臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第八二三號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月十四日台財訴字第○九○一三五○二四九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告涉嫌未依法辦理營業登記，於民國八十一年至八十三年間承包宇達營造有限公司（下稱宇達公司）得標之南投縣肉品市場污水處理設備相關工程、南投縣肉品市場分切場興建工程及南投縣肉品市場分切場新建工程等三件工程，逃漏銷售額計新台幣（下同）二二、六八○、○○○元（含稅），營業稅額
一、○八○、○○○元，違反營業稅法第二十八條規定，經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由被告審理違章成立，依營業稅法第五十一條第一款規定核定追繳營業稅一、○八○、○○○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、二四○、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺灣省政府八十八年二月十二日八八府訴二字第一四四七○九號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重核後，原核定補徵營業稅一、○八○、○○○元及處罰鍰三、二四○、○○○元仍予維持。原告猶未甘服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈被告之重核復查決定，有違前台灣省政府訴願決定之意旨。按本件前經原告
向台灣省政府提起訴願，業奉省府八十八年二月十二日八八府訴二字第一四四七○九號訴願決定書主文決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」省府訴願決定理由略以：「．．．不具營業型態，無營業場所，無固定資本額或雇用工人等，非納稅義務主體，且系爭工程發包單位與營造廠商約明不得轉包，並驗收在案，可證明營造廠商並無違約轉包工程，原告亦無未辦營業登記而營業之情事。原處分無任何違章證據，遽以論罰，顯屬有誤，經查本件訴外人乙○○○於調查筆錄中，並未提及原告，且訴稱孝蓉公司與宇達公司之實際負責人為同一人，原告主張受雇於孝蓉公司，並提出薪資扣繳憑單及在職證明書證明其主張與其受雇於宇達公司並無二致。事實是否為原告所指，有予查明之必要。是原處分應予撤銷，由被告重為查明另為處分，以資妥適。」按上級機關之訴願決定有個案的拘束力，為訴願法之基本法理。就法律見解部分，台灣省政府訴願決定既已明確指稱：「不具營業型態，無營業場所，無固定資本額或雇用工人等，非納稅義務主體」，則被告就此法律見解自應受上級訴願決定機關拘束，而不得再予爭執。至於事實部分，台灣省政府亦已確認：「經查本件訴外人乙○○○於調查筆錄中，並未提及原告，且訴稱孝蓉公司與宇達公司之實際負責人為同一人，原告主張受雇於孝蓉公司，並提出薪資扣繳憑單及在職證明書證明其主張與其受雇於宇達公司並無二致。事實是否為原告所指，有予查明之必要」，被告就此部分依法本應重加調查認定，始為適法。否則下級機關對上級機關之訴願決定內容及指示均可故不理會，而只要反覆重申自己之錯誤論點，即可以輕易拖延確定，上級機關亦無法可施，其結果必將置人民之權益長期處於不確定之狀態和隨時遭強制執行之危險不利情況下，並顯已有悖行政倫理，亦違背憲法保障人民權益之本旨。以此觀之，被告未依前台灣省政府訴願決定書之意旨，卻反覆重申自身八十七年八月一日投稅法字第○三一六○一號原復查決定書之論點，作成原處分應予維持之結論，顯然有悖前台灣省政府訴願決定書之意旨和訴願救濟之精神。
⒉查被告重核復查決定暨財政部訴願決定理由均指稱：「原告未依法辦理登記
，於八十一年至八十三年間承包宇達公司得標之系爭三件工程，逃漏銷售額
二二、六八○、○○○元，違反營業稅法第二十八條規定，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號及八十七年一月二十日投廉忠字第八七○一二二號函影本，宇達公司實際負責人乙○○○之調查筆錄、查扣證物編號拾伍之八六號甲○○承作工程紀錄、乙○○○於八十一年至八十三年間開立台灣銀行南投分行支票之兌領紀錄等影本在案可稽，而謂原告涉嫌違章事實明確，原處分應予維持」云云。惟查上開證物確實存有若干疑點，原告並早已於復查申請，前次訴願申請暨本次訴願申請中提出質疑，台灣省政府訴願決定亦肯認原告之主張可採，撤銷被告之處分，並指示被告應再予詳查事實。乃被告猶未依台灣省政府訴願決定所指駁再予詳查，即逕行作成原處分應予維持之重核復查決定。原告不服提起訴願，詎料財政部訴願決定對本件上開疑點猶未予詳究，仍本官官相護之舊官僚文化維持被告重核復查決定之理由遽而駁回訴願。原告迫不得已，只有再明確指出本件爭點所在，以供鈞院審酌。
