臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第七三九號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○訴訟代理人 戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國九十年一月十九日九○投府法救字第八九一六八四六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告所有坐落南投市○○段第九０六地號土地，於民國八十九年四月二十四日經臺灣南投地方法院民事執行處拍賣，被告機關依法函請執行法院代為扣繳土地增值稅新台幣（下同）一、００一、一七七元在案，嗣原告申請該筆土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被告機關審查結果，該筆土地拍賣時原告或其配偶、直系親屬於拍定日（八十九年四月二十四日）均未設籍於該筆土地地上建物（門牌號碼南投市○○里○○路○○○號），該址尚有第三人黃淑彌設籍及供森發實業股份有限公司營業使用，不符自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，乃以八十九年七月三十一日八九投稅財字第三九二四六號函否准所請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨略以﹕
（一）依七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函﹕「˙˙˙為騰空以待拍賣」，按強制執行拍賣不動產有一定之法定程序，原告早知悉拍賣在即，勢將遷離而交付於拍定人，故當有「必須遷居而遷出戶籍」之預先作業，完全符合該函所述意旨及其「必須」之要件。
（二）所謂「騰空」一詞，應係言「戶籍遷出」而非指屋內空無一物，此從土地稅法第九條、第三十四條之一明文「辦竣戶籍登記」一詞，可徵得其意旨。於財政部之解釋函，當亦據其意旨所演釋而出，實不宜更為擴張解釋。
（三）按財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號函謂「土地所有權人為騰空房地待售˙˙˙」，已限定為「土地所有權人」，未另述「設籍人」或「營業法人」等，況系爭土地於拍賣之際，原告、設籍人、法人均須覓屋他遷，其所須條件、屋況應有不同，豈得同為（時）遷籍。故顯與函釋「˙˙˙為顧及納稅義務人之實際困難」之意旨洵屬有違。
（四）於原告所具「答辯書」及訴願機關之「決定書」均詳載「設籍人黃淑彌係原告之受僱人之妻，僅因工作之便而設籍及居住情事，情理上確無出租情形」，且業經黃女已依「自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點第四條第二項後段」之規定檢具必要之文件在案，今實不宜再在「出租」乙事上爭議。
（五）另該屋雖供森發實業股份有限公司營業使用，惟僅限一樓部分，此從原處分機關之營業稅股應可稽證，依據財政部八十九年三月十四日台財稅第0000000000號函釋「得依房屋實際使用情形之面積比例，分按兩稅率核課」，亦已無需在「營業」情事上爭議之。綜上所述，本案原處分及訴願決定均未查明事實，顯有違誤等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定˙˙˙。」分別為土地稅法第九條及第三十四條所明定。次按「說明二、查土地所有權人在出售符合土地稅法第九條及第三十四條規定之自用住宅用地前，因必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者，原不得繼續認為供自用住宅用地使用；惟為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間，該自用住宅用地無出租或供營業使用，其遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。」、「黃××所有座落××地號土地一筆，如查明係為騰空以待拍賣，而於拍定日前一年內遷出戶籍且無出租或供營業使用者，其土地增值稅可比照本部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號函規定，依自用住宅用地稅率課徵。」亦為財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件原告所有坐落南投市○○段第九○六地號土地，於八十九年四月二十四日經臺灣南投地方法院民事執行處拍賣，被告按一般土地稅率計徵該筆土地應課土地增值稅一、○○一、一七七元並函請執行法院依法代為扣繳在案，嗣原告申請該筆土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，被告審查結果，原告或其配偶、直系親屬於系爭土地拍定日（八十九年四月二十四日）均未於該筆土地（南投市○○里○○鄰○○路○○○號）設籍，經以八十九年六月二十六日八九投稅財字第三四一四五號函否准所請。原告復於八十九年七月七日以其遷出戶籍距拍定日期間未滿一年，申請依財政部七十八年十一月十一日台財稅第000000000號函規定，適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。經被告再予審核結果，系爭土地上拍賣時仍有第三人設籍、居住及供森發實業股份有限公司營業使用，有戶政連線戶籍資料、設籍人黃淑彌八十九年七月八日談話筆錄及南投縣政府營利事業統一發證設立變更登記申請書影本在卷可稽，上揭事實亦為原告所不否認，是系爭土地拍定時（八十九年四月二十四日）原告戶籍遷出固未滿一年，惟其戶籍遷出至土地拍定日期間，該筆土地建物仍有第三人設籍及供營業使用等未騰空之事實，至為明確，其無首揭財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函規定之適用，要無疑議，原處分否准所請，洵無違誤。
