臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第七四四號
原 告 甲○○○○○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月五日台財訴字第○八九○○二八三三八號（案號：第八九一二○三號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）八十三年一月至八十三年六月止，銷售貨物金額新計台幣（下同）一一、一八六、三○五元，涉嫌未依法開立統一發票，致漏報銷售額，另銷售免稅商品未依法開立統一發票，金額計一、三七六、二六五元，案經財政部台灣省中區國稅局於八十七年四月二十四日查獲，移經被告審理違章成立，除補徵營業稅六七四、八二二元外，並按其所漏稅額處五倍之罰鍰計二、
七九六、五○○元（計至百元）及按未依規定給與憑證之總額處百分之五罰鍰計
六八、八一三元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟。
貳、兩造陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決原處分及訴願決定均撤銷。
㈡陳述：
⑴原告於八十三年六月結束營業，八十三年度營利事業所得稅按擴大書審純益率
百分之六標準結算申報，申報時收件人員表示，擴大書審案件營業成本明細表「自行依法調整後金額」欄，不能空白，須補上金額始能收件，致發生帳載期初存貨一一、一二九、三八六元，進貨一、○○六、○四七元調整為期初存貨六○四、○三二元，進貨一九二、二四○元之情形，調整減少金額，被告未予明查，即認定原告漏開發票，補徵營業稅六七四、八二二元，並處罰二、八六
五、三一三元，經復查、訴願均未獲變更。⑵財政部台灣省中區國稅局依據同業利潤標準核定原告應有銷售額一四、八七二
、七二○元，而該局黎明稽徵所依據成本基礎法裁處漏報菸酒免稅收入一、三
七六、二六五元，應稅收入一、二六七、八二六元及菸酒以外銷貨收入九、九
一八、四七九元，合計漏報銷貨收入一二、五六二、五七○元，不管成本基礎法或同業利潤標準法，均屬推定，違章事實應依證據認定之，且該證據必須經調查其是否與事實相符，無證據不得推定其有違章事實，刑事訴訟法第一百五十四條，同法第一百五十五條均有所明定。
⑶原告依據財政部所頒「擴大書審營利事業所得稅結算申報案件實施要點」辦理
該年度結算申報，若申報有瑕疵或有不完整之情形，經辦人員應通知要求更正或列入查帳案件，豈能依據錯誤的申報資料，而無具體的佐證，即認定原告違章事證明確，原告由於受日益增加之統一超商、便利商店及大型超市競爭影響而無法繼續營業而關門，其存貨除由債權人搬回抵債外，一直未作處理，尚留存散落於倉庫中，被告僅依據有瑕疵的結算申報書，而未實地調查，捨事實認定，實難令人甘服。
⑷本案因申報書，書寫不完整或有瑕疵而牽連出一連串的補稅送罰達三、五四○
、一三五元，原告只是賺取蠅頭小利以謀取三餐的雜貨店，竟遭如此嚴重的懲罰，盼能獲得救濟，撤銷原處分，另為適法之處分。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限
，開立統一發票支付買受人。：：」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、：：四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、：：短報或漏報銷售額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，或應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
⑵本件原告八十三年一月至八十三年六月止，銷售貨物金額一一、一八六、三○
