臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第九二八號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月十六日台財訴字第○九○一三五○五四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）八十年十月廿八日以自有資金無償為其女林美玲購置座落台中市○區○○○段二之二四二、二之二四三、七之一七○及七之一七二地號等四筆土地，經被告機關依以贈與論通知原告申報贈與稅，原告依法補申報後，被告機關乃依行為時遺產及贈與稅法之規定，按其資金核定贈與總額為新台幣（下同）三二、三七○、○○○元，應納贈與稅額一○、八三五、二五○元加計行政救濟利息九九一、八七○元。原告於八十六年八月廿六日申請以第三人所有之土地實物抵繳，經被告機關所屬台中市分局分別於八十七年十二月十日及八十八年元月七日以中區國稅中市徵字第000000000及000000000號函復否准。原告不服，向財政部提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分，並應准原告申請以實物抵繳贈與稅。
㈡陳述：
⑴按依建築法第四十六條規定所訂定之「台灣省畸零地使用規則」，所稱「畸零
地」係指建築基地之深度與寬度的任一項未達該規則第三條規定者而言，則查核准提供擔保的系爭七筆土地之列舉其中情形以對，既與「畸零地」要件之定義不符，昭然明顯；並且所列土地亦能得允依照建築法令的獨立起造建築物興建，經濟效益仍是具體可為。顯見審查作業並未引據建築法參酌認定，竟是僅憑現場觀覽之成見而為概括認事，而駁回原告之申請，如此認定自無依據法律，明顯違誤，有失公允。況且建築法對於不符「畸零地」之一般土地興建使用，亦無規定必須達到三十坪以面積才可核准獨立建築之規定，尤其系爭土地的主要部分均在三十坪以上，原處分及訴願決定等均無核計以之求證，其認為面積較小之情無足可採，當應准許抵繳之。
⑵再查決定書第三頁第三行「：：按辦理實物物抵繳及提供擔保，二者之立法性
質及目的不同：：」云云，據此駁回原告所申請，原處分機關既准系爭土地提供擔保，自得准其提出抵繳之主張。但是究查稅捐稽徵法第十一條之一所稱擔保稅款係為「：：易於變價及保管：：」規定，則與遺產與贈與稅法第四十三條規定申請抵繳稅款之實物，亦以易於變價或保管為限，揆諸兩項法令之條文的要求目的，均無不同，字義清楚明白，兩項稅令的構成要件相似，自難推諉。且彼同所揭規定內亦有得於「保管」意旨為示，即是並非如決定書所述，必須達成迅速完成繳納稅款之結果而訂，否則何須如此以之立法明定，所以訴願決定駁回之理由相當牽強，亦嫌主觀率斷決定於前，後再以勉強之理由為之，難以令人甘服。
⑶按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一
次繳納現金時，：：並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。本件原告於八十年間以其自有資金無償為其女林美玲購置財產，經被告依行為時遺產及贈與稅法按其資金核定贈與總額為三二、三七○、○○○元，應納贈與稅額一○、八三五、二五○元，並加計行政救濟利息九九一、八七○元，原告於八十六年八月二十六日向被告所屬台中市分局申請以第三人蔡恩惠、林美玲及張美娟等三人之所有坐落台中市○區○○段八四之二二一號地號等七筆土地抵繳贈與稅及行政救濟加計利息，核與首揭法條規定，並無抵觸。被告以系爭土地並非贈與標的，此原告同意其說法，但被告又稱經實地勘查大多屬於畸零地，核與首揭法條「易於變價」規定不符，乃否准原告抵繳之申請，此原告甚為不服，蓋主管建築機關在縣（市）為工務局或建設局，並非被告機關，換言之，有關畸零地之認定權責機關為建管機關，非稅捐稽徵機關，至於畸零地使用規則係由主管建築機關報經內政部核定後發布實施，本件申請抵繳贈與稅之土地，就張美娟所有坐落台中縣大里市○○段○○號土地為三六‧七三坪；林美玲所有坐落大里市○○段八五七之十三號土地為二六‧八坪及八六一之十三號土地為三九‧九坪部分，無論其臨街道路、面寬、深度、面積，均符合獨立起造建物之要件，被告並非建管機關，豈能單獨「實地勘查」，而遽行認定「大多屬於畸零地」？何況被告亦承認有些土地非畸零地，既非畸零地，自「易於變價」，其一概拒絕抵繳贈與稅，自非適法。又從另一角度觀之，有些畸零地得與鄰地協議調整地形或合併使用，達到更有經濟價值之利用（請參閱建築法第四十四條），該畸零地之價格輒「奇貨可居」，地價較非畸零地還高，被告機關認為不易變價，顯然昧於現實。