⒊按「執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在銷售勞務
。」營業稅法第三條第二項但書定有明文。原告於八十七年三月十九日為被告約談時，即表明個人係受僱於孝蓉營造有限公司，擔任管理員兼現場監工，非宇達、孝蓉營造有限公司之下包業者，且法務部調查局南投調查站分別於八十六年六月及七月兩次約談原告，亦認原告非宇達、孝蓉營造公司之下包業者，因而未如其他下包業者般製作約談筆錄，此有孝蓉營造公司開具交付原告之薪資扣繳憑單及在職證明書，與孝蓉、宇達營造公司實際負責人乙○○○於八十六年四月九日在南投調查站供稱：「有些下包業者負責各該工程，或有未完美之情形，我另請他人收拾工地善後，此類工地負責人事前均言明薪資，我並給付薪資及開立扣繳憑單」等語可資為證，是原告非屬營業人至為明顯，不符營業人定義者，厥為非屬稅捐義務主體，自無繳納營業稅捐義務。從而訴願決定及被告追徵原告營業稅及處罰鍰之處分，顯非適法。⒋被告據以認定原告違章行為之依據，無非以扣案之系爭工程紀錄簿上載有原
告姓名即遽以認定。然該工程紀錄簿所載之事項，係私人備忘用之記事，既非正式之帳冊，且記錄者非宇達公司負責人，更無原告為下包業者承包系爭工程之記載，被告未經調查，即引為處分原告違章之證據，顯違證據法則，在不能確實證明違法事實存在，其處罰即非合法，原行政法院三十九年判字第二號著有判例可稽。然被告引為補稅裁罰依據之進項憑證登記簿，其內容上根本無法證明原告係所謂之下包業者。查被告所執之所謂「甲○○承作工程紀錄」，其上之名稱乃係調查站扣押證物時，由調查站承辦人員所自行填載，該項證物上原無此記載。據原告所知，該項證物實際上乃係乙○○○所經營之「宇達」及「孝蓉」兩家公司之營造工程進項憑證登記簿，絕非被告所謂之「甲○○承作工程紀錄」。乙○○○負責之公司，會計人員不論對下包人員或收拾善後之工地主任，為簡化處理方式，均以「個人」為單位區分，登錄其取回之進項憑證（含發票或收據）其內容應僅具備忘錄之性質。而原告受雇於孝蓉公司擔任工地主任時，從供貨廠商處取得之貨物進項憑證，交回公司後，由公司登載於進項憑證登記簿上，內容上實無從區別或證明原告究屬下包業者抑或受薪之工地主任。況乙○○○八十六年四月九日獲案筆錄供述：「有些下包者負責各該工程，或有未完美之情形，我另請他人收拾工地善後，此類工地負責人事前均言明薪資，我並給付薪資及開立扣繳憑單」等語，即已明確指出除下包業者外，另有受領薪資之所謂「工地負責人」存在。被告卻秉持著「寧可錯殺一百，不可放過一人」之信念，不詳加調查區別，即片面斷章逕為不利原告之認定，其處分自顯非妥適，而不足採。
⒌查乙○○○獲案筆錄供述中並未提及原告，且其證詞亦核與本件他項獲案證
物顯示之事實有間。該項所謂「甲○○承作工程紀錄」並非全屬宇達公司承包之三件系爭工程之進項憑證。被告主張：「審諸乙○○○八十六年三月二十六日獲案筆錄第六問答供述：『孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標，即填寫該營造公司名稱，如孝蓉公司得標之工程，買受人即為孝蓉營造公司，該等憑證下包人員蒐集後交回給我，．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」。該查扣證物（即所謂「甲○○承作工程紀錄」）所彰顯之事實，核與乙○○○供述情節相符，堪可佐證原告之違章事實云云。惟查，原告確係受雇於孝蓉公司，擔任工地之工地主任，孝蓉、宇達兩公司之實際負責人既均同為乙○○○，原告負責收拾善後之工地，亦當然受乙○○○之指示包含該兩家公司承包工程之工地。此項事實，檢視上開所謂「甲○○承作工程紀錄」之記載內容，除宇達公司之進項憑證外，尚包含孝蓉公司之進項憑證。況查，若如被告所言，原告果係下包業者，且所承包者為宇達公司得標之三件工程，則核諸前開乙○○○八十六年三月二十六日獲案筆錄第六問答證詞所述，該所謂「甲○○承作工程紀錄」中亦應只有宇達公司之進項憑證，而無孝蓉公司之進項憑證，方始相符，足證被告所言乙○○○證詞與進項憑證登記簿相符，顯非事實，被告之重核復查決定暨財政部之訴願決定，據此而維持原處分暨駁回訴願，顯失依據。
⒍該項所謂「甲○○承作工程紀錄」自始未曾有轉包事項之記載存在。被告另
指陳，乙○○○獲案筆錄八十六年四月九日供述：「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作記錄表，我將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因下包業者太多．．．彼等所承作之工作工程名稱、得標金額、轉包金額、開工、完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六，及拾伍之一至拾伍之一二四所載。」等情節，於獲案證物編號拾伍之八六「甲○○承作工程紀錄」中均有明確記載，該查扣證物所彰顯之事實，與乙○○○供述情節相符云云。