五元，涉嫌未依法開立統一發票，致漏報銷售額，暨銷售免稅商品未依法開立統一發票金額一、三七六、二六五元，案經財政部台灣省中區國稅局查獲，此有該國稅局八十三年度營利事業所得稅審查報告書可稽，移經被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅六七四、八二二元，及分別按所漏稅額處五倍之罰鍰二、七九六、五○○元，按銷售免稅商品未依規定給與憑證之總額處百分之五罰鍰六八、八一三元合計罰鍰二、八六五、三一三元。原告不服，主張其於辦理八十三年度結算申報時（按原告於八十三年七月十四日歇業），於成本表內誤記期末存貨為零，經向財政部台灣省中區國稅局要求更正未允，反將盡速移送裁罰，且全改換算為銷貨，造成非事實核課云云，申請復查，經被告復查決定以，經查本案緣起原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案件，業經財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所於八十五年六月十七日分案派查，以中區國稅黎明審第000000000號函通知原告提示八十三年度營所稅有關帳簿及文據供查核，俾供究明八十三年度歸戶清單有兩筆菸酒核定營業額一、八九五、○七五元，是否列入本期進貨及營業成本帳及帳載期初存貨一一、一二九、二八六元，進貨一、○○六、○四七元，為何自行依法調整後期初存貨六○四、○三二元，進貨一九二、二四○元，惟原告逾期未能供核及說明，該稽徵所乃依查得資料，於八十七年五月五日核定營利事業所得稅，並於八十七年五月二十九日就原告未依法開立發票漏報銷售額涉嫌違章，函請被告所屬黎明分處審辦。嗣原告於八十七年十二月十日以國稅局未就相關帳證查核，而按同業利潤標準核定之營利事業所得稅提出復查申請書，財政部台灣省中區國稅局八十七年十二月十五日以中區國稅法字第八七○○七一八一七號函知黎明稽徵所重新查核，該所又於八十七年十二月十七日以中區國稅黎明審第000000000號函通知原告提示上開帳簿及文據供核，原告逾期仍未提示供核，雖原告於八十八年一月五日就期末存貨誤記為零等情，申請更正八十三年度營所稅結算申報書，惟該所於八十八年一月八日以中區國稅黎明審字第八八○○○○三四九號函復原告，該案係於開始調查後始申請更正，核與財政部六十九年三月十三日台財稅第三二一○五號函釋不符，乃未准更正，是被告乃據成本基礎裁處漏報菸酒免稅收入一、三七六、二六五元，應稅收入一、二六七、八二六元及菸酒以外銷貨收入九、九一八、四七九元，合計漏報銷貨收入一二、五六二、五七○元，核計漏稅額五五九、三一五元〔（１，２６７，８２６＋９，９１８，４７９）×５％＝５５９，３１５〕及就財政部台灣省中區國稅局按同業利潤標準核定銷售額一四、八七二、七二○元，與被告按成本基礎裁漏之銷貨收入一二、五六二、五七○元之差額補徵營業稅一一五、五○七元〔（１４，８７２，７２０─１２，５６２，５７０）×５％＝１１５，５０７〕，合計補徵營業稅六七四、八二二元，另按漏稅額處五倍罰鍰為二、七九六、五○○元（計至百元，５５９，３１５×５＝２，７９６，５００）及未依法給予憑證金額一、三七六、二六五元（核定菸酒免稅收入部分）處百分之五罰鍰為六
八、八一三元，合計罰鍰為二八、六五三、三一三元。又本件原告「營業人銷售額與稅額申報書」僅申報至八十三年五至六月，並未申請註銷，亦未填寫註銷登記申請書及列明存貨及餘存固定資產之金額附送明細表，經被告所屬黎明分處於八十四年七月十三日註記擅自歇業，雖於八十三年七月十四日已辦理營利事業所得稅結算申報，然期末存貨申報為零。至原告主張八十三年七月十四日歇業時，尚有期末存貨一一、三三九、○六一元，因疏忽誤記為零，於八十八年一月五日向中區國稅局黎明稽徵所更正未果等情，經被告向黎明稽徵所函詢結果，原告並未辦理清算申報。另於八十八年十一月十六日函請原告提示八十三年度兩筆菸酒核定營業額一、八九五、○七五元，是否列入本期進貨？及更正期末存貨為一一、三三九、○六一元等詳細入帳資料，仍未見提供，致難認其主張為真實等由，駁回其復查之申請。原告不服，仍執同詞訴稱其存貨除由債權人搬回抵債外，一直未作處理，尚留存散落於倉庫中，中區國稅局黎明稽徵所未予明查而認定漏開發票，並移送稅捐處裁罰，而稅捐處僅依據有瑕疵的結算申報書而推定違章事實，實難甘服云云，訴經財政部訴願決定以，八十三年七月十四日歇業辦理營利事業所得稅結算申報期末存貨申報為零元，惟並未辦理清算申報，另「營業人銷售額與稅額申報書」僅申報至八十三年五至六月，並未申請註銷登記，亦未列明存貨及餘存固定資產金額明細表，而擅自歇業，先經財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所於八十五年六月十七日分案派查，函請其提供八十三年度菸酒核定營業額是否列入本期進貨及營業成本，及帳載期初存貨、進貨金額，為何自行依法調整另一金額等帳證供核，惟並未提供及說明，嗣原告於八十八年一月五日就期末存貨誤記為零元，申請更正八十三年度營所稅結算申報書，經該黎明稽徵所以該案於開始調查後始申請更正，核與財政部六十九年三月十三日台財稅第三二一○五號函釋意旨不符，又未能提示帳證供核，乃未准更正。