⑷按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：：四、其地經財
政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」為稅捐稽徵法第十一條之一第四款所明定。又「本法第四十一條第一項之納稅保證，係指提供符合稅捐稽徵法第十一條之一規定之擔保所為之擔保。」遺產及贈與稅法施行細則第五十二條之一定有明文。查本件原告提供系爭擔保品擔保贈與稅，業經被告機關同意在案，顯示該擔保品易於變價及保管，且無產權糾紛，被告自可「高枕無憂」，蓋原告未來倘未完稅，被告即可就該擔保品變價求償。是提供擔保旨在保全欠稅，村婦皆知。茲原告主動申請就該擔保品抵稅，讓本件欠稅速予結案，被告竟予拒絕，且稱立法性質及目的不同，真令人哭笑不得。蓋提供擔保及申請抵稅，實係一體之兩面，雖手段有別，但完稅之目標則一。退一步言之，原告如不申請抵稅，亦不繳納，被告仍應就該擔保品「變現」，惟大費周章耳。
⑸按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。行政行為應以誠實信用之方法為
之，並應保護人民正當合理之信賴，此為行政法上依法行政及誠實信用原則，行政程序法第四條、第八條亦將之明文化。凡行政機關為行政處分應前後一貫，人民因之產生信賴。查本件被告認定告提供之擔保標的物易於變價及保管，且無產權糾紛，嗣經原告於八十六年八月二十六日申請以實物抵繳，經被告同意並函原告補送有關證件，使原告滿懷希望，不料被告延至八十七年十二月十日及八十八年一月七日，竟以不易變價為理由拒絕實物抵繳於後，其前後矛盾之說詞，欠缺一貫性，顯已違背前揭法律原則。
⑹原告於八十六年十月十六日向被告所屬台中市分局提供贈與稅實務抵繳證明書
後，該分局於同年月二十九日以中區國稅中市審字第八六○三五九九三號函復原告稱：「有關台端與蔡恩惠、張美娟、林美玲之間債權債務證明部分，請於文到七日內補送確切證明（含債務發生日期、金額、相關憑證之關係文件）俾憑辦理。」云云，益見被告已同意原告申請以系爭標的物抵繳贈與稅事實之一斑。
⑺被告核准原告就系爭標的物提供擔保，即在系爭標的物上設定以被告為債權人
之抵押權設立登記。一旦原告未履行租稅義務，被告必先依強制執行法第四條第一項第五款及第六條第一項第五款之程序聲請強制執行，優先其他債權獲得清償，如該標的物拍賣後原告仍有積欠稅款，被告始得就原告其他財產求償。
本件原告已主動申請將系爭標的抵繳贈與稅，根本不需被告再辦理抵押拍賣等繁雜手續。對原告及被告兩造均有利，茲被告竟染指原告其他財產而否准原告之申請實物抵繳，顯然濫用權力。
二、被告部分：㈠聲明：請求駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時：：並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。
」、「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。
⑵本案原告於八十年間以其自有資金無償為其女林美玲購置財產，經被告機關依
