元整。其二為協和醫院現址－苗栗市○○里○○路○○○○號，向第一銀行苗栗分行借得三千四百六十萬元整。（２）就債權抵押之日期，說明如下﹕八十年七月十九日所簽定購買之協和醫院現址，原本以協和醫院名義購買並繳交增值稅。未料，苗栗縣地政事務所來文表示，協和醫院非法人組織，不得以協和醫院之名義登記產權。原告不得已改用原告本人甲○○名義登記。期間，尚因登記日期之延宕（原以協和醫院名義登記時為八十年八月十九日，後改以甲○○名義登記時為八十一年三月三十日）苗栗稅捐稽徵處要求原告須增繳增值稅，原告焦急之餘，曾向當時的台灣省稅務局陳情。早於八十年五月三十一日前，原告即已取得協和醫院現址之原地主新陽毛業有限公司董事長江新銘等之同意，代其繳納地價稅及房屋稅後，就將土地及房屋所有權狀交與原告，原告與行庫溝通並取得信任，因此在買賣合約簽定後不久，即予撥款，原告方得資金付款。
（四）文具用品﹕
１、協和醫院原申報文具用品費一一四、三０九元，被告機關以「在外地購買文具用品，當日並未具其有派員出差當地情形」為由剔除其中五、三四六元，而認定一０八、九六三元。
２、查該醫院需用大量文具用品，而其所在之苗栗地區並無大型購物中心，且至外地購買較便宜，原告及該醫院相關之行政人員平時工作繁忙，利用非上班時問外出他地時，順道擇美廉購，系爭之文具用品均既已取具合法憑證，為被告機關所不否認，而依查核辨法第二條第一項關於「本辨法未規定者，依有關法令之規定辨理」規定準適用營利事業所得稅查核準則第七十三條第一款關於取具憑證之規定為已足。是以，原核定剔除之理由於法無據，已超出法律規定範圍，違背租稅砝定主義，且衡諸該醫院之規模，不可能為區區數千元之費用作假，原告所以爭者「理」字而已﹔而本案訴願決定未予變更即有疏失。
３、前揭理由，原告於起訴狀已訴之甚明，原告起訴理由尚非仍執前詞，其關於准適用營利事業所得稅查核準則第七十三條第一款規定及原處分違背租稅法定主義部分，被告機關均未置辯，竟因仍訴願決定用語﹕「惟未提具體事證佐其詞，所訴核無足採。」以為搪塞，蓋系爭文具用品五、三四六元之合於規定已如前述，自毋庸補提事證。
（五）交際費﹕
１、按「交際費﹕一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之左列標準﹕˙˙˙（三）其他﹕三％。」為查核辦法第二十五條所明定。
２、本案申報該醫院交際費五三六、四六七元，原核定剔除其中之禮券五二、二二０元、禮品八０、六一四元，至外縣市便餐六一、八七一元，計一九四、七０五元﹔復查決定以「禮券部分無紅帖、邀請卡可稽，禮品及外縣市便餐部分，其購禮品及宴客日期與出差日期未能吻合，又未能檢附相關證明」為由，未准追認。
３、惟按原告及該醫院人員為擴大醫院規摸，利用非上班時間四處拜訪名醫或進行其他交際情事，並未列支出差旅費，自無相符之出差日期可稽﹔而交際上禮品或禮券之致送並非必以有紅帖或邀請卡為前提，恆以業務之經營，交際運作，主動「出擊」，良機不可失，豈有處於被動之理﹔況系爭之交際費一九四、七０五元，均取具合法憑證，為被告機關所不否認，本案復查時原告於申請書上已詳細說明原委，足以由被告機關據以參酌核實認定﹔蓋該醫院八十三年之業務收入為三五、一七六、二九八元，其百分之三之交際費限額為一、０五五、二八九元，而申報之交際費總額五三六、四六七元並未超過上開限額，距限尚遠（申報數約為限額之半數），並無不正常現象﹔否則，被告機關又如何得知本案其已認定之交際費三四一、七六二元與業務有關。準此，系爭之交際費，被告機關未准認定，訴願決定以未能提出具體事訴證而未准變更，顯失之過苛，其認事用法顯有違誤。類此稽徵機關之藉詞擅剔交際費，非僅此一案而已，此有中華民國地區醫院協會於八十九年二月十八日發函各地區醫院略謂各醫院盡全力以提供良好之醫療服務，惟稅務機關經常以支付之交際費與業務無關為由，否准認定，誠屬不合理，請各位會員勿忽略權益云云，資為明證，謹並予陳明，以供參酌。
（六）加油費﹕
１、按「一、汽車、機車之燃料費，以其汽車或機車係供業務使用，經取得合法憑證者准予認定。二、向各地加油站購用油料，應取得載有執行業務扣繳單位統一編號之收銀機統一發票，始予認定。」為查核辦法第二十九條所明定。
２、本案申報該醫院加油費二七一、七二六元，被告機關原核定以其中一三二、九八六元非供執行業務使用否准認列﹔復查決定以該醫院於高雄、屏東、台北等外縣市之加油費及機車加油費，因無法提示出差該地證明資料供核，財產目錄亦無機車，不能證明與業務有關，而未准追認。