及至本案復查階段亦未能提示證明其所主張更正期末存貨為一一、三三九、○六一元之帳證供核。是本件經該黎明稽徵所按所得稅法第八十三條規定依查得資料或同業利潤標準核定所得額，另營業稅部分移由台中市稅捐稽徵處審理，其既涉短漏報銷售額，經依該查得資料按首揭規定補稅處罰，並無違誤，乃駁回其訴願。
⑶原告提起行政訴訟，主張原處分依據國稅局年度結算申報資料，以成本基礎法
裁處漏報菸酒免稅收入一、三七六、二六五元，應稅收入一、二六七、八二六元及菸酒以外銷貨收入九、九一八、四七九元，合計漏報銷貨收入一二、五六
二、五七○元，係屬推定，違章事實應依調查與事實相符之證據認定，無證據即不得推定其有違章事實，並稱豈能依據錯誤的申報資料，而無具體佐證，即認定違章，其受市場競爭影響無法繼續營業而關門，其存貨除由債權人搬回抵債外，散落倉庫中云云。按營業稅法第三條第二項第三款規定「營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者，視為銷售貨物。」姑不論中區國稅局黎明稽徵所是否核准原告更正期末存貨，原告縱尚存有存貨一一、三三九、○六一元，對照原告應為之營業稅報繳僅申報至八十三年五至六月，乃經被告所屬黎明分處於八十四年七月十三日原告之營業稅籍上註記其已擅自歇業，又原告雖於八十三年七月十四日已辦理營所稅結算申報，惟查截至本案八十七年四月二十四日查獲前均未向被告所屬黎明分處申請統一發票購買證俾申購統一發票以憑，就其主張之系爭餘存貨物補開立發票並報繳營業稅等實情，原告短漏報銷售額之違章情事，已極明確。至原告主張八十三年七月十日歇業後，尚有期末存貨一一、三三九、○六一元，查原告於中區國稅局黎明稽徵所抽案派查期間至其主張尚有系爭期末存貨金額，乃至本案復查階段被告亦函請原告提示八十三年度兩筆菸酒核定營業稅一、八九五、○七五元，是否列入本期進貨？及更正期末存貨為一一、三三九、○六一元等詳細入帳資料，均無法提供，致難認其主張之金額為真實，即無法據其主張之期末存貨一一、三三九、○六一元變更短漏報銷售額為一一、三三九、○六一元。原告既無法提示有關帳證證明其主張漏報期末存貨銷售額為一一、三三九、○六一元，而被告就原告八十二年營利事業所得稅結算申報之資產負債表、營業成本明細表、期末存貨明細表及八十三年度營所稅結算申報之損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、期末存貨明細表、其他費用及製造費用明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表，調整數額報告表等原告依其帳載結算金額自行申報之資料，再參照公賣局通報之菸酒資料歸戶之課稅資料清單，依據商業交易之會計流程，據實以有於原告之成本價，分別核計原告就菸酒商品漏報免稅收入一、三七六、二六五元及漏報應稅收入一、二六七、八二六元，就菸酒以外之商品漏報應稅收入九、九一八、四七九元，依法補徵營業稅六七四、八二二元，及分按應稅銷售額之漏稅額五五九、三一五元處五倍罰鍰為二、七九六、五○○元及按免稅銷售額未依法給憑證處百分之五罰鍰六八、八一三元，合計處罰鍰為二、八六五、三一三元（詳如計算公式），均依事實認定並核定處分而非推定。
⑷綜上所述，原告之訴無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。：：有左列情形之一者，視為銷售貨物：：：二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。：：」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票支付買受人。：：