行為時遺產及贈與稅法按其資金核定贈與總額為三二、三七○、○○○元，應納贈與稅額一○、八三五、二五○元，並加計行政救濟利息九九一、八七○元。原告於八十六年八月廿六日向被告機關所屬台中市分局申請以蔡恩惠、林美玲及張美娟君等三人之所有坐落於台中市○區○○段八四之二二一號地號等七筆土地抵繳贈與稅及行政救濟加計利息（原處分卷第一七○頁），該分局以系爭土地查非贈與標的，且經實地勘查大多屬於畸零地，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項之「易於變價」規定不符，乃否准其抵繳之申請，並經訴願決定遞予維持。
⑶原告訴訟意旨略謂：原告主張系爭七筆土地已由被告機關所屬台中市分局依稅
捐稽徵法第十一條之一第四款規定准予提供擔保在案，現又不准以之抵繳贈與稅，認事用法前後不一致，顯有不當。且該七筆土地為建地，亦非如該分局所稱為畸零地且易於變價，故依法應准其抵繳。
⑷查本案系爭土地並非贈與標的，且經被告機關所屬台中市分局實地勘查結果（
原處分卷第三二六頁至第三三四頁）該七筆土地並非全在三十坪以上，且大多屬於畸零地，核與首揭「易於變價」之規定不符。是原告執詞主張三十坪以上者均可獨立建築而面積較小部分更因鄰地需其作為建築線以興建中、高樓層建物，經濟效用更大且易於變價，自無可採。另原告主張被告機關所屬台中市分局既准其以系爭土地提供擔保，自不得又不准其提出抵繳乙節，按辦理實物抵繳及提供擔保，二者之立法性質及目的不同，前者係以辦理所有權移轉方式以儘速變售求現達成徵稅之積極目標，而後者則僅在辦理設定抵押權以達擔保稅款之消極目的，是可否實物抵繳仍應以系爭土地是否適於抵繳而能迅速完成納稅之結果而定，並非經准予提供擔保者即當然可准其抵繳。
⑸基上論結：原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時：：並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。
二、本案原告於八十年間以其自有資金無償為其女林美玲購置坐落台中市○區○○○段二之二四二號、二之二四三號、七之一七○號、七之一七二號四筆土地，經被告依行為時遺產及贈與稅法按其資金核定贈與總額為三二、三七○、○○○元，應納贈與稅額一○、八三五、二五○元，並加計行政救濟利息九九一、八七○元。原告於八十五年二月五日申請復查，復撤回復查申請，並分別於八十六年五月二十一日申請展延繳納及分期繳納，亦經被告同意延至八十六年七月三十日前繳納及自八十六年八月二十三日起至八十八年六月二十三日止，分十二期繳納，而原告亦分別於八十五年六月二十一日及七月五日申請提供第三人張美娟、蔡恩惠及林美玲等三人所有坐落台中市○區○○段八四之二二一地號等共七筆土地做為擔保，亦為被告所屬台中市分局同意在案，而後原告於八十六年八月廿六日向被告所屬台中市分局申請以蔡恩惠、林美玲及張美娟等三人之所有坐落於台中市○區○○段八四之二二一號地號等七筆土地抵繳該贈與稅及行政救濟加計利息，經該分局以系爭土地查非贈與標的，且經實地勘查大多屬於畸零地，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項之「易於變價」規定不符，乃否准其抵繳之申請等情，為兩造所不爭執，並有承諾書、贈與稅申報書、贈與稅更正及註銷通知單、贈與稅繳款書、復查申請書、財政部台灣省中區國稅局台中市分局八十六年五月十四日中區國稅中市徵字第八六○一六八七九號函、財政部台灣省中區國稅局八十六年五月九日中區國稅法字第八六○○二六七五三號函、贈與稅展延繳納申請書、財政部台灣省中區國稅局台中市分局八十六年六月五日中區國稅中市徵字第八六○一八五○三號函、贈與稅分期繳納申請書、財政部台灣省中區國稅局台中市分局八十六年八月七日中區國稅中市徵字第八六○二六二九八號函、土地登記簿謄本、贈與稅實物抵繳申請書、財政部台灣省中區國稅局台中市分局八十六年十月二日中區國稅中市審字第八六○三三八四九號函、八十七年十二月八日簽及照片二十四張、財政部台灣省中區國稅局台中市分局八十七年十二月十日中區國稅中市徵字第八七○○四二九一○號函附於原處分卷可稽（見原處分卷第二頁至第三三六頁）。被告以系爭土地非贈與標的，且經實地勘查大多屬於畸零地，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項之「易於變價」規定不符，乃否准其抵繳之申請，揆諸首揭規定，洵無不合。