３、查原告所有小客車除原告執行業務使用外，亦提供同仁業務上乘用，而同仁中有以其自有機車為醫院運送物品或跑外務者，各該車輛所耗油費依約定由醫院列支﹔而車行經外埠，適油料耗罄而於當地加油自屬當然，所加之油並非盡耗用於外埠之行車，其車行回院後，油料之耗用大抵以近醫院地區之行車為主，蓋以其近區為主要業務所在，惟尚非與外埠無涉﹔再者，員工外出洽辦業務，其屬一日內行程者，該醫院大多未准列支旅費，是以無出差報告可稽，且原告與數位院內較具社會關係同仁亦常於非上班時間拜訪名醫或其他醫院所需人才（如新設備之操縱或醫院高級管理人才）以為備才之需，此則更未列支出差旅費，自無出差證明文件可稽。準此，本案被告機關以「無出差該地證明文件」，而認定系爭加油費一三二、九八六元非供執行業務使用，顯係昧於該醫院之經營情況，況系爭加油費均已取具合法憑證，為被告機關所不否認，則前揭供醫院業務使用車輛所耗用之加油費符令前揭查核辦法第二十九條規定，系爭加油費應可認定，被告機關否准理由顯係於法律規定之外另設規定，已違背租稅法定主義，本案訴願決定未予變更，顯有違誤。
４、前揭關於「加油費無出差報告之原委」及「原處分違背租稅法定主義」等理由，訴狀中已訴之甚明，惟被告機關並未予審酌，仍逕以無員工出差之證明，資為辯駁，是其辯謂「被告機關未准認列，並無不合。」殊不足採。
（七）雜費﹕
１、按「其他費用或損失﹕一、不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」為執行業務所得查核辦法第三十四條第一款所明定。
２、本案申報該醫院雜費二、００八、三一四元，被告機關原核定剔除一、五五二、八五一元，其復查決定追認一一四、六０二元，而變更核定雜費為五七０、０六五元，其餘一、四三八、二四九元則以係購買飲料、回數票、衣服、私人會費、食品、未具品名等非供執業使用者，未准追認。
３、按系爭什費一、四三八、二四九元，大多為醫院需支付之醫護人員工作服、醫院加入政府機關或其他單位所設立組織之會費、醫院使用之衛生紙、茶包、及由醫院供給之飲料、食品等費用，由生活常識即可知與醫院經營有關，而其既均經取具合法憑證，為被告機關所不否認，自應依查核辦法第三十四條第一項之規定就確否與業務有關核實認定。乃被告機關僅憑主觀逕以與業務無關否准認定，惟其認定與業務無關之理由則均付諸闕如，是其除理由並未適法，自難謂無違誤。本案訴願決定以原告「未能提證明佐證與業務有關」而未准變更，顯已失之過當，有違經驗法則，本案被告據以論辯為否准認定之理由，難謂無疏失，是其所辯殊不足採。
（八）職工福利﹕
１、按「職工福利﹕執行業務者舉辦員工文康活動、聚餐及其他職工福利費用，應取得支付憑證。其全年支付總額不得超過核定執行業務收入之百分之二。」為執行業務所得查核辦法第二十五條之一所明定。
２、本案申報該醫院職工福利三四二、七九一元。被告機關原核定以其中紀念金牌及項鍊墜子計一０、四八０元，為私人費用﹔另四月二十七日購入禮品一一一、一一二元，未列示品名、數量、單價，不予認列﹔共計剔除一二一、五九二元，而核定為二二一、一九九元。其復查決定以該購買金飾及禮品均無法提示與業務相關證明文件，未准追認。
３、查前揭紀念金牌及項鍊墜子係醫院定期舉辦文康活動之獎品、禮品係慰問員工辛勞所發給之小禮物，均已取具合法憑證，並未超過限額七０三、五二六元（業務收入３５，１７６，２９８元×２），與執行業務有關，符合前揭查核辦法第二十五條之一之規定，應可認定﹔本案訴願決定未准追認顯有疏失。綜上論結，原告所經營之協和醫院，依執行業務所得查核辨法之規定申報執行業務有關之收入與費用，依法應可認定，惠請為如訴之聲明之判決，以維原告法定租稅權益。
二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕
（一）薪資支出：
１、按「非屬執行業務之必要費用，不得列為執行業務費用。」、「薪資支出：一、薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、退休金、退職金、養老金、按期定額給付之交通費及膳宿費，各種補助費及其他給與。以經預先決定或約定，並不論業務盈虧必須支付者，始得列支。˙˙˙七、薪資支出之原始憑證，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊。」為執行業務所得查核辦法第十四條、第十八條第一款、第七款所明定。
