臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第六四六號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
己○○丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十年一月二十日九十府訴委字第二五六九四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要﹕緣債務人王錦璋原所有坐落沙鹿鎮南勢坑埔子小段七二七、七二七之一地號兩筆土地，屬都市計畫保護區「林」地目土地，經台灣台中地方法院八十四年五月三十一日拍定由丙○○取得（所有權登記日期為八十四年六月八日），原按一般稅率核課土地增值稅，應納稅額分別為新台幣（下同）二八、一二六、七六四元及一四、四四七、二三六元，嗣後原告（即債權人）甲○○於八十九年三月二十日申請上開兩筆地號土地依修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，惟經被告所屬沙鹿分處以拍定人丙○○在拍定當時為營利事業東群網版印刷社負責人，並非名實相符之農民，而以八十九年三月二十九日中縣稅沙二字第八九００八八七六號函否准其所請。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕請求判決訴願決定撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）系爭土地依土地稅法施行細則第五十七條第一項第二款規定係屬耕地以外之農業用地（即稱非耕地），而非耕地欲申請適用免稅條款時，依同法施行細則第五十八條第一項第二款規定，僅需檢附「土地登記簿謄本」、「承受人戶籍謄本」、「繼續作農業使用承諾書」三項即已足。又為何要檢附承受人戶籍謄本，財政部７４˙１１˙９財稅第二四六六四號函示，即明白指出﹕「其承受人應具農民身分之認定，依農業發展條例施行細則第十五條第一項第二、三款規定，係以申報土地移轉現值時所檢附之承受人戶籍謄本職業欄記載為『農民』者為準」，又財政部８０˙１１˙５台財稅第000000000號函示更指出「耕地以外之農業用地移轉，其承受人能否自耕之認定˙˙˙應符合土地稅法施行細則第五十八條第三項所稱戶籍謄本記載之職為『農民』之規定。」。晚近財政部更以８２˙１２˙１５台財稅第000000000號函、８４˙
８˙１台財稅第000000000號函再次重申耕地以外之農地移轉「其移轉之承受人以戶籍謄本記載之職業為農民為限」。由上述可知，財政部為維護租稅法律主義之用心誠屬良苦。惟被告機關竟無視於此一事實而一再以拍定人戶籍謄本雖記載「自耕農」，但仍為營利事業負責人而否准所請，顯然是增加法律所無之限制，更有擴大解釋、曲解法令之嫌。
（二）系爭土地拍定日在八十四年五月三十一日，而拍定人丙○○係於八十三年一月一日利用位於農業區之租宅故居以設籍課稅方式（無法辦理營利事業登記）申請「東群網版印刷社」資本額一萬元（稅捐處沙鹿分處有案可查）利用閒暇兼營糊口，實質仍不脫農民身分。被告機關仍以此指摘，並指述原告應舉出相關證據證明丙○○係自行耕作之農民。惟查拍定人身分有無適格，前述土地稅法施行細則及財政部函示業以闡釋甚明。又莊君僅是小額出資，兼或營生之農民，其除了系爭土地外是否有其他農地，以實證其是否為自行耕作之農民，原告乃一代位求償之人，稽徵機關基於財產資料保密規定，是否會應原告要求而給予莊君之財產資料？斷非原告所能提供。依行政程序法第三十六條規定，此部份被告理應依職權調查，豈可以原告無力舉證而增加一駁回理由。
（三）「耕地以外之其他農業用地（非耕地）於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管機關」又「第一項第二款之承受人以其戶籍謄本記載之職業為農夫者為限」為土地稅法施行細則第五十八條第一項第二款及第三項所明定。被告機關知之甚稔，豈可再增加法令所無之審查規定而限制人民申請免稅之權利。被告機關一再執詞拍定人丙○○經營未辦理營利事業登記之東群網版印刷社即為非農民，試問該不准理由法令有規定否？土地稅法僅規定戶籍謄本記載為「農民」為限，而自耕能力證明書審查及核發作業要點亦如是規定，主管稅捐徵課之稅捐處或財政部豈可越俎代庖旁生枝節，侵犯他機關之職掌。又農業用地移轉免稅規定，揆其立法旨意係為降低農民購地成本，促其繼續作農業使用，亦即主觀條件上農地必須農用，不得任意變更無法律原因外之其他使用，一旦違反規定即有土地稅法第五十五條之二之處罰。本件系爭土地自始至終，甚且迄今仍為農業用途，縱然拍定人於取得該地後於短時間內出售，只要不違反農業非法使用規定，被告是否有必要要求以出售土地之前手補具「繼續耕作承諾書」？況且系爭土地已非莊君所有，於行政爭訟中被告機關僅憑添一些答辯理由，當然原告可商請莊君填具，但該紙承諾書是否具有實質的法律效果？抑或產生稅法規定之實質拘束力？不免予人畫蛇添足之感。