但查觀諸前開獲案證物編號拾伍之八六所謂「甲○○承作工程紀錄」之內容，自始未曾載有如乙○○○指稱之所謂承作工程名稱、得標金額、轉包金額、開工、完工日期，拿回進項憑證詳細記錄等記載，益見被告之主張實與事實證據完全不符，原處分之認定事實確有未妥。而乙○○○獲案筆錄中已明確指出另有支領薪水之工地主任，被告對此部分證詞卻故意略未調查。查乙○○○八十六年四月九日獲案筆錄第八問答另供述：「有些下包者負責各該工程，或有未完美之情形，我另請他人收拾工地善後，此類工地負責人事前均言明薪資，我並給付薪資及開立扣繳憑單。但獨立完成各該工程，自行負責各該工程之盈虧，孝蓉、宇達給付施工之工程款，自然未給付薪資及開立扣繳憑單」。原告早於復查申請、訴願申請中再三反覆重申原告是乙○○○所稱之所謂「工地負責人」，受雇於孝蓉公司擔任工地主任並支領薪水，此項事實並有附呈在卷之薪資扣繳憑單及在職證明可供證明，足證原告確實非屬乙○○○歷次筆錄中所提及之下包業者。乃被告竟斷章取義，只片面截用乙○○○其他證詞中未曾提及原告而與原告無涉之供述，並執以作為對原告補稅裁罰之依據，而對原告有利之證詞卻故意視若無睹，則其認事用法即顯失公允，要難謂為妥當。
⒎原告曾經南投縣調查站約談，因查無違章事實，並未作成約談筆錄，與其他
下包業者確實有別，原告收拾善後工地之營造工程進項憑證登記簿遭南投縣調查站扣押後，該調查站為查明原告是否涉及違章轉包，即曾於八十六年六月二十七日下午二時三十分，及同年七月中旬兩次約談原告，復因查明原告確實並無任何違章事實，而未作成約談筆錄。且查乙○○○於調查站歷次筆錄中多次提及下包業者姓名時，亦自始未曾指述原告有涉案之情事，此與其他涉案人，多因乙○○○獲案筆錄中指稱下包業者，或在調查站約談中，自承為下包業者，兩者明顯不同。對此被告更應詳加查證，以明事實。詎料被告為求便利及達成課稅目標，對此重要之證據竟未詳查而將原告與他件涉案人一概等同視之，其處分自難謂妥適。再查財政部於訴願決定中強調：「查扣證物（指前開所謂「甲○○承作工程紀錄」）彰顯之事實，既與乙○○○供述情節相符，該證物不論係內部紀錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，即具證據能力。又上開獲案筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押、或其他不正當之方法，應得採為系爭違章事實之證據」云云。則原告於孝蓉公司任職時取得之薪資扣繳憑單，和其所出具原告非下包商之證明書，亦非以強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法扣押、或其他不正當之方法取得，且並核與乙○○○於八十六年四月九日獲案筆錄第八問答中之證詞完全相符，其之證據能力自不容置疑，則原訴願決定既未予審酌並說明其不予採信之理由，揆諸行政程序法第四十三條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」，其採證之法則應有重大之違誤，自不待言。被告以南投縣調查站扣得編號拾伍之八六之扣押物為宇達公司所涉違章之帳載資料，按下包人員分別予以排序裝冊，該扣押物為甲○○之承作工作記錄，為宇達公司負責人乙○○○在八十五年十二月十三日調查筆錄第十六問及八十六年四月九日第八問之回答可證其確認在案云云，顯與事實不符。乙○○○在八十六年四月九日之回答為：「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工程名稱、得標金額、開工、完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載。」乃係概括之敘述，並非一一提示之確認，此證人乙○○○在鈞院九十年六月二十六日準備程序已證述調查站訊問時沒有每一件均提示，封條標示是調查站所作，是被告未詳加查證即予認定原告係宇達公司之下包，實屬率斷。
⒏被告九十年十二月二十一日辯論意旨狀，舉南投調查站八十六年二月二十六
日（８６）投廉忠字第八七○二六九號函稱未約談原告，此與事實不符，事實真相為原告於八十六年六月二十七日下午二時三十分，曾於南投縣調查站約談。約談通知書經由當時（里）管區員警蕭國陽先生在六月二十六日傍晚送交原告父親。此可傳訊蕭警員查證，原告原本預定二十七日接送父母至機場出國旅遊，因需約談到案而請弟弟代勞，所以對於約談日期非常確定。原告於八十六年六月二十七日下午二時三十分攜帶約談通知書在調查站辦公室中廊左轉右邊第一間房間經由呂姓調查員約談。呂姓調查員之長相特徵為:身高一六五公分至一七○公分左右，年紀約三五至四○歲，頭髮微禿、臉稍長、腮幫子微微下垂、蓄有幾根長鬚。當天經訪談查明並無任何違章事實，因而未作筆錄，要求原告簽名交還約談通知書後離去，並說如果有須要再請你過來。非如函稱未約談原告，且證物一五之八六的第一頁右上角原告姓名還是當時調查站寫上的。而原告家父與宇達公司負責人係舊識，知原告有工地實務經驗，原告任職台灣省農會派駐南投縣肉品市場服務，工作甚為輕鬆，僅需上半天班，八十一年下半年宇達公司標得南投縣肉品市場污水相關工程，適其工地技術人員人手不足，始託原告代其管理工地事宜，此可從宇達公司交付原告台灣銀行支票代付貨款係在八十一年十月間可為明證，故在八十一年那三、四個月原告係義務幫忙並未支領薪資，故無八十一年薪資扣繳憑單。