２、本件原告本期申報醫院薪資支出二０、九八０、七一０元，被告機關初查以該院列報之林張鳳妹等十七人無打卡紀錄且無法提示具體支付證明文件，其薪資支出共計三、九八０、六００元，不予認列，核定為一七、０００、一一０元，原告不服，主張其醫院位居鄉下較偏僻之處，金融機構不多，員工知識教育水準不齊，部分人員不會使用金融卡，所以應員工個人需求不同，可採現金發放；而本年度薪資支出增加部分，係因應八十四年健保實施，在申報作業方式的改變下，培訓儲備行政部門人員，又八十四年度為籌備新大樓擴院方案，儲備護理部人員云云。申經被告機關復查決定以經查系爭十七名員工，無打卡紀錄亦無工作紀錄，又無投保勞工保險等情，均無法證明該院有僱用該等十七名員工，初查否准認列其薪資，洵無不合，遂駁回其復查之申請。訴願決定亦持與被告機關相同論見予以駁回。
３、訴願意旨略謂：原告訴稱醫院之管理，屬醫謢人員之上下班雖須打卡，惟該十七人分任炊事、清掃、洗滌及雜役等工作，有別於醫療業務，其等工作僅由管理人員監督，醫院並未規定其等上下班須打卡或簽到，有醫院管理人員之書面證明為證，故系爭十七人之薪資支出三、九八０、六００元，有支付之事實，並已取具合法憑證，依法應可認定。
４、經查費用支出之項目，應由納稅義務人舉證。本件初查據該醫院打卡紀錄及第一商業銀行轉帳員工名單，以系爭林張鳳妹等十七人，無打卡紀錄，且無法提示具體支付證明文件而否准認列，足見該醫院為管理需要設有打卡制度，該十七人卻無打卡紀錄，則該十七人是否服務於該醫院，原告自應提示具體事證供查核，尚非僅以扣繳憑單主張該等人之任職事實，原告既未提示新事證以證明其主張，復執前詞，殊無足採。
（二）伙食費：
１、按「伙食費：一、執行業務者因業務需要，實際供給膳食者，應提供員工簽名或蓋章之就食名單；按月定額發給員工伙食代金者，應提供員工簽名蓋章之印領清冊。每人每月伙食費（包括加班誤餐費），最高以新臺幣一千八百元為限。並得核實認定，免視為員工薪資所得。」為執行業務所得查核辦法第二十條之一第一款所明定。
２、原告本期申報醫院伙食費一、二五九、七六０元，被告機關初查比照薪資支出查核，剔除上開林張鳳妹等十七名員工之伙食費二八六、二元，核定為九七三、五六０元。原告不服，主張如薪資支出之理由。申經被告機關復查決定以經查原告無法提示僱用事實，初查否准認列該等十七名員工伙食費，洵無不合，乃予維持原核定，訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以維持。
３、訴訟意旨略謂：原告稱其確有僱用該十七名員工之事實，經於前揭薪資支出項下論明，而該醫院每月支付其等之伙食費，以每月每人不超過一千八百元限額，並於員工領受時於薪資支出及伙食費清冊上簽名蓋章，符合前揭查核辦法第二十條之一第一款之規定，是系爭其等伙食費二八六、二００元應予認定。
４、經查系爭十七名員工之受雇事實原告既無法提示相關具體證明（理由詳如薪資支出），被告機關否准認列該十七名員工伙食費，並無不合。
（三）利息支出：
１、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用」為執行業務所得查核辦法第十四條所明定。
２、原告本期申報醫院利息支出三、九七九、六二四元，被告機關初查以其中八十年七月廿六日向第一商業銀行借款三四、六００、０００元，借款用途雖為購置醫院用地，惟未依規定提示資金流程，該筆借款利息費用二、九一六、八一五元不予認定，另八十三年度向台灣銀行苗栗分行借款之利息費用一、０一八、八三八元，查提示之放款借據，無法證明與業務有關及未能提示資金流程之佐證資料，該利息費用亦不予認定；餘八十二年三月十九日向第一商業銀行借款三、０００、０００元，其借款用途係週轉金，其利息費用四三、九七一元准予認列，核定為四三、九七一元。原告不服，主張本年度向台灣銀行苗栗分行借款二、三００萬元週轉金，係因勞保延後給付，其醫院應按時支付員工薪資、廠商藥品費用，擴充醫療器材等必要開銷所貸款之週轉金、利息支出共計