」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、：：四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、：：短報或漏報銷售額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，或應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第三條第三項第二款、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「營利事業所得稅納稅義務人，於辦理當年度結算申報後，如在稽徵機關開始調查前，自行發現錯誤申請更正者，稽徵機關應予受理，免依所得稅法第百一十條規定處罰。所稱稽徵機關開始調查前，其屬查帳或書面審核案件，係以稽徵機關分案與擔任調查人員簽收之日為準；其屬擴大書面審核案件移送本部財稅資料處理及考核中心處理者，以稽徵機關接獲該中心之核定通知書或繳款書之日期為準。」亦為財政部年３月日台財稅字第３２１０５號函釋在案，而上揭函釋，係中央財政主管機關，基於其職權，就稅捐稽徵、營業所得稅及所得稅法第一百十條之規定所為之函釋，核與法律規定並無不合，自應予以適用。
二、本件原告八十三年一月至八十三年六月止，銷售貨物金額一一、一八六、三○五元，涉嫌未依法開立統一發票，致漏報銷售額，暨銷售免稅商品未依法開立統一發票金額一、三七六、二六五元，案經財政部台灣省中區國稅局查獲，此有台中市稅捐稽徵處黎明分處八十七年七月十五日黎明分一字第一七○三四號函所附財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所八十三年度營利事業所得稅審查報告書附於原處分卷可稽，而該案經移由被告審理違章成立後，乃核定補徵營業稅六七四、八二二元，及分別按所漏稅額處五倍之罰鍰二、七九六、五○○元，按銷售免稅商品未依規定給與憑證之總額處百分之五罰鍰六八、八一三元，合計罰鍰二、八六
五、三一三元等情，此亦有台中市稅捐稽徵處違章案件審查報告及原告八十二年營利事業所得稅結算申報之資產負債表、營業成本明細表、期末存貨明細表及八十三年度營所稅結算申報之損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、期末存貨明細表、其他費用及製造費用明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、調整數額報告表等資料附於原處分卷可參。而原告於八十三年七月十四日歇業辦理營利事業所得稅結算申報期末存貨申報為零元，並未辦理清算申報，其「營業人銷售額與稅額申報書」僅申報至八十三年五至六月，並未申請註銷登記，亦未列明存貨及餘存固定資產金額明細表，即擅自歇業，經財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所於八十五年六月十七日查核，曾函請其提供八十三年度菸酒核定營業額是否列入本期進貨及營業成本，及帳載期初存貨、進貨金額，為何自行依法調整另一金額等帳證供核，惟並未提供及說明（見原處分卷內所附八十五年六月十七日中區國稅黎明審字第八五○○一二○五九號函、掛號郵件回執及八十五年十月十六日中區國稅黎明審字第八五○○一九八一九號函，嗣原告於八十八年一月五日就期末存貨誤記為零元，申請更正八十三年度營所稅結算申報書，惟經該中區國稅局黎明稽徵所以該案於開始調查後始申請更正，核與財政部六十九年三月十三日台財稅第三二一○五號函釋意旨不符，又未能提示帳證供核，乃未准更正（見原處分卷內申請書、財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所八十八年一月八日中區國稅黎明審字第八八○○○○三四九號函）。於復查時亦未能提示證明其所主張更正期末存貨為一一、三三九、○六一元所依據之帳證供核。台灣省中區國稅局黎明稽徵所仍按所得稅法第八十三條規定依查得資料或同業利潤標準核定所得額，另營業稅部分移由被告審理（見原處分卷內財政部八十七年十二月十五日中區國稅法字第八七○○七一八一七號函、財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所八十八年十月二十二日中區國稅黎明審字第八八○○二○○八三號函），原告既涉短漏報銷售額，經依該查得資料，按首揭規定予以補稅處罰，經核原處分並無違誤。
