臺中高等行政法院判決 九十一年度簡字第一三一號
原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
己○○丁○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十三日台財訴字第○九一○○一五六一七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年六月二十七日將其原所有坐落台中縣○○鎮○○段下湳子小段二○○地號農地，與台灣省台中農田水利會以交換方式取得台中縣○○鎮○○段下湳子小段四二三─四、四二三─五地號兩筆土地，所有權持分各為七二○○分之九○，經被告所屬沙鹿分處核定課徵土地增值稅計新台幣（下同）三五、九八五元在案。嗣原告於八十八年十一月三日主張系爭農地交換，等同於同時賣出又買入自耕農地，符合行為時土地稅法第三十五條重購退稅規定云云，向被告所屬沙鹿分處申請依上開規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之土地增值稅，經該分處以原告薪資所得已超過所得基本工資兩倍，非屬農民之身分，不符合內政部八十五年八月二日台（八五）內地字第八五八○三七二號函釋及八十六年八月八日台（八六）內地字第八六八一二四八號函釋意旨，乃以八十九年一月十七日中縣稅沙二字第五○三三二號函否准其所請。原告不服，一再提起訴願，惟均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，並判令被告應即退還原告土地增值稅款三萬五千九百八十五元。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈查本案交換土地之他所有權人蔡炳明，雖經被告另案以非自耕農民身分否准，
惟經訴願、再訴願、行政訴訟後，頃由臺中高等行政法院判決「主文：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。被告應給付原告新台幣參萬玖仟肆佰壹拾元。訴訟費用由被告負擔。」並於判決理由內明確判示：「三、然查，．．．。自應依上開土地稅法關於『農業用地』之立法解釋認定之。查原告所有交換前之坐落台中縣○○鎮○○段下湳子小段二○○地號土地（原告應有部分為六○分之一），原地目為『田』，並供作農作使用，交換後取得之同小段四二三─
四、─五地號兩筆土地《應有部分七二○○分之一二○》，交換前後地目均為『水』，交換後亦供農作使用之事實，有前開各筆土地登記簿謄本附卷可稽，並經本院前往現場履勘屬實，且為兩造所不爭，揆諸上開土地稅法規定，系爭交換土地符合土地稅法第三十五條第一項第三款規定之『農業用地出售』及『另行購買農業用地』應無疑義。故本件所應探究者，為系爭交換前後土地是否供原告『自耕』。而所謂『自耕』，土地稅法並未明文規定其意義，惟土地法第六條規定『本法所稱自耕，係指自任耕作者而言。其為維持一家生活，直接經營耕作者，以自耕論。』又『土地法第六條後段所謂《其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論》，與自任耕作之情形有間，本質上並非自耕，乃僱用他人從事實際耕作，所得收穫歸於自己，而給與受僱人約定之報酬，其本身並不以實際參與現場耕作為必要，倘合於用以維持一家生活之必要之條件，依法律規定應以自耕論。』最高法院六十八年台上字第三七七七號著有判例。另『主旨：土地稅法第三十五條第一項第三款所稱《仍供自耕之農業用地》，係指重購之土地，自完成登記之日起，五年內繼續供作自耕之農業用地，並未改作其他之用途者而言。』財政部七十三年七月十三日台財稅第五五六九五號函釋有案。本件原告雖坦陳在台灣康寶股份有限公司任職，並領有系爭薪資，然原告一再陳稱系爭下湳子小段二○○地號土地於交換前其共有人與同小段第一九九地號土地之共有人相同《應有部分亦相同，原告應有部分均為六○分之一》，交換前後，原告均在該共有之一九九號土地特定位置與其他共有人一起耕作，收成也由各共同耕作之共有人分享等情，於本院履勘時，並當場指出其耕作位置及範圍，所指耕作位置、範圍並經其兄蔡武林《亦為系爭土地共有人之一》當場證明屬實，復經台中縣清水地政事務所會同依據原告指述位置及範圍勘測明確，製有鑑定成果圖在卷可稽，是原告主張系爭土地由其自任耕作等情，堪以採信。退而言之，縱認原告非自任耕作，惟如其僱用他人從事實際耕作，而給予受僱人約定之報酬，所得收穫歸於自己，並供家庭生活所需，揆諸上開最高法院判例意旨，仍應以自耕論。況本件交換前後原告耕作情形及交換之土地均屬農業用地，並未改作其他用途，自符合土地稅法第三十五條第一項第三款退稅之規定，被告引用上開函示，僅以原告薪資超過基本工資兩倍，遂認原告非屬農民身分，否准所請，尚有違誤，訴願及再訴願決定予以維持，亦有未合，原告執此指摘，並請求被告應退還系爭土地增值稅額，均有理由，應予准許，爰判決如主文第一、第二項所示。並不經言詞辯論而為判決。」（詳見台中高等行政法院九十一年度簡字第二號判決文）。