一、０一八、八三八元，應予認列云云，申經被告機關復查決定以原告向台灣銀行分別於三月借入八、五００、０００元、四月借入二、０００、０００元、五月借入四、０００、０００元、六月借入四、０００、０００元、八月借入二、０００、０００元、九月借入五００、０００元共計二一、０００、０００元、除四月一日購置腹腔鏡、關節鏡計一、六００、０００元向銀行貸款
二、０００、０００元，九月份因勞保局延後付款一、三二九、三二五元，被告舉債五００、０００元，其借款尚可採信。與業務有關，借款之利息支出一
一八、四八九元，准予認列外，其餘稱所借款項之用途為支付薪資、藥品費、擴充醫療器材等均不能證明其供執行業務使用，其借款之利息支出初查否准認列，洵無不合，復查後遂准予增列一一八、四八九元變更核定為一六二、四六０元。訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以維持。
３、訴訟意旨略謂：原告稱其向第一商業銀行借款之利息二、九一六、八一五元，係因貸款購醫院用地而發生，應屬該醫院執行業務有關之直接必要費用；另向台灣銀行苗栗分行借款之利息支出一、０一八、八三八元，係因勞保單位延後給付，該醫院每三個月之週期即約需一千五百萬元之營運資金，故需向台灣銀行借款挹注，自屬執行業務所必要之費用，應可認定。
４、經查該醫院現址之基地（苗栗市○○段五四六、五四七、五四七之一、五四八、五四九號土地），依土地登記謄本所載，原告均係於七十六年間取得，與原告所稱「八十年為購買醫院現址之土地，以醫院名義向第一銀行借款三、四六０萬元」之主張並不相符。又原告主張該醫院八十三年度向台灣銀行借款之利息支出一、０一八、八三八元，係因勞保延後給付，在醫院經營方面，確有貸款之必要，核屬與執行業務有關之必要費用。惟其貸款用途是否確供其執行業務使用？此可由其借款之資金流向得到證實，原告應自負舉證責任，惟原告迄未能提示其借入款之確實資金流向，以證明系爭費用為業務所必需，所訴殊無足採。
５、原告於行政訴訟起訴理由狀補充狀及於準備程序中訴訟狀，主張支付第一商業銀行苗栗分行之利息支出二、九一六、八一五元為購置醫院用地借款所產生利息及遭剔除去薪資、伙食費支出，係因新醫院為因應八十四年度健保施行而籌備及培訓工作人員之支出乙節，謹答辨如下﹕按「核釋執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋供執行業務使用符合規定者，其利息支出准予認列執行業務費用。說明: 二、執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用﹕（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。（三）購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。（四）如房屋同時作住家與執行業務使用，利息支出應按執行業務場所實際使用面積比例計算。」為財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋示。經查原告主張八十年七月廿六日向第一商業銀行苗栗分行貸款三四、六００、０００元係為購置建造醫院用地（坐落苗栗市○○段三三七六、三三七八、三四三、三四０四、三四０七地號），該地於八十四年間陸續以買賣方式過戶予協和醫院管理顧問公司，並於八十五年六月三十日建造醫院完工，依首揭財政部函釋示，執行業務購置或興建房屋，所借款項支付之利息應於執行業務者在該址登記執業後所支付者，方得列報當期費用，故原告於醫院建築完成日八十五年六月三十日前之八十三年度，購地借款所支付利息費用二、九一六、八一五元依法不得認列為醫院之費用，初查依首揭規定予以剔除，並無不合。另八十三年度原告向台灣銀行苗栗分行借款之利息支出一、０一八、八三八元，原告無法證明其借款與業務有關，該利息支出亦不予認定。
（四）文具用品：
１、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法第十四條所明定。
２、原告本期申報醫院文具用品一一四、三０九元，被告機關初查以其中五、三四六元，係外縣市購買文具用品，無法證明與業務有關，予以剔除，核定為一０