（三）按土地稅法第九條規定，自用住宅用地為土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。又揆首揭財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函核釋，有關土地所有權人遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅，係以土地所有權人為騰空房地待售必需遷居而遷出戶籍、且該自用住宅用地無出租或供營業使用為要件，易言之，移轉土地於土地所有權人遷出戶籍至出售期間縱未滿一年，倘該筆土地有出租或供營業使用事實，即無依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之適用。本件系爭土地拍賣時，被告查得前揭使用情形，有第三人設籍部分，經取具黃淑彌女士八十九年七月八日談話筆錄述稱，其先生是屋主（即原告）之員工，自七十八年九月即遷入南投市○○里○○路○○○號（即系爭土地地上房屋），迄調查日均住於該址等設籍、居住情節及戶政連線戶籍資料可證；又地上房屋供森發實業股份有限公司營業使用，該公司迄系爭土地拍賣後始於八十九年七月二十五日遷址營業，復有南投縣政府營利事業統一發證設立變更登記申請書及被告營業稅稅籍檔影本憑稽，該等事證堪可充分揭示系爭土地拍定移轉時並未騰空及供營業使用之事實，是原告八十八年十一月九日自系爭土地遷出戶籍距該筆土地拍定日縱未滿一年，仍與首揭財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函核釋規定，准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之要件不符。原告縱與設籍人黃淑彌間無出租情事，仍無足改變系爭土地拍定時該址仍有黃淑彌設籍、居住及供森發實業股份有限公司營業之事實，據此，本案系爭土地拍定移轉時「未騰空」事證臻明，所訴「戶籍遷出」即符合上揭財政部函釋「騰空」規定，容為誤解，委無足採。至財政部八十九年三月十四日台財稅第0000000000號函釋：「同一樓層房屋部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用，˙˙˙分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵地價稅、土地增值稅」其規範情節，與本件系爭土地移轉因不符首揭財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函核釋規定之要件，應按一般用地稅率計徵土地增值稅之案情不同，原告執以主張，亦非可採等語以為答辯。
理 由
一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定˙˙˙。」分別為土地稅法第九條及第三十四條所明定。又「、、、、土地所有權人在出售符合土地稅法第九條及第三十四條規定之自用住宅用地前，因必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者，原不得繼續認為供自用住宅用地使用；惟為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間，該自用住宅用地無出租或供營業使用，其遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。」、「黃××所有坐落××地號土地一筆，如查明係為騰空以待拍賣，而於拍定日前一年內遷出戶籍且無出租或供營業使用者，其土地增值稅可比照本部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號函規定，依自用住宅用地稅率課徵。」亦為財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函所明釋。此二函釋與上開土地稅法第九條、及第三十四條之規定並無不合，本件自得予以援用。