⒐原告之薪資扣繳憑單及在職證明書均為真正，且與乙○○○獲案筆錄之證詞
內容相符，被告重核復查決定指稱：「孝蓉公司於八十七年六月二十四日出具原告非下包商之證明，乃事後所為，核予本件查獲事證不符，自不足採。」財政部訴願決定，復執前詞以為駁回訴願之理由。惟查原告於八十二年至八十三年間確係受雇於孝蓉公司，孝蓉公司並因此開具薪資扣繳憑單暨在職證明書予原告，絕非事後補正，此項事實並有孝蓉公司開其之薪資扣繳憑單及原告報所得稅在案足資證明，並核與乙○○○八十六年四月九日獲案筆錄中第八問答供述之情節完全相符。至於原告非下包商之證明書開立日期雖在案發後，惟其乃係因被告誤將非納稅主體之原告列為違章人，乙○○○為證明原告確係受雇人，願以一己之信譽出其證明以證實澄清原告之清白，則不論其係事前所為抑事後所為，該證明書所證明之內容確屬事實並與乙○○○事前筆錄供述之情節及證物（扣繳憑單）完全相符，自得採為有利於原告之證據。且若被告如不採信，依法應不得僅以「事後所為」之空泛說詞，作為駁回原告訴願之依據，方符法制。
⒑被告所指原告逃漏營業稅之金額，核與系爭三件工程合約金額之九成並不相
符。被告引用乙○○○獲案筆錄八十六年三月二十六日供述：「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」。復進而主張該所謂「甲○○營造工程紀錄」所彰顯之事實，與乙○○○供述情節相符，認定原告違章事實明確。然揆諸宇達公司之相關文件，其所承包三件系爭工程合約之金額總計為二四、七八○、○○○元，若如乙○○○所陳，其先扣除工程款一成，轉包金額為合約金額之九成，則其工程費用自應為二二、三○二、○○○元。詎被告認定原告有逃漏銷售額，其金額卻核定為二二、六八○、○○○元，即顯與乙○○○前開證詞矛盾不一。而被告於辯論意旨狀理由二記載系爭工程得標價及轉包予原告之轉包工程價款分別為：污水處理設備相關工程得標價為六、八五○、○○○元，轉包價為六、二五五、○○○元，此轉包價就與所認定之九成轉包不符，此其一；而分切場興建工程得標價為一一、八七○、○○○元，轉包價為一○、六八三、○○○元，然本件之得標價實際上是一一、四五○、○○○元，其結算金額為一一、三○九、二○五元，故若以被告認定之九成轉包，其轉包價應為一○、一七八、二八五元，其與事實大相逕庭，此其二；分切場新建工程得標價雖為六、三八○、○○○元，然其結算金額為五、八四八、五三六元，以其所認定之九成轉包應為五、二六三、六二八元，而非五、七四二、○○○元，此其三，是其所認定之金額在在與事實不符，且與課稅就實際交易金額課稅之規定相違。
⒒被告所查得之資金往來紀錄絕非乙○○○支付下包業者之轉包金，代為轉交
貨款之行為與原告是否為下包業者無關。查被告之重核複查之決定曾謂：「查得乙○○○八十一年至八十三年間開立台灣銀行南投分行支票經原告兌領之資金往來紀錄，證明為承作工程紀錄所載事實之佐證」，而財政部訴願決定亦逕引為訴願駁回之理由。惟查，原告確係受雇於孝蓉公司，於其相關企業間之各工地擔任工地主任一職，並依照乙○○○之指示於工地中受領供貨商向公司請款時所持之有關該工程之進項憑證，並由公司先行開立支票予原告，再委由原告提領款項，轉付進項貨物之貨款予供貨商，乃銀貨兩訖之正常商業行為。此亦為原告擔任工地主任，負責收拾工地善後，乙○○○所指示原告之職務，是被告僅片面以資金往來紀錄為證，卻未查證兩者間資金往來之因由，及說明其不採認之理由，即認定原告為下包業者，此顯與行政程序法第四十三條之規定行政處分應強制說明理由之原則容有未合。而原告與乙○○○資金往來之金額，與被告認定原告逃漏之銷售額不相符，被告認定原告逃漏之銷售額為二二、六八○、○○○元，然其查得之資金往來記錄卻僅有二一、○五八、七二三元，不論與前開銷售額比較，或與被告所指承包之三件系爭工程合約金額之九成比對，均顯不相當，且有百萬元以上之鉅額差異，對此疑點，原告亦多次提出質疑。詎財政部訴願決定竟猶未詳查，仍認原告與乙○○○間資金往來金額為二二、六八○、○○○元，顯見行政機關專擅武斷，根本無視憲法人民權利之保障。
⒓被告雖稱：「系爭三項工程發包人南投肉品市場，辦理各工程發包手續時縱