（四）「十五歲以上就業者，應為行業及職業之登記」「戶籍登記事項有變更時，應為變更之登記」分別為戶籍法第三十二、第三十四條所明定。本件所爭執者，乃拍定人丙○○是否具有農民身分。據知莊君乃一農家大戶，其名下仍有偌大之農業區土地，當然其主業必也是「農民」，何需為區區無法辦理登記之小店戶而變更戶籍職業欄，被告機關推稱莊君怠於職業變更登記，顯然也是臆測之詞。按民間工作有正職及副業，莊君利用農暇加工製作網版以貼補家用，既是利用農暇，當然是正職以外之兼營副業，何需辦理職業變更登記，又豈有捨正而求副之理。又其辦理營業設籍課稅，乃係為履行納稅義務，被告機關竟以營業稅籍資料而大肆宣揚為非名實相符農民，而避開原告所舉事實不談（未辦理營業登記、小額資本、實質副業、仍有其他大片農地耕作，請依法調查）。被告一再執此主張，未能自省而本諸職權辦理或調查，令人不服。
（五）再者依內政部８４˙３˙２８（８４）內地字第八三一四二六五號函修正後之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」五之規定，已將歷次農民身分應無專任農耕以外之行職業或勞動工作者之限制拔除掉，內政部８４˙７˙２９台
（８４）內地字第八四一０六九０號更指出「申請核發自耕能力證明書時，其戶籍登記職業欄記載為第五點第一項第二款所定各類者，即符合職業之規定。」，惟查被告機關竟不採放寬承受農地者身分資格之限制乃一時代潮流，猶抱殘守缺，牽強地說「本案非耕地，無須依土地稅法施行細則第五十八條規定檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，核與訴願人主張之自耕能力證明書核發規定無涉。」，則同是農業用地（耕地、非耕地）其能否申請免稅之實質條件，竟有二種不同版本，其審查認定寬嚴不一，有違公平原則及行政的一致性原則。同是農業用地，卻由不同行政機關來審定，耕地部分為農業機關主其政，僅憑一紙自耕能力證明書就可獲得免稅許可，而非耕地竟是由非屬農業機關之稅捐處透過層層關卡、繁瑣的法令來審核，人民申請農地免稅除了需檢附土地稅法施行細則第五十八條規定之證明外，稅捐處又可堂而皇之的引用財政部已過時的釋令否准人民申請非耕地免稅的權利。關於此點，被告於答辯狀內卻是隻字不提，無以應對，顯然有意規避不合情理規定之事實。而財政部８０˙１１˙５台財稅第000000000號、８２˙１２˙１５台財稅第000000000號、８４˙８˙１台財稅第000000000號各函釋中規定，耕地以外之農地移轉，其土地承受人能否自耕之認定，應比照內政部訂頒之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」辦理，可見耕地與非耕地之承受人之認定標準，財政部與內政部意見是一致且相通。被告機關所述顯係不查主管機關之初衷。
（六）次按農業發展條例業於八十九年二月八日修正公布實施，土地稅法第三十九條之二規定亦於是日公佈施行，依該條例規定，祇要符合該條例施行細則第二條規定之農業用地移轉於自然人者，依同條例第三十七條規定，得申請不課徵土地增值稅，其意是要開放農地自由買賣，不再限制自然人承購之身分限制而增進農民所得及福利，提高農民生活水準。亦即原先以承購人身分限制為導向之農地政策是否得宜，遞嬗多年後終告認定。本案仍在爭訟中之未確定案件，是否可適用中央法規標準法第十八條從新從優原則，不再課徵土地增值稅。又本案之拍定人，為因應課稅所需主動申辦營利事業設籍課稅，卻無端淪為營利事業負責人（該商號無工商登記，未符合商業登記法之規定），又莊君出售系爭土地，更被懷疑非自行耕作之農民。被告機關所指涉者，顯違經驗法則及論理法則，出售土地乃憲法財產權行使之保障，與非自行耕作之農民又有何干，利用農暇將客廳充作工廠，宵旰殷憂，夙夜工作之小本營生，目的只求合法繳稅，增加生活品質，是否即為非自行耕作之農民，被告機關亦無確切客觀證據證明莊君確非農民身分。再者農業發展條例之承購者身分限制亦已解除（實際上內政部８４˙３˙２８台（８４）內地字第八三一四二六五號函修訂之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」已率先刪除），農地亦無耕地、非耕地各自審查之分（其實非耕地之調查權並未賦予稅捐機關，即稽徵機關僅有書面審查權），被告機關是否仍需墨守成規，而自行裁量農民身分，又法律是否賦予該權？頗有值商榷之處。
