臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第七三三號
原 告 財團法人台灣省彰化鄭成功廟代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十年一月十九日八九彰府法訴字第二二四一二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十九年一月二十五日受贈自鄭春松所有坐落彰化縣彰化市○○段○○○○號土地應有部分二十分之一，乃於八十九年一月二十六日向被告申請依土地稅法第二十八條之一規定，免徵土地增值稅，經被告以其「非屬依社會福利相關法令許可設立之社會福利事業法人無免徵土地增值稅規定之適用」為由，否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）原告寺廟坐落彰化縣彰化市○○段○○○○號０˙０九八六公頃（簡稱同地段同號）奉祀民族英雄鄭成功，每年春秋二祭崇拜先賢，發揚民族精神，未有固定收益經費短絀，惟仍勉力辦理小額慈善業務，其寺廟基地在日據時代均為地方鄭氏人士捐獻，久未辦理產權過戶，如欲受贈過戶，則不能負擔鉅額土地增值稅等稅款，乃專案申請財政部六十五年七月二十日（六五）台財稅第三四七九四號箋函核定「彰化縣鄭成功廟之建地，於該廟改組登記為財團法人時辦理移轉過戶，為該財團法人所有，本部同意免徵遺產稅、贈與稅、契稅及土地增值稅，至如何辦理移轉登記，請洽地政機關」。原告乃於七十七年十二月三十一日受贈同地段同地號土地持分十分之二由贈與人（即共有人）甲○○贈與原告時，原處分機關依據上項財政部箋函核定，填發免徵土地增值稅證明書，而以後於八十九年一月二十五日原告受贈同地段同地號共有人鄭春松持分二十分之一土地，竟不適用前項財政部核定箋函免徵土地增值稅，被告機關否准免徵土地增值稅，實不公平，且違法令，令人不服。
（二）按財政部六十五年七月二十日（六五）台財稅字第三四七九四號箋函乃在土地稅法六十六年七月十四日公佈之前，對於原告受贈土地免徵土地增值稅之釋示核定乃代表國家所作之意思表示且其核定日期乃在土地稅法公佈之前，未有牴觸土地稅法，應有與法令同等效力，尤其對於原告廟宇受贈移轉免徵土地增值稅繼續有效，不能因以後有公佈土地稅法有所影響。原決定機關竟以「原告為非依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業核與現行有效之土地稅法第二十八條之一及土地稅法施行細則第四十三條規定不合˙˙˙」推翻財政部核定免徵土地增值稅釋令，殊屬違法曲解法令。原告依法成立之財團法人捐助章程第四條第四項載明﹕「關於興辦社會公益慈善救濟福利及貧困施醫扶助事項」，雖因原告經費短絀，未能大量編列經費，供為捐助社會福利，但每年均有編列預決算支出慈善活動，經報請主管機關（彰化縣政府民政局）核備有案。被告以﹕「支出之社會福利金額須達收入百分之六十以上據以認定其是否視同社會福利事業辦理免徵土地增值稅」云原告已有辦理社會福利等事項已如前述。其福利金額之支出須佔總收入之百分之六十於法無據。
（三）被告於答辯狀稱﹕「原告主張受贈同一地段同一地號之土地，何以先受贈之土地持分十分之一土地，本處依據財政部六十五年七月二十日（六五）台財稅字第三四七九四號箋函，免徵土地增值稅，而後受贈持分二十分之一土地須課徵土地增值稅，實不公平云云˙˙˙查財政部前揭箋函係針對原告未辦財團法人登記前（彰化縣鄭成功廟）之建地，於原告改組登記為財團法人時，免徵土地增值稅，屬前揭財政部六十八年十月一日台財稅第三七六０三號函規定之情形，本案係原告受贈土地與前揭箋函及前揭財政部函釋規定顯有不同，尚無土地法第二十八條之一規定得以免徵土地增值稅之適用，本處否准所請自無不合，原告所言係為推諉之詞，實不足採」云。