八、九六三元。原告不服，主張查核辦法及相關法規並無規定執行業務者不得越區採購物品之規定，且其醫院擴建中，極需南北拜訪名醫，聘請高手以增加本院陣容，故行政人員需南北奔走，取得外縣市之憑證並無不合云云。申經被告機關復查決定以原告在外地購買文具用品當日並未見其有派員出差當地情形，其主張係因員工出差順便購買，顯非屬實，所稱核無足採，復查後遂予維持原核定。訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以維持。
３、訴訟意旨略謂：原告稱其醫院需用大量文具用品，而其所在之苗栗地區並無大型購物中心，且至外地購買較便宜，原告及該醫院相關之行政人員平時工作繁忙，利用非上班時間外出他地時，順道擇美廉購，系爭之文具用品均已取具合法憑證，為被告機關所不否認。
４、原告仍執前詞爭執，惟未提具體事證佐其詞，所訴核無足採。
（五）交際費：
１、按「交際費：一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之左列標準：（三）其他：百分之三。」為執行業務所得查核辦法第廿五條所明定。
２、原告申報醫院交際費五三六、四六七元，被告機關初查以其中買禮券五二、二二０元、禮品八０、六一四元、至外縣市便餐六一、八七一元，合計一九四、七０五元，未檢附與業務有關之具體證明文件，予以剔除，核定為三四一、七六二元，原告不服，主張如文具用品之理由。申經被告機關復查決定以經查其禮券部分，並無紅白帖、邀請卡可稽，禮品及外縣市便餐部分購禮及宴客日期亦與出差日期未能吻合，其又未能檢附與業務相關證明，初查否准認列，洵無不合等由，遂駁回其復查之申請，訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以維持。
３、訴訟意旨略謂：原告稱其為擴大醫院規模，醫院人員利用非上班時間四處拜訪名醫或進行其他交際情事，並未列支出差旅費，自無相符之出差日期可稽；而交際上禮品或禮券之致送並非必以有紅帖或邀請卡為前提，恆以業務之經營，交際運作，主動出擊云云。
４、經查依首揭法條規定，交際費列支必須取有合法憑證，且經查明應與業務有關者，始准予核實核定，原告遭剔除交際費禮券、禮品、至外縣市便餐等，均未能提出具體事證證明與業務相關，所訴核無可採。
（六）加油費：
１、按「一、汽車、機車之燃料費，以其汽車或機車係供業務使用，經取得合法憑證者准予認定。二、向各地加油站購用油料，應取得載有執行業務扣繳單位統一編號之收銀機統一發票，始予認定。」及「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用，以二分之一認列。執行業務者列報之汽車相關費用以一輛並列入財產目錄為限，如因業務需要，使用二輛以上者，應提出使用情形及與業務相關之事實證明，核實認列。」分別為執行業務所得查核辦法第廿九條及第十五條第二項、第三項所明定。
２、原告本期申報醫院加油費申報二七一、七二六元，被告機關初查以其中一三二、九八六元非供執行業務使用否准認列，核定為一三八、七四０元，原告不服，主張係行政人員南北奔走為業務所需，申經被告機關復查決定以初查剔除加油費係原告在高雄、屏東、台北等外縣市之加油費及機車加油費，因原告無法提示出差該地證明資料供核，財產目錄亦無機車，不能證明與業務有關，故初查否准認列，洵無不合為由，遂駁回其復查之申請，訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以維持。
３、訴訟意旨略謂：原告稱其醫院同仁以自有機車為醫院運送物品或跑外務者，各該車輛所耗油費依約定由醫院列支，˙˙˙員工外出洽辦業務，其屬一日內行程者，未准列支旅費。系爭加油費均已取具合法憑證，應可認列。
４、經查申報費用須屬執行業務之直接必要費用，且足資證明與執業有關之憑證，原告未能提出足供其員工出差之證明，被告機關未准認列，並無不合。
（七）雜費：
１、「其他費用或損失：一、不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他用或損失。」為執行業務所得查核辦法第三十四條第一款所明定。
２、原告本期申報醫院什費二、００八、三一四元，被告機關初查以其中一、五五