三、原告起訴雖主張：原處分依據財政部台灣省中區國稅局年度結算申報資料，以成本基礎法裁處漏報菸酒免稅收入一、三七六、二六五元，應稅收入一、二六七、八二六元及菸酒以外銷貨收入九、九一八、四七九元，合計漏報銷貨收入一二、
五六二、五七○元，係屬推定，而違章事實應依調查與事實相符之證據認定，無證據即不得推定其有違章事實，被告豈能依據錯誤的申報資料，而無具體佐證，即認定原告違章，且原告因受市場競爭影響無法繼續營業而關門，其存貨除由債權人搬回抵債外，散落倉庫中云云。惟查：
㈠按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。：：有左列情形
之一者，視為銷售貨物：：：二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。：：」為營業稅法第三條第三項第二款所規定，而不論財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所是否核准原告更正期末存貨，原告縱尚存有存貨一一、三三九、○六一元，參以原告應為之營業稅報繳僅申報至八十三年五至六月，惟於八十四年七月十三日被告所屬黎明稽徵分處方就原告之營業稅籍註記其已擅自歇業。另原告雖於八十三年七月十四日已辦理營所稅結算申報，惟截至八十七年四月二十四日被查獲前，原告均未向被告所屬黎明分處申請統一發票購買證俾申購統一發票，就其主張之系爭餘存貨物補開立發票並報繳營業稅，為兩造所不爭執，故原告短漏報銷售額之違章情事，已極明確。
㈡至原告主張八十三年七月十日歇業後，尚有期末存貨一一、三三九、○六一元，
然原告於財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所抽案派查期間至其主張尚有系爭期末存貨金額，乃至本案復查階段被告亦函請原告提示八十三年度兩筆菸酒核定營業稅一、八九五、○七五元，是否列入本期進貨？及更正期末存貨為一一、三三
九、○六一元等詳細入帳資料，原告均無法提供，僅空言其期末尚有存貨一一、
三三九、○六一元，自難認其主張之金額為真實，即無法據其主張之期末存貨一
一、三三九、○六一元而變更其短漏報銷售額為一一、三三九、○六一元之事實。原告既無法提示有關帳證證明其主張漏報期末存貨銷售額為一一、三三九、○六一元，被告因依原告八十二年營利事業所得稅結算申報之資產負債表、營業成本明細表、期末存貨明細表及八十三年度營所稅結算申報之損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、期末存貨明細表、其他費用及製造費用明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證、進口貨物金額統計表及調整數額報告表等資料依其帳載結算金額所自行申報之資料，再參照公賣局通報之菸酒資料歸戶之課稅資料清單，依據商業交易之會計流程及於原告之成本價，分別核計原告就菸酒商品漏報免稅收入一、三七六、二六五元及漏報應稅收入一、二六七、八二六元，就菸酒以外之商品漏報應稅收入九、九一八、四七九元，依法補徵營業稅六七四、八二二元，及分按應稅銷售額之漏稅額五五九、三一五元處五倍罰鍰為二、七九六、五○○元及按免稅銷售額未依法給憑證處百分之五罰鍰六八、八一三元，合計處罰鍰為二、八六五、三一三元，尚非不依事證，憑空認定，並予核定，原告所辯顯無可採。
四、綜上所述，被告就原告菸酒商品漏報免稅收入一、三七六、二六五元及漏報應稅收入一、二六七、八二六元，就菸酒以外之商品漏報應稅收入九、九一八、四七九元，依法補徵營業稅六七四、八二二元，及分按應稅銷售額之漏稅額五五九、三一五元處五倍罰鍰為二、七九六、五○○元及按免稅銷售額未依法給憑證處百分之五罰鍰六八、八一三元，合計處罰鍰為二、八六五、三一三元，原處分及所為復查決定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告前開主張，尚無可採，其訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 三十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 八 月 三十 日
法院書記官 蔡 宗 融