⒉「為加強農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準，制定
本條例。本條例未規定者，適用其他法律之規定。」、「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農業經營者。其實施委託代耕者，以自耕論。」、「本法所稱自耕，係指自任耕作而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」為農業發展條例第一條、第四條、土地法第六條明文所定。上開條文觀之，其意旨在於「增加農民所得，提高農民生活水準」；「自耕」之意義，亦在於農業生產所得「其為維持一家生活」，而非「不得兼任其他工作」。原告子女多，僅有農作收入根本不敷生養及教育費用。因此，農忙之餘從事其他工作、工作之餘荷鋤下田，希望增加收入。有時亦與土地之他共有人，僱用操作農用機械者共同插秧、割稻，再各自分別將收穫之稻穀處分，可謂「自耕」或「自耕論」以維持家用。又，目前係屬多元社會，民眾從事多種行業予以改善生活品質，亦為法律所許，被告竟謂原告有納稅資料據以否准，孰不知「有所得即該繳稅」，誠實繳稅與「自耕」或「自耕論」並不違悖，更符合農發條例「增加農民所得，提高農民生活水準」之意旨。被告強詞奪理，增加訟源造成民怨，其老大心態令人髮指。
⒊「農業用地在依法作農業使用期間，．．．，免徵土地增值稅。」、「土地所
有權人於出售土地．．．二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過出售土地地價．．．，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地．．．。二、自營工廠用地．．．。三、自耕之農業用地．．．。．．．第一項第一款及第二項規定，於土地出售前一年內，曾供營業或出租者，不適用之。」以及「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，．．．，五年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」為農業發展條例第二十七條、土地稅法第三十五條、第三十七條明文所定。上開條文觀之，農業發展條例對土地增值稅之免徵有明文規定，重購退稅則無；自應依其第一條「適用其他法律之規定」。然土地增值稅重購退稅規定於土地稅法第三十五條，為土地所有權人出售、購買「自用住宅用地」、「自營工廠用地」、「自耕之農業用地」，在特定期間（二年）內先買或先賣，其新購土地地價超過原出售土地地價。及第三十七條規定，五年內不得改變用途或移轉他人．．．等。顯見，該法條對時間、用途、限期不得移轉等，有明確之規定，至於土地所有權人並無任何限制。原告依法申請重購退稅，被告若欲善盡職責，應於退稅後定期勘查，如發現系爭土地於五年內改作其他用途或移轉他人者，再依同法第三十七條規定辦理。而非增加莫須有之規定否准，顯然違反上開法律規定。
⒋「左列事項應以法律定之．．．二、關於人民之權利、義務者。．．．」為中
央法規標準法第五條明文規定。查，土地稅法第三十五條（第四章土地增值稅），條文中名詞稱「自耕之農業用地」；第二十二條（第三章田賦），條文中名詞稱「自耕農地」。姑不論「自耕」之「農業用地」（土地稅法第十條所列之數種用途之土地），與「自耕農地」其意義差異甚大；兩條文間並無「適用」或「准用」之規定，不能胡亂援用為行政機關應有之基本法律認知。原告依第三十五條規定申請退還土地增值稅，被告卻援用第二十二條之解釋函據以否准，顯然嚴重違誤。
⒌被告所曲引之：內政部八十五年八月二日內地字第八五八○三七二號函「案經
本部．．．農業委員會、財政部．．．獲致結論：『有關土地稅法第二十二條第二項（平均地權條例第二十二條第二項）規定所稱之自耕農地，其所有權人應具備農民身分，至於其認定方式得以其共同生活戶（戶口名簿內）有一人之職業範圍者認定之。』」。被告只願引用前段據以否准；原告主張妻子許淑真符合後段規定，竟遭致「有關申請重購退稅所有權人資格之審核，並無須再審查其共同生活戶之一人是否為農民」遽為論斷之基礎。足證申請重購退稅與徵收田賦規定不同，亦為被告所認定，其斷章取意援用錯誤，顯然不攻自破。
⒍何況關於水利會與民眾交換灌溉用地，是否課徵土地增值稅乙案，亦經財政部