二、八五一元係購買飲料、回數票、衣服、私人會費、食品及未具品名等非供執業上使用，不予認列，核定為四五五、四六三元。原告不服，主張並無相關規定不得超越執行業務區域採購云云，申經被告機關復查決定以初查剔除部分屬與業務相關之高速公路過路費（救護車通行用）、垃圾袋（醫院垃圾用）、盆景（醫院用）、停車費（公務車用）、鮮奶、蛋糕、果汁等（員工慶生用）合計一一三、一五三元與業務相關並取具書有抬頭品名數量之憑證，另十一月十日初查超剔除數一、四四九元（帳載費用二０、一四五元，剔除二一、五九四元）復查後遂准予增列一一四、六０二元，什費變更核定為五七０、０六五元。訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以維持。
３、原告稱系爭雜費為醫院支付醫護人員工作服、醫院加入政府機關或其他單位所設立組織之會費、醫院使用之衛生紙、茶包及醫院供給之飲料、食品等費用，均取具合法憑證，請核實認列云云。
４、原告訴稱其帳列雜費項目，均與醫院經營有關云云，惟被告機關依原告之支出憑證審查結果，初查原認列雜費四五五、四六三元，復查又予增列一一四、六０二元，其餘未予認列之支出，係購買飲料、回數票、衣服、私人會費、食品、未具品名等非供執業使用者，原告既未能提出證明佐證與業務有關，所訴核無足採。
（八）職工福利：
１、按「職工福利：執行業務者舉辦員工文康活動、聚餐及其他職工福利費用，應取得支付憑證。其全年支付總額不得超過核定執行業務收入之百分之二。」為執行業務所得查核辦法第廿五條之一所明定。
２、原告申報職工福利申報三四二、七九一元，被告機關初查以其中購買紀念金牌及項鍊墜子計一０、四八０元，為私人費用及四月廿七日購入禮品一一一、一一二元，未列示品名、數量、單價，不予認列，核定為二二一、一九九元。原告不服，主張初查剔除理由屬牽強云云。申經被告機關復查決定以經查其購買金飾及禮品均無法提示與業務相關證明文件，初查否准認列，洵無不合，遂駁回其復查之申請，訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以維持。。
３、訴訟意旨略謂：原告稱其購買紀念金牌及項鍊墜子係醫院定期舉辦文康活動之獎品、禮品係慰問員工辛勞所發給之小禮物，均已取具合法憑證，並未超過限額七０三、五二六元，與執行業務有關，應可認定。
４、原告訴稱其購買紀念金牌及項鍊墜子係醫院定期舉辦文康活動之獎品；又禮品部分係院方為獎勵員工長期的辛勞，每年所發給之小禮物，其取具之支付憑證均符合規定云云，惟原告對其主張，仍未提示與業務相關證明文件，訴訟主張證據以實之，殊無足採。基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、本件原告係苗栗市協和醫院負責人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報執行業務所得為零元，經被告核定執行業務所得為五、二七二、七四一元，併計當年度綜合所得總額為六、八四五、六三四元，應補稅額一、四八三、一九七元。原告不服，就協和醫院執行業務所得有關之該醫院之收入、薪資、伙食費、利息支出、加班費、文具用品、交際費、藥品材料費、其他費用、旅費、修繕費、職工福利等項目，申經復查結果，執行業務所得減列二八三、七九０元，綜合所得總額變更核定為六、五六一、八四四元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定﹕「原處分關於收入、加班費、藥品材料費部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」。原告猶未甘服，提起行政訴訟，就薪資支出、伙食費、利息支出、文具用品、交際費、加油費、雜費及職工福利部分爭執，茲分別審酌如下：
（一）薪資支出部分﹕按「薪資支出之原始憑證，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊。˙˙˙」為執行業務所得查核辦法第十八條第七款前段所明定。原告申報協和醫院薪資支出共二０、九八０、七一０元﹔被告機關以「該醫院列報之林張鳳妹君等十七人無打卡紀錄且無法提示具體支付證明文件」為由，推定無僱用事實，剔除該十七人之薪資支出三、九八０、六００元。查協和醫院僱用林張鳳妹等十七人，該醫院已依前揭規定取具印領清冊，並依所得稅法第八十八條及八十九條之規定辦理薪資所得扣繳及開立所得扣繳憑單，有印領清冊及扣繳憑單附卷稽，況被告亦自承經其向該十七名員工發函查詢結果，有部分回函確認為原告受僱員工，亦有回函附於原處分卷可參（見原處分卷第二三二頁至二三四頁），是此部分薪資支出，原告否准認列，自有未合。