查大埔段三四一地號受贈土地，自本省光復後之業主，均為鄭姓子孫分別共有，未有「鄭成功廟」名義之業主，迨至七十七年十二月二十一日由共有人甲○○將土地所有權持分十分之二贈與原告時，被告依據財政部六十六年十一月一日台財稅第三七六０三號函釋示，免徵土地增值稅，詎料原告於八十九年一月十五日受贈同地段同地號共有人鄭村松持分二十分之一土地，被告竟不適用前項財政部箋函核定免徵土地增值稅。其否准免徵土地增值稅理由，竟如答辯書所言曲解理由，侵害原告利益，按原告對於本件土地始終未有所有權人「鄭成功廟」名義，迨至七十八年間成立財團法人後，始由共有人鄭安森、鄭景盛分別將其共有權贈與原告，均免徵土地增值稅，更且所有權人名義變更並非所有權移轉，依法可直接申請地政機關受理變更登記，免徵土地增值稅、契稅等稅款，但被告答辯竟曲解財政部箋函，「係針對原告未辦財團法人登記前（彰化縣鄭成功廟）之建地，於原告改組登記為財團法人時辦理移轉過戶為財團法人所有時免徵土地增值稅，屬前揭財政部六十八年十一月一日台財稅字第三七六０三號函釋規定之情形，本案係原告受贈土地與前揭財政部函釋規定顯有不同」云，被告明知所有權人名義變更，並非所有權移轉，依法免徵土地增值稅，竟曲解財政部釋令係指所有權人名義變更（鄭成功廟變為財團法人鄭成功廟）免徵土地增值稅，而本件贈與過戶，應課徵土地增值稅，按甲○○之免徵本件土地增值稅乃屬財政部前揭函令辦理，並無錯誤。
（四）又原告於七十二年六月十四日由贈與人鄭成章將坐落大埔段三三六之一地號祠地０˙一０一一公頃持分二十四分之一贈與原告，移轉登記完畢，該筆土地與本件訴訟之土地毗連，同為寺廟用地（參照土地登記簿謄本及地籍圖謄本），當時辦理移轉登記時，曾經被告發給七十二年六月二十七日彰化縣土增免字第０一一三四九號免徵土地增值稅證明書，內有記載﹕「依據稅務局六十五年七月二十六日稅一字第０三八六０號函轉財政部六十五年七月二十日台財稅第三四七九四號函規定辦理免徵土地增值稅」在案。又與上開贈與人鄭成章同地段同地號寺廟用地持分二十四分之二十曾於七十二年一月二十一日由共有人鄭克忠等八人贈與原告，經被告發給彰化縣土增免字第０一一一三六號（未列年月日）免繳土地增值稅證明書，在備註欄加註「本案依據財政部六十五年七月二十日（六五）台財稅第三四七九四號准免徵土地增值稅」。被告既經先後多次依據財政部六十五年七月二十日台財稅字第三四七九四號函規定免繳土地增值稅有案可稽，基此本件土地增值稅自應遵照財政部前項函令規定，免徵土地增值稅，以昭公允。綜上所述，敬請鑒核賜予撤銷原處分、原決定，以維法益等語。
二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕
（一）按「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限﹕一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其剩餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」、「本法第二十八條之一所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。˙˙˙」分別為土地稅法第二十八條之一及土地稅法施行細則第四十三條所明定。又「所稱社會福利事業，係指依兒童福利法、老人福利法、身心障礙者保護法（原殘障福利法）、社會救助法規定，經主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。」、「業經政府登記有案之寺廟，其不動產並經登記為寺廟所有，如因寺廟本身須成立財團法人而須將其不動產以捐贈方式移轉登記為財團法人寺廟所有時，可免徵土地增值稅或契稅。」分別為內政部七十五年十一月六日台（七五）內社字第四五０一九三號函釋及財政部六十八年十一月一日台財稅第三七六０三號函釋所明定。