與得標廠商宇達公司訂有不得轉包之明文，僅屬發包人與得標廠商宇達公司之規範，與本案宇達公司得標後未自行施作將之轉包予原告承作，係屬二事，該不得轉包約定尚不足動搖本案違章之認定」云云。此論斷足見被告漠視當事人間契約約定之法律上權利義務關係，宇達公司與南投肉品市場所訂契約，非但於契約中訂有：「乙方不得將契約轉包，亦不得以不具備履行契約分包事項能力，未依法登記或設立之廠商為分包廠商。乙方違反不得轉包之規定時，甲方得解除契約，終止契約或沒收保證金，並得要求損害賠償。」且營造業管理規則第二十三條第一項規定營造業所承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包。第三十九條第一項規定違反第二十三條第一項規定轉包者依第四十條之規定依法處理。本件除當事人間契約中訂有罰則外，營造業有轉包情事依營造業管理規則之處罰規定重者停業並勒令拆除，宇達公司豈有冒違約受罰及停業勒令拆除處分之風險將系爭工程轉包原告承作？被告未免太輕忽人民對自己人格、商譽、權益與利益孰輕孰重之判斷能力。又其於理由六後段稱：「再查原告兌領乙○○○開立八十三年五月二十一日付款支票金額二、一二六、六三二元，足見乙○○○開立付款支票前已將保固金及營業稅自工程款減除，更可說明經其兌領工程款二一、○五八、七二三元與所核定逃漏銷售額二二、六八○、○○○元不相當。」其所認定之工程得標價既已不符，且結算金額亦大有出入，其認定如何能相當？⒔復按營業稅屬加值型稅賦，只要最終消費者吸收負擔，國庫即無損失。系爭
工程之營業稅，宇達營造有限公司已依法繳納，國庫已無損失，依大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，被告向借牌者（下包業）課稅將造成重複課稅；又依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十四年五月三日台財稅第000000000號函釋，本件應予免罰，況原告既非借牌之下包業者，亦非轉包業者，更不能以漏稅處罰。再查系爭工程發包單位與宇達營造有限公司之合約明文約定不得轉包，並驗收在案，足可證明營造商並無違約轉包工程之情事，原告亦非承包系爭工程之下包業者已如前述，僅係勞動基準法第二條所界定之受雇主僱用從事工作獲致工資之勞工，是訴願決定及被告所為追繳營業稅及罰鍰之處分，顯有違誤，應予撤銷。
⒕綜上所述，被告認定原告違章之各項證物，即有前揭種種前後矛盾不一之處
，復與事實證據亦有諸多不符，被告未詳究調查斟酌，即逕行對原告補稅裁罰，其處分自屬率斷。財政部訴願決定對此明顯之違誤未予糾正，亦非妥適。且本件原告事前領具之扣繳憑單，核與乙○○○獲案筆錄供述相符，而乙○○○自始從未指認原告是為下包業者，另被告所認定之違章證據亦根本無從證明原告是為下包業者，足證原告絕非下包業者之事實已屬明確。況前省府訴願決定撤銷被告前次處分時，已給予被告一次自我反省糾正錯誤之機會，被告卻仍執陳詞，恣意認定，違法加重原告之租稅負擔，不僅有悖憲法訴願保障之精神，復使人民依法律納稅之權利不蒙確保，是請鈞院判決如訴之聲明，以維原告權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈本件原告未依法辦理營業登記，於八十一年至八十三年間承包宇達公司得標
之南投縣肉品市場污水處理設備相關工程、南投縣肉品市場分切場興建工程及南投縣肉品市場分切場新建工程等三件工程，逃漏銷售額計二二、六八○、○○○元（含稅），營業稅額一、○八○、○○○元，違反營業稅法第二十八條規定，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日（八六）投廉忠字第八六一一六○號函及八十七年一月二十日（八七）投廉忠字第八七○一二二號函、宇達公司實際負責人乙○○○之調查筆錄、宇達公司製作之承作工程紀錄等影本在案可稽。又被告遵照臺灣省政府前揭訴願決定撤銷意旨重行查核，亦查得乙○○○於前揭期間開立支票與原告之資金往來紀錄，足可作為原告承包系爭工程之佐證，此有經原告簽名兌領之支票影本附案可證，是原告未依規定申請營業登記而營業，違章事實至為明確，被告據而核定追繳營業稅一、○八○、○○○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、二四○、○○○元，揆諸首揭規定，洵無不合。
⒉原告起訴意旨略謂：「本件就法律見解部分，．．．，顯然有悖省府訴願決
定書之意旨和訴願救濟之精神云云。」惟查宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經該公司實際負責人乙○○○於獲案筆錄中供述甚詳，有前揭調查筆錄影本在案可稽。審諸許陳君獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述：「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」。八十六年四月九日供述：「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載。」等情節，於獲案證物－編號拾伍之八六甲○○承作工程紀錄中均有明確記載，該查扣證物所彰顯之事實，既與乙○○○供述情節相符，不論係內部記錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，即具證據能力，上開獲案筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，應得採為系爭違章事實之證據。