（二）伙食費部分﹕按「伙食費﹕一、執行業務者因業務需要，實際供給伙食者，應提供員工簽名或蓋章之就食名單﹔按月定額發給員工伙食代金者，應提供員工簽名蓋章之印領清冊。每人每月伙食費（包括加班誤餐費），最高以新台幣一千八百元為限。並得核實認定，免視為員工薪資所得。」為執行業務所得查核辨法第二十條之一第一款所明定。原告申報該醫院伙食費共一、二五九、七六０元，被告機關比照薪資支出查核，剔除前揭林張鳳妹等十七人之伙食費二八六、二００元，核定伙食費為九七三、五六０元﹔查原告主張有僱用該十七人之事實，業於前揭薪資支出項下論明，而該醫院每支付其等之伙食費，以每月每人不超過一千八百元限，並於員工領受時於薪資支出及伙食費清冊上簽名蓋章，有原告提出之印領清冊可證，是系爭十七名員工伙食費二八六、二００元，被告予以剔除，亦有未合。
（三）利息支出部分﹕按所得稅法第十四條第一項規定﹕「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代償提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」。又查核辦法第三十四條第一項規定﹕「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」。原告原申報利息支出三、九七九、六二四元，經被告機關原核定剔除向第一銀行借款之利息二、九一六、八一五元及向台灣銀行借款之利息一、０一八、八三八元，嗣經復查決定追認前揭向台灣銀行借款之部分利息一一八、四八九元，而核定利息支出為一六二、四六０元，計剔除利息支出三、八一
七、一六四元。惟查：
１、原告主張其向第一商業銀行借款之利息﹕協和醫院現址土地○○○鎮○○段○○○○○號）係於八十年六月二十八日取得，而於八十一年一月九日完成所有權登記，並以該土地及其上之醫院建物設定抵押權，陸續向第一銀行借款（抵押權設定契約書所列擔保權益金額四三、０００、０００元），共計借得三四、九九
五、０００元，以清償購置該土地之價款，該項借款於八十三年度所發生之利息支出計二、九一六、八一五元，有原告提出之土地所有權狀、抵押權設定契約書、利息支出之收據與利息支出分析表附卷可稽。而上開抵押借款之債務人為協和醫院，抵押義務人為原告甲○○，亦有抵押權設定契約書影本在卷可憑，又原告經營協和醫院，購地興建院舍，自與其經營上開醫院執行業務有關，則原告若以前開借款支付購地價款，其借款所生之利息自屬原告執行業務有關之必要費用。
又查本件原告前開借款之金額高達三千四百餘萬元，是否用以支付上開醫院之土地價款，應不難查核，且原告已提出前揭事證，被告如認仍不足以勾稽，應命原告提出文據以供查核，被告遽以原告未能提示其借入款之確實資金流向，即認前開借款利息，不能證明為業務所必需，而予否准認列，其認定事實，尚有不符證據法則之違法。
２、原告主張其向台灣銀行苗栗分行借款之利息支出﹕因行為時醫院之醫療業務收入，相關勞保單位恆延後給付，該醫院每月仍需如期支付其員工薪資、醫藥材料費及設備之維修與擴充等費用，各該費用並未因收入之延遲而得順延給付，因之，該醫院每三個月之週期即約需一千五百萬元之營運資金﹔而其因資金短絀向台灣銀行苗栗分行借入款項以資挹注所發生之利息支出一、０一八、八三八元，自屬為執行業務所必要之費用，符合前揭所得稅法第十四條第一項及查核辦法第三十四條第一項規定。被告以八十三年九月份，勞保局延後付款予原告一、三二九、三二五元，原告舉債五００、０００元，其借款尚可採信，與業務有關，借款之利息支出一一八、四八九元，准予認列，被告機關既已認同該醫院確有因勞保單位對該醫院醫療業務收入遲延給付必須向外借款因應而支付利息之情形。則其餘相同情節之利息支出九００、三四九元，既經原告提出利息支出之收據與利息支出分析表附卷可稽﹔該項利息支出是否屬該醫院執行業務有關之直接必要費用，被告自亦有予以查明必要，被告僅以原告未能提示其借入款之確實資金流向，以證明系爭費用為業務所必需，否准認列，亦有未合，