九十年五月四日台財稅字第○九○○○二五三○二號函釋：「說明：二、案經本部函准內政部九十年四月三十日台（九十）內地字第九○○六七七四號函，略以：『．．．本案林炳燦先生所有土地依案附資料係特定農業區水利用地，且為農田水利會灌溉排水所需用，應屬《依法得徵收之私有土地》，又土地交換應屬民法債篇之《互易》，依民法第三百九十八條《當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產者，準用關於買賣之規定》觀之，似合於《售與需地機關》之要件。』（附上函影本一份）本部同意上開內政部意見。是以，台灣省南投縣農田水利會因設北投埔段地區灌溉、排水渠道用路，以所有．．．土地與林炳燦君所有．．．土地交換，以公告土地現值為申報移轉現值，林君換出之土地應可比照土地稅法第三十九條第三項（平均地權條例第四十二條第二項）規定免徵土地增值稅。」。其明確釋示，確定民眾所有農業區水利用地與農田水利會灌溉用地交換者，免徵土地增值稅。又，「．．．查行政主管就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意旨，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第二八七號解釋釋示在案．．．。」、「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．．」為司法院釋字第五三六號、第二八七號解釋釋示在案。上敘財政部解釋函所指交換土地與本案系爭交換土地之法理完全相同，自應比照援用，被告對系爭土地課徵土地增值稅，顯然不符上開函釋意旨。被告錯誤在前，嗣以贅加規定阻撓原告申請重購退稅，一錯再錯，法治國家豈容如此官僚。
⒎被告不否認系爭交換土地符合上開函釋，僅答辯「．．．，查該函屬土地徵收
適用免徵土地增值稅之案件與本案申請重購退稅情形並不相同，．．．」，被告對系爭土地課徵土地增值稅，錯誤在先，原告遷就事實以土地稅法第三十五條申請重購退稅，為權宜之計。既然，系爭土地屬免徵土地增值稅之土地為被告所不爭，原告更有理由請求被告依法免徵土地增值稅，及退還不當徵收之稅額甚至更應加計利息。
⒏關於水利會與民眾交換灌溉用地，是否課徵土地增值稅乙案，經財政部九十年
五月四日台財稅字第○九○○○二五三○二號函明確釋示，「略以：『．．．又土地交換應屬民法債編之互易，依民法第三百九十八條當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產者，準用關於買賣之規定觀之，似合於售與需地機關之要件。』」確定民眾所有農業區水利用地與農田水利會灌溉用地交換者，免徵土地增值稅且為被告所是認。被告卻以「四、．．．。惟查本案土地依清水鎮公所核發之都市計畫土地使用分區證明書記載為都市計畫台中港特區之農業區土地，縱使現況為灌溉、溝渠之用，惟在都市計畫未檢討變更確定前，仍非屬公共設施用地，．．．是否符合土地稅法第三十九條第三項規定免徵土地增值稅，．．．。」，是為被告憶測與不確定之詞，嚴重錯誤完全不可採。
⒐系爭土地之交換非為原告之利益，係為需地之台灣省台中農田水利會向台灣省
政府地政處費時數年專案申請，原告為配合改善下游農田灌溉，被動同意交換土地係純屬公益，亦符合「又土地交換應屬民法債編之互易，依民法第三百九十八條當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產者，準用關於買賣之規定觀之，似合於售與需地機關之要件。」，絕對屬於免徵土地增值稅之範疇。至於被告謂系爭土地「縱使現況為灌溉、溝渠之用，在都市計畫未檢討變更確定前．．．」，管得未免也太多了，聯想也太豐富。行政機構應依法行政，豈有以未知之將來設限於已知的現在。又系爭土地為灌溉、溝渠為被告所是認，已有他所有權人獲准退稅在案可證，如今再以「在都市計畫未檢討變更確定前」，而意謂系爭土地妾身未明，豈不是視法令為無物，核准與否全憑喜惡。
⒑原告主張重購退稅係依土地稅法第三十五條，其退稅條件僅有農地農用之規定
，絕無身分之規定已有台中高等行政法院八十九年度訴字第七一號判決可參。若被告執意在都市計畫未檢討變更確定前，竟指他日可能有變動為由，亦有土地稅法第三十七條規定，系爭土地五年內不得移轉或變更使用之規定，否則依法追繳稅額及罰款。又依中央法規標準法第十八條規定，本案依新法規定應予退稅，已無疑義。被告為行政機關不依法行政，卻浪費國家資源與百姓爭訟，強勢地「指鹿為馬」，違法亂紀莫此為甚。
⒒綜上所陳，被告損害原告權益至鉅，謹請鈞院判決如訴之聲明，以維法紀，實為德便。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地