三、原告起訴意旨雖主張謂：系爭七筆土地已由被告所屬台中市分局依稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定准予提供擔保在案，現又不准以之抵繳贈與稅，認事用法前後不一致，顯有不當。且該七筆土地為建地，亦非如該分局所稱為畸零地且易於變價，依法應准其抵繳云云。然查：
㈠本件系爭土地並非贈與標的，為原告所不爭執，而該土地經被告所屬台中市分局
實地勘查結果，該七筆土地並非全在三十坪以上，原告亦陳稱僅就張美娟所有坐落台中縣大里市○○段○○號土地為三六‧七三坪；林美玲所有坐落大里市○○段八五七之十三號土地為二六‧八坪及八六一之十三號土地為三九‧九坪（見原告九十年六月十四日行政訴訟補充理由㈠狀），而其中台中市○○段八四之二二一地號土地（屬張美娟所有），面積僅二十平方公尺，大里市○○段○○○號土地（屬蔡恩惠所有），面積亦僅為四八點七平分方公尺，大里市○○段八五七之十三地號土地面積為八八點六三平方公尺（屬林美玲所有），屬於畸零地（原處分卷第三二六頁至第三三四頁之照片及土地登記簿謄本），核與首揭「易於變價」之規定不符。另原告主張其他三十坪以上者均可獨立建築而面積較小部分更因鄰地需其作為建築線以興建中、高樓層建物，經濟效用更大且易於變價乙節，上開土地經被告現場勘查結果，依其行政裁量，認為不易於變價，而與畸零地使用規則之畸零地認定，並無必然關連，原告此部分之主張即無可採。
㈡原告另主張行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。行政行為應以誠實信用之
方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，此為行政法上依法行政及誠實信用原則，行政程序法第四條、第八條亦將之明文化。凡行政機關為行政處分應前後一貫，人民因之產生信賴。本件被告認定原告提供之擔保標的物易於變價及保管，且無產權糾紛，嗣經原告於八十六年八月二十六日申請以實物抵繳，經被告同意並函原告補送有關證件，使原告滿懷希望，不料被告延至八十七年十二月十日及八十八年一月七日，竟以不易變價為理由拒絕實物抵繳於後，其前後矛盾之說詞，欠缺一貫性，顯已違背前揭法律原則。且原告於八十六年十月十六日向被告所屬台中市分局提供贈與稅實務抵繳證明書後，該分局於同年月二十九日以中區國稅中市審字第八六○三五九九三號函復原告稱：「有關台端與蔡恩惠、張美娟、林美玲之間債權債務證明部分，請於文到七日內補送確切證明（含債務發生日期、金額、相關憑證之關係文件）俾憑辦理。」云云，益見被告已同意原告申請以系爭標的物抵繳贈與稅事實之一斑，則被告所屬台中市分局既准其以系爭土地提供擔保，自不得又不准其提出抵繳云云。然按辦理實物抵繳及提供擔保，二者之立法性質及目的不同，前者係以辦理所有權移轉方式以儘速變售求現達成徵稅為其積極目標，而提供擔保者則僅在辦理設定抵押權以達擔保稅款之消極目的，二者目的不同，因而可否以實物抵繳仍應以系爭土地是否適於抵繳而能迅速完成納稅之結果而定，並非一經准予提供擔保者即當然可准其抵繳，而台中市分局八十六年十月二十九日以中區國稅中市審字第八六○三五九九三號函復原告稱：「有關台端與蔡恩惠、張美娟、林美玲之間債權債務證明部分，請於文到七日內補送確切證明（含債務發生期、金額、相關憑證之關係文件）俾憑辦理。」，依函內所敘僅係請原告補正確切之資料或證明，並非已准許原告將提供擔保之土地來抵繳，故原告稱被告已同意原告申請以系爭土地來抵繳稅款，顯有誤會，因而被告所為並無違背法律或一般法律之原則，原告此部分主張亦無可採。
四、綜上所述，原處分否准原告抵繳之申請，並無違誤，訴願機關並予維持亦無不合，原告前開主張均無足採，起訴請求撤銷原處分及訴願決定，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十一 日
法院書記官 蔡 宗 融