又查乙○○○於獲案時，因下包業者眾多並未於調查筆錄中詳述（涉案下包業者達一百餘人），惟各下包業者姓名、承作工程名稱及交回進貨憑證等資料，均詳細記錄於扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四，則有乙○○○前揭筆錄可按，本案查扣證物「編號拾伍之八六」既為宇達公司用以記載轉包與原告之工程名稱、轉包工程價款及交回發票憑證等資料之工程紀錄，證諸乙○○○歷次於調查筆錄對案關情節之陳述，佐以被告查得乙○○○於八十二年至八十三年間開立臺灣銀行南投分行支票經原告兌領與承包工程價款相當之資金往來紀錄，堪可充分揭顯原告承包本案工程之事實，該等事實應不因乙○○○未於獲案筆錄中提及原告姓名有所動搖。準此，被告以上開獲案筆錄、扣案證物－甲○○承作工程紀錄簿及原告兌領案關資金資料為本件違章事證，認定原告向宇達公司承包系爭工程，據依首揭規定論處，洵屬有據。
⒊又本案原告於前揭期間承包宇達公司得標之系爭工程，承包工程價款計二二
、六八○、○○○元（含稅）為其營業收入，核屬營業稅法所稱之營業人，原告於復查時提示之八十二年及八十三年薪資扣繳憑單，或可揭示原告向孝蓉公司領取工資之事實，惟與原告是否向宇達公司承包系爭工程並無必然關係，要難作為原告未向宇達公司承包系爭工程之證據。另孝蓉公司八十七年六月二十四日出具原告非下包商之證明，乃事後所為，核與本件查獲事證不符，亦無足採。
⒋扣押物編號拾伍之八六為宇達公司所編製，用以記載其標得系爭工程後以九
成工程價款轉包予原告承作及交回進項憑證等會計事項，堪為本件違章證據之一。查宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，案關得標工程價款、九成轉包工程款及該下包人員拿回之發票、收據等會計事項，該公司均分別以下包人員名義設帳簿登載，被告調查孝蓉、宇達公司所涉違章時將查扣該等帳載資料，按下包人員別分予排序裝冊，系爭扣押物編號拾伍之八六甲○○（即原告）承作工程紀錄亦經宇達公司及其實際負責人乙○○○簽章確認在案，復有乙○○○八十五年十二月十三日調查筆錄第十六問：「（提示扣押物編號拾伍之一－拾伍之一二四）上該扣押物內容為何？」答：「（經檢視後作答）上該扣押物係承作各項工程之工地負責人將各該工程所使用之進項憑證（發票）拿回公司報稅之明細。．．．」、八十六年四月九日第八問：「前述各該轉包孝蓉、宇達所承包之工程之業者，彼等所轉包之工程名稱為何？」答：「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工程名稱、得標金額，轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載。」等情節可證，是本件扣押物編號拾伍之八六乃宇達公司所編製，用以記載其標得系爭工程後以九成工程價款轉包予原告承作及交回進項憑證等會計事項，為原告承作系爭工程之記錄，事實要無爭議，被告據為本件違章證據之一部，應無不當。
⒌依本件扣押物編號拾伍之八六所載，系爭三件工程宇達公司得標價及轉包予
原告之轉包工程價款分別為：南投縣肉品市場污水處理設備相關工程－宇達公司得標價為：六、九五○、○○○元（被告誤載為六、八五○、○○○元），轉包予原告之轉包工程價款為：六、二五五、○○○元；南投縣肉品市場分切場興建工程－宇達公司得標價為：一一、八七○、○○○元，轉包予原告之轉包工程價款為：一○、六八三、○○○元；南投縣肉品市場分切場新建工程－宇達公司得標價為：六、三八○、○○○元，轉包予原告之轉包工程價款為：五、七四二、○○○元。其各項工程之轉包價款經核算均為得標價之九成，宇達公司將該三件工程轉包予原告之總工程價款為二二、六八○、○○○元，該項金額與被告原處分核定原告銷售額並無二致。
⒍舉凡營利事業有營業收入即有營業成本，而營業成本則有賴進項憑證之取得
始得為據，此之所以本件違章關係營業人轉包工程時與下包業者約定需交回進項憑證作為其成本登帳之依據。又宇達公司與另涉他案違章之孝蓉公司、明勇公司及正宏土木包工業等營業人之業務，實際上均由孝蓉公司負責人乙○○○負責，各下包業者取回進項憑證亦交由乙○○○及其會計人員彙總登帳，依查扣證物「編號拾伍之八六」所載，原告交回宇達公司之進項憑證中有二十五張為孝蓉公司之憑證，惟宇達公司已將之視同原告承包系爭工程交回憑證之一部，併入原告應交回憑證計算，轉供宇達公司之關係營業人孝蓉公司作進項憑證，是該等憑證關係進貨或非原告承包系爭工程所耗用成本，但與認定原告承包系爭工程價款（即原告逃漏銷售額）無涉。況揆前項所陳本件原告逃漏銷售額，被告係依查扣證物「編號拾伍之八六－甲○○承作工程紀錄」所載宇達公司系爭三件工程轉包予原告之總工程價款二二、六八○、○○○元，據以認定，更足以釐清原告承包系爭工程價款與其交回宇達公司之進項憑證金額之多寡無關，原告所持其交回宇達公司之進項憑證中包括孝蓉公司之憑證，尚無足為本件違章之反證。
⒎依扣押物編號拾伍之八六所載，宇達公司於八十一年間標得「南投縣肉品市