價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：．．．三、自耕之農業用地出售或被徵收後另行購買仍供自耕之農業用地者。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依法得徵收之私有土地，土地所有人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第一項規定。」為土地稅法第三十五條第一項第三款、第二項、第三十九條第一、三項所明定。次按「為加強農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準，制定本條例。本條例未規定者，適用其他法律之規定。」、「三、農民：指直接從事農業生產之自然人。」、「『農民』自行以人力、畜力或機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」亦為行為時農業發展條例第一條、第三條第一款及第四條所明定。另「說明：二、本案參照內政部七十六年二月十日台內地字第四七五八五一號函釋略以：「按平均地權條例第四十二條第二項規定：『依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用前項規定』，所稱『需地機關』，依土地法及平均地權條例規定，係指依法得徵收該私有土地之政府機關或政府管轄之事業機構。」復為財政部七十八年十二月九日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉卷查原告持分共○○○鎮○○段下湳子小段二○○地號農地（持分七二○○分
之九○）與台灣省台中農田水利會所○○○鎮○○段下湳子小段四二三─四、─五地號土地交換，於八十六年六月二十七日提出現值申報，經被告所屬沙鹿分處核定課徵土地增值稅為三五、九八五元在案。嗣後原告於八十八年十一月三日主張系爭農地交換等同於同時賣出又買入，符合土地稅法第三十五條重購退稅規定，申請依上開規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之土地增值稅三五、九八五元，惟經查原告服務於年德股份有限公司其薪資所得已超過所得基本工資兩倍，非屬農民之身分，不符合內政部八十五年八月二日內地0000000號函釋及八十六年八月八日台（八六）內地字第八六八一二四八號函釋規定，自無上開土地稅法之適用，乃以八十九年一月十七日中縣稅沙分二字第五○三三二號函否准其請，尚無違誤。
⒊查蔡炳明申請退還土地增值稅乙案，雖經台中高等行政法院九十一年四月十六
日九十一年度簡字第二號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分撤銷在案，惟本處不服該判決已依法提起上訴，該案仍屬未確定之案件，又該判決僅屬個案非為判例，原告自不得援引上揭判決要求撤銷原處分。次查，依行為時農業發展條例第一條規定「為加強農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準，制定本條例。本條例未規定者，適用其他法律之規定。」故有關農業政策（如農地農用、農地農有），該條例有所規範者，自應優先適用，且就該條例而言，亦為土地法及土地稅法之特別法。經查本案系爭土地屬「農業用地」尚無爭議，惟系爭交換前後土地是否供原告『自耕』，係本案爭執所在，惟就「自耕」之定義，土地稅法並無明文規定其意義，應適用行為時農業發展條例第四條及第三條第一款之規定，其所有權人應屬直接從事農業生產或經營農業生產之「農民」。是原告依土地稅法第三十五條第一項規定申請重購「自耕之農業用地」退稅乙節，依上開條例規定，除就該農業用地之使用情形有所規範應供作農業使用外，土地所有權人亦應具備「農民」身分，經查原告服務於年德股份有限公司最近年度之薪資所得高達六五二、二○○元，已逾基本工資二倍甚多，顯非「農民」身分，經被告否准所請，並無不合。另原告主張參照財政部九十年五月四日台財稅字第○九○○○二五三○二號函釋意旨，依土地稅法第三十九條第三項規定免徵土地增值稅，查該案屬土地徵收適用免徵土地增值稅之案件與本案申請重購退稅情形並不相同，自不得比照援引，是原告主張，核無可採。
⒋原告主張參照財政部九十年五月四日台財稅字第０九０００二五三０二號函釋