（七）丙○○確為農民，除其無營利事業所得外，其名下尚○○○鎮○○○段○○○○號面積二五六六平方公尺，同段一四五之一八地號面積一平方公○○○鎮○○○段○路厝小段二五三地號面積五三一平方公尺○○○鎮○○段○○○○號面積一三四八、八一平方公尺，同段一八七地號一七二、九四平方公尺，同段二九八地號面積八六○平方公尺，同段二九九地號面積一四四一、三四平方公尺，同段三○一地號面積一四四一、八二平方公尺、同段三○三地號面積四四四○、○九平方公尺、同段三九四地號面積九三、○九平方公尺，同段三六一地號面積一二六八、五平方公尺等十一筆都市計劃為保護區及非都市土地使用分區為特定農業區之農地，被告認其非農民實無可採等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」分別為修正前土地稅法第三十九條之二第一項及同法施行細則第五十八條第一項第二款所明定。另「ＸＸ公司出售所有ＸＸ地號林地目之農業用地，承受人黃ＸＸ君之戶籍謄本職業欄（戶籍法已刪除職業欄之登記）雖記載為農夫，惟既經查明實際上黃君係該公司之負責人，而非從事農業經營之農民，應不得依農業發展條例第二十七條規定，農業用地在依作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。所稱『自行耕作之農民』，依同條例施行細則第十四條第二項規定，以依該條例第四條規定從事農業經營者為限。又耕地以外之其他農業用地承受人戶籍謄本記載之職業限於第三條第三款規定之直接從事農業生產之農民，同條例施行細則第十五條第三項亦訂有明文，則戶籍謄本記載之職業農夫，應以名實相符者為限。」為財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三二號函釋在案。
（二）查台灣台中地方法院八十四年度執十字第一００八七號拍賣抵押物強制執行事件，將債務人王錦璋所有座落於○○鎮○○○段埔子小段七二七、七二七之一地號等二筆農地拍定由丙○○買受，並由原處分機關所屬沙鹿分處按一般稅率核課土地增值稅二八、一二六、七六四元及一四、四四七、二三六元在案。嗣經原告於八十九年三月二十日以債權人身分就系爭土地，申請依修正前土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅。查拍定人買受非耕地雖無需提出自耕能力證明，惟若欲適用土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅，則承受人需具備實質農民資格始足當之，拍定人於拍定當時既擔任東群網版印刷社之負責人，有營利事業設籍課稅，在拍定當時為營利事業負責人（惟東群網版印刷社八十四年度並無營利所得），並非名實相符之農民，無免徵土地增值稅規定之適用，故被告並未通知原告補提出拍定人繼續作農業使用承諾書，被告所屬沙鹿分處據此否准原告所請，核無不當。
（三）再○○○鎮○○○段埔子小段七二七、七二七之一地號等兩筆保護區林地目土地，依土地稅法施行細則第五十七條第一項第二款規定，係屬耕地以外之農業用地，依同細則第五十八條第一項第二款規定申請免徵土地增值稅，需檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本及繼續作農業使用承諾書，送主管機關辦理。本案原告迄今未提示拍定人丙○○承受系爭土地後繼續作農業使用之承諾書，而因申請退稅時拍定人已非土地所有人，故被告並未定期命申請人補正。且本案拍定人莊君經被告沙鹿分處查明於拍定當時係「東群網版印刷社」負責人，雖其戶籍謄本職業欄記載為「自耕農」，惟係其怠於依當時戶籍法規定辦理變更職業欄登記，實際上莊君已非名實相符之農民。依財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三二號函即明確指出農地售予非從事農業之農民不得免徵土地增值稅，並無原告所稱擴大解釋曲解法令之問題。本案基於稅捐實質課稅原則，並無修正前土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定之適用。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。
」分別為修正前土地稅法第三十九條之二第一項及同法施行細則第五十八條第一項第二款所明定。本件案外人王錦璋原所有坐落沙鹿鎮南勢坑埔子小段七二七、七二七之一地號兩筆土地，屬都市計畫保護區「林」地目土地，經台灣台中地方法院八十四年五月三十一日拍定由丙○○取得，原按一般稅率核課土地增值稅，應納稅額分別為二八、一二六、七六四元及一四、四四七、二三六元，嗣後原告（即債權人）於八十九年三月二十日申請上開兩筆地號土地依修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，被告所屬沙鹿分處以拍定人丙○○在拍定當時為營利事業東群網版印刷社負責人，並非名實相符之農民，否准其所請。