場污水處理設備相關工程」轉包予原告承作，原告即於八十一年七月二十五日起將進項憑證交回宇達公司，迄該項工程完工原告交回進項憑證總額超過九成工程款計一八○、四三五元，該剩餘進項憑證金額結轉至宇達公司同年度標得並轉包與原告之第二件工程即「南投縣肉品市場分切場興建工程」，第二項工程完工後原告交回進項憑證總金額超過九成工程款計四、三六六元，該剩餘進項憑證金額亦續結轉至宇達公司同年度標得並轉包與原告之第三件工程即「南投縣肉品市場分切場新建工程」。另依被告查得乙○○○開立臺灣銀行支票由原告兌領之資金資料，其往來期間亦自宇達公司將「南投縣肉品市場污水處理設備相關工程」轉包予原告承作之同年度（八十一年）起。揆諸上開資料內容，除充分明確的揭顯宇達公司於標得系爭三件工程後即轉包予原告承作之事實外，並無有關宇達公司於他下包人未完成系爭三項工程後，該公司始請原告收拾工地善後等案關情節之記載，是宇達公司縱有另請他人就部分下包人員未完工程收拾工地善後，亦與本件無涉，應不在本件爭執之範圍。至該公司開立八十二年及八十三年度薪資扣繳憑單給與原告，或可據為支、領薪資款項之憑證，但與原告有無承作系爭工程並無必然關係。另原告業以工資憑證作為其承包「南投縣肉品市場分切場新建工程」應交回進項憑證之一部，且與上開證據顯示原告自八十一年起之行為期間不符，要難據為其未向宇達公司承作系爭工程之證明。
⒏司法院大法官會議釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額
，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，另財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年五月二十三日台財稅第000000000函意旨，則係對營業人取得非實際交易對象之發票作為進項憑證之處罰原則，及營業人取得出借牌照廠商開立之不實發票違章案件查核、執行等相關事宜所為之核釋，該二函規範之違章類型及據以引用之法令，均與本案原告未依法辦理營業登記承包宇達公司得標之工程致涉漏報銷售額、逃漏營業稅，應依營業稅法第五十一條第一款規定論處之違章態樣不一，原告據以援引適用，容有未洽，應不可採。
⒐系爭三項工程發包人南投縣肉品市場，辦理各工程發包手續時縱與得標廠商
宇達公司訂有不得轉包之明文，僅屬發包人與得標廠商宇達公司間之規範，與本案宇達公司得標後未自行施作將之轉包予原告承作，係屬二事，該不得轉包約定尚不足動搖本案違章事實之認定。另宇達公司轉包系爭三項工程予原告承作之價款合計二二、六八○、○○○元，被告雖未掌握其收取全部工程款之資料，惟被告所查得乙○○○開立台灣銀行支票經原告兌領工程款二
一、○五八、七二三元，已達轉包價款百分之九十二．八五。再查原告兌領乙○○○所開立八十三年五月二十一日付款支票金額二、一二六、六三二元，依扣押物編號拾伍之八六所載，乙○○○開立付款支票前已將保固金及營業稅自工程款減除，是該付款方式，除足以揭顯示原告所指稱其所兌領支票乃受公司委託領現轉付予供貨廠商，洵屬諉詞外，更可說明原告以被告查得乙○○○開立台灣銀行支票經其兌領工程款二一、○五八、七二三元與所核定逃漏銷售額二二、六八○、○○○元（即轉包工程款）不相當，作為爭執理由，是不可採的。
⒑原告就系爭違章處分提起爭訟，前行救濟程序固經臺灣省政府八十八年二月
十二日第一四四七○九號訴願決定以：「本件訴外人乙○○○於調查筆錄中，並未提及訴願人甲○○，且訴稱孝蓉公司與宇達公司之實際負責人為同一人，訴願人主張受僱於孝蓉公司，並提出扣繳憑單及在職證明證明其所主張與其受僱於宇達公司並無二致，事實是否如訴願人所指，有予查明之必要。」為由，將被告八十七年八月一日投稅法字第三一六○一號復查決定撤銷，責由被告另為處分，惟被告業依該訴願決定意旨辦理重核，案關事證如被告九十年五月二日投稅法字第一八九○一號函檢呈關係文卷、答辯狀及上陳，原告指稱本案就法律見解部分，省府訴願決定認指其不具營業型態，無營業場所，無固定資本額或雇用工人等，非納稅義務主體等，容非事實。及原告訴稱八十六年在原查機關南投縣調查站約談時，經查明並無任何違章事實乙節，亦與該站八十七年二月二十六日（８６）投廉忠字第八七○二六九號函旨趣不符，容予併陳。基上論結，本件原告提起行政訴訟，顯無理由，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。
二、本件原告涉嫌未依法辦理營業登記，於八十一年至八十三年間承包宇達公司得標之南投縣肉品市場污水處理設備相關工程、南投縣肉品市場分切場興建工程及南投縣肉品市場分切場新建工程等三件工程，逃漏銷售額計二二、六八○、○○○元（含稅），營業稅額一、○八○、○○○元，違反營業稅法第二十八條規定，經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由被告審理違章成立，依營業稅法第五十一條第一款規定核定追繳營業稅一、○八○、○○○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、二四○、○○○元。原告不服，為如事實欄所示之主張云云。