意旨，依土地稅法第三十九條第三項規定免徵土地增值稅，查該案屬「土地徵收」適用免徵土地增值稅之案件與本案「申請重購退稅」情形並不相同，自不得援引。依財政部九十年五月四日台財稅字第０九０００二五三０二號函釋：「說明：二、案經本部函准內政部九十年四月三十日台（九十）內地字第九００六七七四號函，略以：『．．．本案林炳燦先生所有土地依案附資料係特定農業區水利用地，且為農田水利會灌溉排水所需用，應屬依法得徵收之私有用地，又土地交換應屬民法債編之互易，依民法第三百九十八條當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定觀之，似合於售與需地機關之要件。』本部同意內政部意見。是以，臺灣省南投農田水利會因設北投埔段地區灌溉、排水渠道用路，以所○○○鎮○○○段．．．土地與林炳燦先生所有．．．土地交換，以公告土地現值為申報移轉現值，林君換出之土地應可比照土地稅法第三十九條第三項（平均地權條例第四十二條意自准依上述法條規定，免徵土地增值稅。惟查本案土地依清水鎮公所核發之都市計畫土地使用分區證明書記載為都市計畫台中港特定區之農業區土地，縱使現況為灌溉、溝渠之用，惟在都市計畫未檢討變更確定前，仍非屬公共設施用地，亦即非屬「依法得徵收之私有用地」，是原告以系爭土地之使用情形，要求比照上述部函規定，視同為依法得徵收之私有土地准予免徵土地增值稅，依法無據。次查，本案係原告就系爭土地交換，申請依土地稅法第三十五條『重購』退稅，嗣經被告機關八十九年一月十七日中縣稅沙分二字第五０三三二號函否准所請，原告不服，乃依法提起行政訴訟。基此，系爭土地交換，是否符合土地稅法第三十九條第三項規定免徵土地增值稅，應與本案處分無關，合予陳明。
理 由
一、按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：．．．三、自耕之農業用地出售或被徵收後另行購買仍供自耕之農業用地者。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」為土地稅法第三十五條第一項第三款及同法條第二項所明定。另「為加強農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準，制定本條例。本條例未規定者，適用其他法律之規定。」、「三、農民：指直接從事農業生產之自然人。」、「農民自行以人力、畜力或機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」亦為行為時農業發展條例第一條、第三條第一款及第四條所明定。
二、本件原告於八十六年六月二十七日將其原所有坐落台中縣○○鎮○○段下湳子小段二○○地號農地，與台灣省台中農田水利會以交換方式取得台中縣○○鎮○○段下湳子小段四二三─四、四二三─五地號兩筆土地，所有權持分各為七二○○分之九○，經被告所屬沙鹿分處核定課徵土地增值稅計三五、九八五元在案。嗣原告於八十八年十一月三日主張系爭農地交換，等同於同時賣出又買入自耕農地，符合行為時土地稅法第三十五條重購退稅規定云云，向被告所屬沙鹿分處申請依上開規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之土地增值稅，經該分處以原告薪資所得已超過所得基本工資兩倍，非屬農民之身分，不符合內政部八十五年八月二日台（八五）內地字第八五八○三七二號函釋及八十六年八月八日台（八六）內地字第八六八一二四八號函釋意旨，乃以八十九年一月十七日中縣稅沙二字第五○三三二號函否准其所請。原告不服，一再提起訴願，惟均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
三、按土地稅法第三十五條規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。二、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業區內購地設廠者。三、自耕之農業用地出售或被徵收後另行購買仍供自耕之農業用地者。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」依該條規定得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額者有三，其一為自用住宅用地，其二為自營工廠用地，其三為自耕之農業用地。而何謂「自耕之農業用地」，該法並未為規定，自應依相關之法律規定定之。原告雖引土地法第六條規定「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言。其為維持一家生活，直接經營耕作者，以自耕論。