（二）卷查原告是否為彰化縣政府許可設立之社會福利事業，經報該府八十九年二月二十二日八九彰府社福字第三四七０九號函核復﹕「˙˙˙該法人係本府許可設立之宗教（寺廟）性質財團法人。˙˙˙，惟因非屬依社會福利相關法令許可設立之社會福利事業法人，因此無從得知其歷年來對於社會福利辦理情形，由於依法許可設立之社會福利慈善事業基金會其年度預算所列經費，有關老人福利˙˙˙等社會福利支出應佔總支出百分之六十以上，並不得移作他用。因此貴處可要求該法人提供三年來之預算書及決算書以審核其社會福利支出有無達到年度經費總支出至少六十以上，據以認定其是否可視同社會福利事業辦理免徵土地增值稅。」附卷可稽，原告既非依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業，本處否准所請，於法有據。原告固為經彰化縣政府許可設立之宗教性質財團法人，其捐助章程第四條第四項並列有「關於興辦社會公益慈善救濟福利及貧困施醫扶助事項」，惟究非以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業，依法殊難以經法人登記有案及章程列有「關於興辦社會公益慈善救濟福利及貧困施醫扶助事項」，而得准予免徵土地增值稅。又原告主張受贈同一地段地號之土地，何以先受贈之持分十分之二土地，本處依據財政部六十五年七月二十日（六五）台財稅第三四七九四號箋函，免徵土地增值稅，而後受贈持分二十分之一土地，須課徵土地增值稅，實不公平云云﹔查財政部前揭箋函係針對原告未辦財團法人登記前（彰化縣鄭成功廟）之建地，於原告改組登記為財團法人時，辦理移轉過戶為財團法人所有時免徵土地增值稅，屬前揭財政部六十八年十一月一日台財稅第三七六０三號函釋規定之情形﹔本案係原告受贈土地與前揭箋函及前揭財政部函釋規定顯有不同，尚無土地稅法第二十八條之一規定得以免徵土地增值稅之適用，本處否准所請，自無不合，原告所言係為推諉之詞，實不足採。
（三）原告主張（一）被告答辯稱﹕「查財政部前揭箋函係針對原告未辦財團法人登記前（彰化縣鄭成功廟）之建地，於原告改組登記為財團法人時，辦理為財團法人所有時，免徵土地增值稅，屬前揭財政部六十八年十月一日台財稅第三七六０三號函規定之情形，本案係原告受贈土地與前揭財政部函釋規定顯有不同，尚無土地稅法第二十八條之一規定得以免徵土地增值稅之適用，˙˙˙」。
（二）查大埔段三四一地號受贈土地，自本省光復後之業主，均為鄭姓子孫分別共有，未有「鄭成功廟」名義之業主，迨至民國七十七年十二月二十一日由共有人甲○○將土地所有權持分十分之二贈與原告時，被告依據財政部六十八年十一月一日台財稅字第三七六０三號函釋，免徵土地增值稅，詎料原告於八十九年一月十五日受贈同地段同地號共有人鄭春松持分二十分之一土地，被告竟不適用前項財政部箋函核定免徵土地增值稅。其所否准免徵土地增值稅理由，竟如答辯書所言曲解理由，侵害原告利益，按原告對於本件土地始終未有所有權人「鄭成功廟」名義，迨至民國七十八年間成立財團法人後始由共有人甲○○、鄭景盛分別將其共有權贈與原告，均免徵土地增值稅，˙˙˙被告明知所有權人名義變更，並非所有權移轉，依法免徵土地增值稅，竟曲解財政部釋令係指所有權人名義變更免徵土地增值稅，而本件贈與過戶，應課徵土地增值稅，˙˙˙。等語云云，資為爭議。