三、原告雖以前詞置辯，主張拍定人丙○○確為農民，且名下有農地多筆，自無庸繳納土地增值稅等語。惟查系○○○鎮○○○段埔子小段七二七、七二七之一地號等兩筆保護區林地目土地，依土地稅法施行細則第五十七條第一項第二款規定，係屬耕地以外之農業用地，依拍定當時之土地稅法第三十九條之二第一項規定，須移轉與自行耕作之農民繼續耕作，始可免徵土地增值稅。又同細則第五十八條第一項第二款規定申請免徵土地增值稅，需檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本及繼續作農業使用承諾書，送主管機關辦理。拍定人丙○○係營利事業東群網版印刷社之負責人，該印刷社於七十六年一月十六日申請設立，至八十七年十月二十日申請歇業，有台灣地區營利事業及扣繳單位稅籍查詢表、營利事業設立統一申請書、註銷登記申請書附於原處分卷可稽，且丙○○之八十四年度綜合所得稅結算申報，其申報有苑裡營造有限公司之薪資所得二十四萬元，亦有其八十四年度綜合所得稅結算申報書附卷可證，參諸拍定人丙○○於八十四年六月八日拍賣取得系爭土地後，即於同年八月十八日以買賣為原因移轉登記於莊榮義、陳國寶、王松茂等三人，更足認定丙○○確非自行耕作之農民，雖其戶籍謄本職業欄記載為「自耕農」，顯係其怠於依當時戶籍法規定辦理變更職業欄登記，原告徒以丙○○戶籍謄本職業欄記載為自耕農，即認丙○○為自行耕作之農民，尚非可採。又系爭拍定之土地為非耕地，無需依土地法施行細則第五十八條規定檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明，原告關於自耕能力證明書核發規定之主張與本件無涉。
四、再查拍定人丙○○，其名下所○○○鎮○○段竹林小段八一四地號地目林面積二五六六平方公尺，係於八十五年九月十一日以買賣為原因登記取得，同小段一四五之一八地號地目林面積一平方公尺，係於八十四年五月六日以買賣為原因登記取○○○鎮○○○段○路厝小段二五三地號地目旱面積五三一平方公尺，係於八十五年十月十八日以買賣為原因登記取得○○○鎮○○段○○○○號地目田面積一三四八、八一平方公尺，係於八十五年九月二十六日因土地重劃為原因取得，同段一八七地號地目田一七一一、九四平方公尺，係於八十六年七月二十五日以買賣為原因登記取得，同段二九八地號地目田面積八六○平方公尺，係於八十八年十二月二十四日因繼承取得，同段二九九地號地目田面積一四四一、三四平方公尺，同段三○一地號地目田面積一四四一、八二平方公尺、同段三○三地號地目田面積四四四○、○九平方公尺，三筆均係於八十八年二月一日以贈與為原因登記取得、同段三九四地號地目建面積九三、○九平方公尺，於八十五年九月十八日因土地重劃登記取得，同段三六一地號地目建面積一二六八、五平方公尺，於八十八年十二月二十四日因繼承取得，有原告提出之土地登記簿謄本在卷可稽，亦不足佐證拍定人丙○○於八十四年五月三十一日拍定時，為自行耕作之農民。
五、又中央法規標準法第十八條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」，實務上稱為從新從優原則，此原則之適用，以人民聲請許可案件及聲請後至處理程序終結前法規有變更為前提，所稱「處理程序」，係指主管機關處理事件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內（參改制前行政法院七十二年一六五一號判例），故主管機關受理人民申請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊，程序從新之原則處理。八十九年一月二十六日新修正之土地稅法第三十九條之二第一項固規定作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，本件拍定人丙○○於拍定時為非自行耕作之農民，已如前述，被告機關予以課徵土地增值稅，核符行為時之土地稅法第三十九條之二第一項規定，本件自無適用中央法規標準法第十八條從新從優原則之餘地。
六、綜上所述，原告之主張均非可採，本件原處分否准原告免徵土地徵值稅之申請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定，非有理由，應予駁回。本件事證已明確，兩造其餘攻擊防禦方法不影響本件之判斷結果，不予一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 三十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 七 月 三十一 日
法院書記官 黃 靜 華