二、本件原告所有坐落南投市○○段第九○六地號土地，於八十九年四月二十四日經臺灣南投地方法院民事執行處拍賣，被告按一般土地稅率計徵該筆土地應課土地增值稅一、○○一、一七七元，並函請執行法院依法代為扣繳在案，嗣原告申請該筆土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，被告審查結果，原告或其配偶、直系親屬於系爭土地拍定日（八十九年四月二十四日）均未於該筆土地（南投市○○里○○鄰○○路○○○號）設籍，乃予以否准所請。原告復於八十九年七月七日以其遷出戶籍距拍定日期間未滿一年，申請依財政部七十八年十一月十一日台財稅第000000000號函規定，適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。經被告再予審核結果，系爭土地上拍賣時仍有第三人黃淑彌設籍、居住及供森發實業股份有限公司營業使用，其自無首揭財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函規定之適用，仍未准所請。
三、原告雖起訴主張依七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函﹕「˙˙˙為騰空以待拍賣」，按強制執行拍賣不動產有一定之法定程序，原告早知悉拍賣在即，勢將遷離而交付於拍定人，故當有「必須遷居而遷出戶籍」之預先作業，完全符合該函所述意旨及其「必須」之要件。所謂「騰空」一詞，應係言「戶籍遷出」而非指屋內空無一物，此從土地稅法第九條、第三十四條之一明文「辦竣戶籍登記」一詞，可徵得其意旨。財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號函謂「土地所有權人為騰空房地待售˙˙˙」，已限定為「土地所有權人」，未另述「設籍人」或「營業法人」等，況系爭土地於拍賣之際，原告、設籍人、法人均須覓屋他遷，其所須條件、屋況應有不同，豈得同為（時）遷籍。故顯與函釋「˙˙˙為顧及納稅義務人之實際困難」之意旨洵屬有違。原告所具「答辯書」及訴願機關之「決定書」均詳載「設籍人黃淑彌係原告之受僱人之妻，僅因工作之便而設籍及居住情事，情理上確無出租情形」，且經黃淑彌檢具必要之文件在案，不宜再在「出租」乙事上爭議。又該屋雖供森發實業股份有限公司營業使用，惟僅限一樓部分，依據財政部八十九年三月十四日台財稅第0000000000號函釋「得依房屋實際使用情形之面積比例，分按兩稅率核課」，亦已無需在「營業」情事上爭議等語。
四、查自用住宅用地為土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，首揭土地稅法第九條規定甚明。又上開財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函核釋，有關土地所有權人遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅，係以土地所有權人為騰空房地待售必需遷居而遷出戶籍、且該自用住宅用地無出租或供營業使用為要件，易言之，移轉土地於土地所有權人遷出戶籍至出售期間縱未滿一年，倘該筆土地有出租或供營業使用事實，即無依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之適用。本件系爭土地拍賣時，有第三人黃淑彌設籍，業據黃淑彌於八十九年七月八日被告機關調查時述稱：其先生是屋主（即原告）之員工，自七十八年九月即遷入南投市○○里○○路○○○號（即系爭土地地上房屋），迄調查日均住於該址。」等情明確，並有戶政連線戶籍資料可證；又系爭土地地上房屋供森發實業股份有限公司營業使用，該公司迄系爭土地拍賣後始於八十九年七月二十五日遷址營業，為原告所自承，復有南投縣政府營利事業統一發證設立變更登記申請書及被告營業稅稅籍檔影本附於原處分卷可稽，系爭土地拍定移轉時並未騰空及尚供營業使用，應堪認定，是原告八十八年十一月九日自系爭土地遷出戶籍距該筆土地拍定日縱未滿一年，仍與首揭財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函核釋規定，准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅之要件不符。系爭土地拍定移轉時既「未騰空」，原告所辯「戶籍遷出」即符合上揭財政部函釋「騰空」規定，即有未合，不足憑採。至財政部八十九年三月十四日台財稅第0000000000號函釋：「同一樓層房屋部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用，˙˙˙分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵地價稅、土地增值稅」，係對部分符合自用住宅用地規定、部分供營業使用之應稅土地，其土地增值稅計徵方式所為之核釋，其規範情節，與本件系爭土地移轉因不符首揭財政部七十二年八月十七日台財稅第三五七九七號及七十八年十一月十六日台財稅第000000000號函核釋規定之要件，應按一般用地稅率計徵土地增值稅之案情不同，自無予以援用之餘地，是原告此部分主張亦不可採。
五、綜上所述，本件原告之主張均無可採，被告依一般稅率課徵本件土地增值稅，並無違誤，原處分否准原告改用自用自宅稅率課徵土地增值稅，即無不合，訴願決定予以維持，亦無違法，原告訴請撤銷，非有理由，應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 二十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 六 月 二十 日
法院書記官 黃 靜 華