（四）按「業經政府登記有案之寺廟，其不動產並經登記為寺廟所有，如因寺廟本身須成立財團法人而須將其不動產以捐贈方式移轉登記為財團法人寺廟所有時，可免徵土地增值稅或契稅。」為財政部六十八年十一月一日台財稅第三七六０三號函釋所明定。財政部六十五年七月二十日（六五）台財稅第三四七九四號箋函﹕「受文者：彰化鄭成功廟管理人鄭克忠君等。主旨﹕彰化縣鄭成功廟之建地，於該廟改組登記為財團法人時，辨理移轉過戶，為該財團法人所有，本部同意免徵遺產稅、贈與稅、契稅及土地增值稅。˙˙˙。」。又原告主張大埔段三四一地號土地七十七年十二月廿一日由共有人甲○○將其持分十分之二贈與原告，本處依財政部六十五年七月二十日（６５）台財稅第三四七九四號箋函，免徵上地增值稅，後受贈同地段地號持分二十分之一土地，本處竟不適用前項財政部箋函核定免徵土地增值稅，答辯書所言曲解理由，本件土地始終未有所有權人「鄭成功廟」名義等乙節，查前揭財政部箋函係原告以彰化鄭成功廟名義向財政部申請解釋，主旨為彰化縣鄭成功廟之建地，於該廟改組登記為財團法人時，辦理移轉過戶為該財團法人所有，同意免徵土地增值稅，惟本案依所附土地登記簿謄本所載，彰化市○○段○○○○號土地原登記之所有權人均非「彰化鄭成功廟」，且本件土地始終未有所有權人「鄭成功廟」名義亦為原告所自承，是以，本案彰化市○○段○○○○號土地自始至終均無前揭財政部函釋之適用，且本案係原告受贈鄭春松土地，亦非如原告所稱僅所有權人名義之變更。本處否准所請，自無不合，原告所言，實不足採。原處分並無不當，謹請依法駁回其訴，以維稅政等語。
理 由
一、按「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限﹕一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其剩餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」、「本法第二十八條之一所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。˙˙˙」土地稅法第二十八條之一及土地稅法施行細則第四十三條定有明文。又「所稱社會福利事業，係指依兒童福利法、老人福利法、身心障礙者保護法（原殘障福利法）、社會救助法規定，經主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。」、「業經政府登記有案之寺廟，其不動產並經登記為寺廟所有，如因寺廟本身須成立財團法人而須將其不動產以捐贈方式移轉登記為財團法人寺廟所有時，可免徵土地增值稅或契稅。」分別為內政部七十五年十一月六日台（七五）內社字第四五０一九三號函釋及財政部六十八年十一月一日台財稅第三七六０三號函釋所明定。此二函釋與上開土地稅法第二十八條之一及土地稅法施行細則第四十三條規定意旨相符，本件自得予以援用。
二、本件原告於八十九年一月二十五日受贈自鄭春松所有坐落彰化縣彰化市○○段○○○○號土地應有部分二十分之一，乃於八十九年一月二十六日向被告申請依土地稅法第二十八條之一規定，免徵土地增值稅，被告以原告並非依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業，且系爭不動產非原登記為原告寺廟所有，因原告寺廟本身須成立財團法人而須將其不動產以捐贈方式移轉登記為原告財團法人寺廟所有，乃否准所請。
三、原告雖起訴主張原告寺廟基地在日據時代均為地方鄭氏人士捐獻，久未辦理產權過戶，如欲受贈過戶，則不能負擔鉅額土地增值稅等稅款，乃專案申請財政部六十五年七月二十日（六五）台財稅第三四七九四號箋函核定「彰化縣鄭成功廟之建地，於該廟改組登記為財團法人時辦理移轉過戶，為該財團法人所有，本部同意免徵遺產稅、贈與稅、契稅及土地增值稅，‧‧‧」。原告乃於七十七年十二月三十一日受贈同地段同地號土地持分十分之二由贈與人（即共有人）甲○○贈與原告時，被告機關依據上開財政部箋函核定，填發免徵土地增值稅證明書，而以後於八十九年一月二十五日原告受贈同地段同地號共有人鄭春松持分二十分之一土地，被告機關否准免徵土地增值稅，實屬違法。財政部六十五年七月二十日