」並引最高法院六十八年台上字第三七七七號判例「土地法第六條後段所謂『其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論』，與自任耕作之情形有間，本質上並非自耕，乃僱用他人從事實際耕作，所得收穫歸於自己，而給與受僱人約定之報酬，其本身並不以實際參與現場耕作為必要，倘合於用以維持一家生活之必要之條件，依法律規定應以自耕論。」就土地法第六條規定何謂自耕之解釋。惟查土地法乃泛就土地事項均予規定，故土地法固為民法之特別法，但就農地利用，農業發展條例有特別規定（農業發展條例第二章），農業發展條例自係土地法之特別法，此觀行為時農業發展條例第一條第二項規定「本條例未規定者，適用其他法律之規定。」（現行法係第一條後段）自明。依行為時農業發展條例第四條規定「農民自行以人力、畜力或機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」同條例第三條第三款規定「三、農民：指直接從事農業生產之自然人。」再參以行為時農業發展條例第二十七條規定「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與『自行耕作』之『農民』繼續耕作者，免徵土地增值稅。」其承受農地者，以『自行耕作』之『農民』為限，始得享租稅優惠，足見當時免徵土地增值稅之目的係為扶植『自行耕作』之『農民』，以達「耕者有田」之社會政策，而非僅農地農用即為已足（土地稅法第三十五條既就農民售、購自耕農地之租稅優惠予以明定，自無再於農業發展條例就相同事項重複規定，故不能反以農業發展條例第二十七條之規定，推論土地稅法第三十五條第一項第三款為非限於農民之優惠規定）。故本件土地稅法第三十五條第一項第三款所稱「自耕之農業用地」，自應合於行為時農業發展條例第四條之規定，以農民自行耕作之農業用地始有其適用，蓋亦合於當時所倡「耕者有田，住者有其屋」之旨（農業發展條例於八十九年修正後，是否政策有所變更，為另一問題），亦即除就該農業用地之使用情形係供農業使用外，土地所有權人亦應具備「農民」身分，始符法意。本件原告居住於台北縣土城市○○路○段○○○號十五樓，並在台北縣土城市○○路○號之年德股份有限公司服務，其八十六年度之薪資所得為六五二、二○○元，此有戶口名簿及綜合所得稅各類所得資料查詢表各一件附於原處分卷可稽，復為原告所不爭，依此原告居住於台北縣土城市，並在台北縣土城市上班，而其農地位於台中縣清水鎮，則原告並非專以從事農耕為職業，自非屬「農民」身分甚明。且所稱農民係指該農地之所有權人而言，已如前述，則該農地所有權人之配偶或家屬是否農民，即非所問，而無該項優惠規定之適用。又關於上開「自耕之農業用地」之解釋，乃探求法規之意涵，尚非增加法律所無之條件。有關原告所引據財政部九十年五月四日台財稅字第０九０００二五三０二號函釋：「說明：二、案經本部函准內政部九十年四月三十日台（九十）內地字第九００六七七四號函，略以：『．．．本案林炳燦先生所有土地依案附資料係特定農業區水利用地，且為農田水利會灌溉排水所需用，應屬依法得徵收之私有土地，又土地交換應屬民法債篇之互易，依民法第三百九十八條當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產者，準用關於買賣之規定觀之，似合於售與需地機關之要件。』本部同意上開內政部意見。是以，臺灣省南投農田水利會因設北投埔段地區灌溉、排水渠道用路，以所有．．．土地與林炳燦君所有，，，土地交換，以公告土地現值為申報移轉現值，林君換出之土地應可比照土地稅法第三十九條第三項規定免徵土地增值稅。」乃在闡釋農業區水利用地與農田水利會灌溉用地交換者，有無土地稅法第三十九條優惠規定之適用，並非就是否自耕農地之爭議所為之函釋，自難為本件原告有利之憑認。又查本案土地依台中縣清水鎮公所核發之都市計畫土地使用分區證明書，記載該地為都市計畫台中港特定區之農業區土地，有台中縣清水鎮公所簡便行文表一件附卷可稽。
縱使現況為灌溉、溝渠之用，惟在都市計畫未檢討變更確定前，仍非屬公共設施保留地，亦即非屬「依法得徵收之私有用地」，是原告以系爭土地之使用情形，要求比照上述函釋之規定，准予免徵土地增值稅，依法無據。至本院八十九年訴字第○○○七一號、九十一年度簡字第二號判決，雖有不同之見解，但上開二件判決並非上級審之確定判決，且非判例，本件尚不受拘束。綜上所述，原告之主張俱無可採，從而本件原處分駁回原告退還土地增值稅款三五、九八五元之申請，核無違誤，復查、訴願及再訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求被告如數給付，核無理由，應予駁回。又本件為簡易案件，爰不經言詞辯論逕以判決，併此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 十一 日
法院書記官 杜 秀 君