（四）文具用品部分：按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法第十四條所明定。原告原申報醫院文具用品一一四、三０九元，被告機關初查以其中五、三四六元，係外縣市購買文具用品，無法證明與業務有關，予以剔除，核定為一０八、九六三元。原告不服，主張查核辦法及相關法規並無規定執行業務者不得越區採購物品之規定，且其醫院擴建中，極需南北拜訪名醫，聘請高手以增加醫院陣容，故行政人員需南北奔走，取得外縣市之憑證並無不合云云。查原告稱在外地購買文具用品當日並未見其有派員出差當地情形，其主張係因員工出差順便購買，顯非屬實，所稱核無足採。被告予以剔除，並無不合。
（五）交際費部分：按「交際費：一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之左列標準：（三）其他：百分之三。」為執行業務所得查核辦法第廿五條所明定。原告申報醫院交際費五三六、四六七元，被告機關初查以其中買禮券五二、二二０元、禮品八０、六一四元、至外縣市便餐六一、八七一元，合計一九四、七０五元，未檢附與業務有關之具體證明文件，予以剔除，核定為三四一、七六二元，查原告於本院九十年十二月十二日審理時自承並無保留紅白帖、邀請卡可稽，禮品及外縣市便餐部分購禮及宴客日期亦與出差日期未能吻合，其又未能檢附與業務相關證明，被告予以剔除，核無不合。
（六）加油費部分：按「一、汽車、機車之燃料費，以其汽車或機車係供業務使用，經取得合法憑證者准予認定。二、向各地加油站購用油料，應取得載有執行業務扣繳單位統一編號之收銀機統一發票，始予認定。」及「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用，以二分之一認列。執行業務者列報之汽車相關費用以一輛並列入財產目錄為限，如因業務需要，使用二輛以上者，應提出使用情形及與業務相關之事實證明，核實認列。」分別為執行業務所得查核辦法第廿九條及第十五條第二項、第三項所明定。原告本期申報醫院加油費申報二七一、七二六元，被告機關以其中一三二、九八六元非供執行業務使用否准認列，核定為一三八、七四０元，原告不服，主張係行政人員南北奔走為業務所需，申經被告機關復查決定以初查剔除加油費係原告在高雄、屏東、台北等外縣市之加油費及機車加油費，因原告無法提示出差該地證明資料供核，財產目錄亦無機車，不能證明與執行業務有關，故否准認列，洵無不合。
（七）雜費部分：按「其他費用或損失：一、不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他用或損失。」為執行業務所得查核辦法第三十四條第一款所明定。原告本期申報醫院什費二、００八、三一四元，被告機關初查以其中
一、五五二、八五一元係購買飲料、回數票、衣服、私人會費、食品及未具品名等非供執業上使用，不予認列，核定為四五五、四六三元。復查決定以初查剔除部分屬與業務相關之高速公路過路費（救護車通行用）、垃圾袋（醫院垃圾用）、盆景（醫院用）、停車費（公務車用）、鮮奶、蛋糕、果汁等（員工慶生用）合計一一三、一五三元與業務相關並取具書有抬頭品名數量之憑證，另十一月十日初查剔除數一、四四九元（帳載費用二０、一四五元，剔除二一、五九四元）准予增列一一四、六０二元，什費變更核定為五七０、０六五元。其餘未予認列之支出，係購買飲料、回數票、衣服、私人會費、食品、未具品名等非供執業使用者，原告既未能提出證據證明與執行業務有關，被告否准認列，並無不合。
（八）職工福利部分：按「職工福利：執行業務者舉辦員工文康活動、聚餐及其他職工福利費用，應取得支付憑證。其全年支付總額不得超過核定執行業務收入之百分之二。」為執行業務所得查核辦法第廿五條之一所明定。原告申報職工福利申報三四二、七九一元，被告機關以其中購買紀念金牌及項鍊墜子計一０、四八０元，為私人費用及四月廿七日購入禮品一一一、一一二元，未列示品名、數量、單價，不予認列，核定為二二一、一九九元。經查原告購買金飾及禮品均無法提示與執行業務相關證明文件，被告否准認列，洵無不合。
二、綜上所述，原處分（復查決定）關於原告執行業務所得之薪資支出、伙食費、利息支出部分均有可議，訴願決定予以維持亦有未合，應由本院予以撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。其餘部分，既因原告未舉證證明與執行業務有關，不足採據，被告否准認列即非無據，訴願決定予以維持核無不合，原告聲明求予撤銷即無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 十九 日
法院書記官 黃 靜 華