（六五）台財稅字第三四七九四號箋函乃在土地稅法六十六年七月十四日公佈之前，對於原告受贈土地免徵土地增值稅之釋示核定乃代表國家所作之意思表示且其核定日期乃在土地稅法公佈之前，未有牴觸土地稅法，應有與法令同等效力，尤其對於原告廟宇受贈移轉免徵土地增值稅繼續有效，不能因以後有公佈土地稅法有所影響。又原告依法成立之財團法人捐助章程第四條第四項載明﹕「關於興辦社會公益慈善救濟福利及貧困施醫扶助事項」，雖因原告經費短絀，未能大量編列經費，供為捐助社會福利，但每年均有編列預決算支出慈善活動，經報請主管機關（彰化縣政府民政局）核備有案。被告認原告「非屬依社會福利相關法令許可設立之社會福利事業法人無免徵土地增值稅規定之適用」，否准所請，亦有未合等語。
四、經查原告固為經彰化縣政府許可設立之宗教性質財團法人，其捐助章程第四條第四項並列有「關於興辦社會公益慈善救濟福利及貧困施醫扶助事項」，惟非依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業，業據彰化縣政府八十九年二月二十二日八九彰府社福字第三四七０九號函復被告謂﹕「˙˙˙該法人（指原告）係本府許可設立之宗教（寺廟）性質財團法人。˙˙˙，惟因非屬依社會福利相關法令許可設立之社會福利事業法人，因此無從得知其歷年來對於社會福利辦理情形，由於依法許可設立之社會福利慈善事業基金會其年度預算所列經費，有關老人福利˙˙˙等社會福利支出應佔總支出百分之六十以上，並不得移作他用。因此貴處可要求該法人提供三年來之預算書及決算書以審核其社會福利支出有無達到年度經費總支出至少六十以上，據以認定其是否可視同社會福利事業辦理免徵土地增值稅。」等語在原處分卷可稽。殊難以經法人登記有案及章程列有「關於興辦社會公益慈善救濟福利及貧困施醫扶助事項」，而得准予免徵土地增值稅。又原告主張受贈同一地段地號之土地，何以先受贈自甲○○之應有部分分十分之二，被告依據財政部六十五年七月二十日（六五）台財稅第三四七九四號箋函，免徵土地增值稅，而後受贈本件鄭春松應有部分二十分之一，須課徵土地增值稅。查財政部六十五年七月二十日（六五）台財稅第三四七九四號箋函為：「受文者：彰化鄭成功廟管理人鄭克忠君等。主旨﹕彰化縣鄭成功廟之建地，於該廟改組登記為財團法人時，辨理移轉過戶，為該財團法人所有，本部同意免徵遺產稅、贈與稅、契稅及土地增值稅。˙˙
˙。」。係原告以彰化鄭成功廟名義向財政部申請解釋，主旨為彰化縣鄭成功廟之建地，於該廟改組登記為財團法人時，辦理移轉過戶為該財團法人所有，同意免徵土地增值稅，惟本案依原告所提出之土地登記簿謄本所載，彰化市○○段○○○○號土地原登記之所有權人均非「彰化鄭成功廟」，且本件土地始終未有所有權人「鄭成功廟」名義，與該財政部函釋之內容不符，原告雖謂其寺廟基地在日據時代均為地方鄭氏人士捐獻，久未辦理產權過戶，並未舉證以實其說，已難信實，原告復自承本件係原告於八十九年一月二十五日受贈鄭春松土地應有部分二十分之一，亦非如原告所稱僅所有權人名義之變更。本件贈與是否有免徵土地增值稅之適用，應依贈與時土地稅法之相關規定予以適用辦理，從而原告所指財政部六十五年七月二十日（六五）台財稅第三四七九四號函，尚難據為本件免徵土地增值稅之依據。是本件原告於申報土地增值稅時，以其合於土地稅法第二十八條之一規定申請免徵土地增值稅，被告機關依贈與時土地稅法之規定，認本件不符土地稅法第二十八條之一之規定，否准所請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 十二 日
法院書記官 黃 靜 華