三、經查宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經宇達公司之實際負責人乙○○○於獲案筆錄中供述甚詳，有南投縣調查站調查筆錄影本附於原處分卷可稽。乙○○○雖非宇達公司董事之名義負責人，惟其負責系爭工程之投、開標及轉包事宜，資金調度等業務，為該公司實際掌理營運之負責人，而宇達公司案關本件違章之查扣證物，均由乙○○○獲案當時簽封，其對相關事實之證述，自得作為本件原告是否違規應受處分之證據，自無違原行政法院三十九年判字第二號判例意旨。另審諸乙○○○獲案筆錄：八十六年三月二十六日供述：「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」。八十六年四月九日供述「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程紀錄表，我將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多．．．彼等承作之工作工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載．．．。」等情節，於獲案證物編號拾伍－八六「甲○○承作工程紀錄」中均有明確記載。該查扣之證物「甲○○承作工程紀錄」中記載原告承包系爭三項工程之名稱，訂約價（即宇達公司得標價之九成）及收取發票、單據等相關事項之記載，該「甲○○承作工程紀錄」所記載之事實，核與乙○○○於南投縣調查站調查時所供述情節相符，足證原告有向宇達公司承包系爭三項工程。嗣乙○○○雖於九十年六月二十六日本院準備程序中改稱系爭工程由宇達公司得標後未轉包予原告，原告有擔任宇達公司之工地負責人，並領取薪資等語，顯係迴護原告之說詞，其證詞自不足採。另被告辦理重核時，亦查得乙○○○於八十一年至八十三年間開立臺灣銀行南投分行支票經原告兌領之資金往來紀錄，足可作為上揭乙○○○筆錄之陳述及扣押證物－承作工程紀錄所載事實之佐證。原告主張確係受雇於孝蓉公司，於其相關企業間之各工地擔任工地主任一職，並依照乙○○○之指示於工地中受領供貨商向公司請款時所持之有關該工程之進項憑證，並由公司先行開立支票予原告，再委由原告提領款項，轉付進項貨物之貨款予供貨商，乃銀貨兩訖之正常商業行為云云。惟果若原告非轉包宇達公司所得標之系爭工程，而僅係宇達公司之工地主任，依照一般商業習慣，宇達公司向廠商購物後，應由廠商開立發票交給宇達公司後，再由宇達公司之會計人員簽發支票交予廠商，焉有由宇達公司簽發支票予工地主任兌現後再轉交予廠商之理，顯違商業習慣，原告之主張，自非可採。又原告於八十二年及八十三年度雖有向孝蓉營造有限公司領取薪資，有孝蓉營造有限公司負責人乙○○○出具之扣繳憑單、證明書及在職證明書附卷可稽，惟上開扣繳憑單、證明書及在職證明書縱若屬實，亦僅足證明原告有在孝蓉營造有限公司工作，並向孝蓉營造有限公司領取薪資，而無法證明原告係擔任宇達公司之工地負責人及向宇達公司領取薪資，是上開扣繳憑單、證明書及在職證明書亦不得作為原告未向宇達公司轉包系爭工程之證明。另乙○○○雖曾於南投縣調查站調查時供述：「有些下包者負責各該工程，或有未完美之情形，我另請他人收拾工地善後，此類工地負責人事前均言明薪資，我並給付薪資及開立扣繳憑單。」果若原告為乙○○○所請收拾工地善後之人，亦不得作為原告未向宇達公司轉包系爭工程之證明。至於原告有無被南投縣調查站調查約談，亦與原告有無向宇達公司轉包系爭工程無關，原告聲請訊問證人蕭國陽，自無必要。又查本案乃原告未依法辦理營業登記向宇達公司承包其得標工程，致涉違章，與宇達公司向發包人承攬工程，核屬不同主體之法律行為，分別為營業稅法所規範之營業人，是宇達公司與系爭工程發包人間書立工程合約定有不得轉包之約定，縱使宇達公司違約將工程轉包與原告，亦僅生宇達公司如何對發包人負責或賠償等問題，尚不能據此即認原告未向宇達公司轉包系爭工程，原告執以主張未承包宇達公司得標之工程，尚無可採。又宇達公司將得標之系爭工程，轉包予原告承作，依首揭營業稅法之規定，宇達公司及原告均應各自就其營業額申報繳納營業稅。因此，原告自應就其向宇達公司承攬工程之營業額，另行繳納營業稅，不能以宇達公司已繳納營業稅為由，而主張原告就其承包部分毋庸繳納營業稅。是原告未依規定申請營業登記而營業，違章事實至為明確。綜上所述，原告上開主張均不足採。從而，被告依所查獲之前開事實，依「甲○○承作工程紀錄」所記載之承包內容，認定原告承包宇達公司得標之南投縣肉品市場污水處理設備相關工程之工程款為六、二五五、○○○元、承包南投縣肉品市場分切場興建工程之工程款為一○、六八三、○○○元及承包南投縣肉品市場分切場新建工程之工程款為五、七四二、○○○元，承包總價為二二、六八○、○○○元，就原告據以核定追繳營業稅一、○八○、○○○元，並就原告未依規定辦理營業登記而營業部分，按所漏稅額處三倍之罰鍰計三、二四○、○○○元，揆諸前揭規定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 八 日
法院書記官 杜 秀 君