臺中高等行政法院判決 九十一年度簡字第二號
原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 台中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○
丁○○丙○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十一日台財訴字第○八九○○四八○六六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
被告應給付原告新台幣參萬玖仟肆佰壹拾元。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國八十六年六月二十七日將其原所有坐落台中縣○○鎮○○○段○○○○號土地（應有部分六○分之一），與台中農田水利會以交換方式取○○○鎮○○段下湳子小段四二三─四、─五地號兩筆土地，應有部分各七二○○分之一二○，經被告機關所屬沙鹿分處核定課徵土地增值稅計新臺幣（以下同）三九、四一○元在案。原告嗣於八十八年十二月三日主張系爭農地交換等於同時賣出及買入符合土地稅法第三十五條重購退稅規定，申請依該條第一項規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之土地增值稅，被告機關以原告薪資所得已超過所得基本工資兩倍，非屬農民之身分，乃以八十九年一月十七日中縣稅沙二字第五五○三三二號函否准其請，原告不服，經提起訴願、再訴願均未獲變更，乃提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）再訴願決定、訴願決定、原處分均撤銷。
（二）被告機關應給付原告參萬玖仟肆佰壹拾元。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）台灣省台中農田水利會為興辦台中縣清水鎮五福圳下湳子段改善工程，經向台灣省政府地政處、台中縣政府等各主管機關，專案申請與原告交換土地，並已辦竣土地登記在案。系爭土地之交換，非原告謀求私人利益而為，純係配合政府政策及造福下游農田之公益原則，被動地同意該項土地交換事宜，至於該土地一向作農業使用毫無改變。然原告之善行義舉卻被課以土地增值稅，誠屬冤枉。原告及他共有人即主張該案等於同時賣出又買入農業用地，理應符合土地稅法第三十五條第一項規定退還不足新購土地地價之土地增值稅，亦經被告機關認同，並有他共有人獲准退稅在案。詎料被告機關曲引不當解釋函否准原告退稅之請求，對原告之權益有所損害。
（二）按土地稅法第三十五條規定「土地所有權人於出售土地‧‧‧，二年內重購土地合於左列規之一，‧‧‧得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地‧‧‧。二、自營工廠用地‧‧‧。三、自耕之農業用地出售或被徵收後另行購買仍供自耕之農業用地者。‧‧‧第一項第一款及第二項規定，於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」土地稅法施行細則第五十五條規定「土地所有權人因重購土地，申請依本法第三十五條規定退還已納土地增值稅者，應‧‧‧檢同原出售及重購土地向地政機關辦理登記時之契約影本，‧‧‧」。僅明確限定土地用途及排除營業或出租，檢附文件也僅為原出售及重購之契約文件影本而已，對土地所有權人無特別規定。故只要未被限定或被排除者，被告增加之限制，即違反依法行政之立場。也就是說無論何人重購自用住宅用地、自營工廠用地、自耕之農業用地，其用途只要實際作自用住宅、自營工廠、自耕之農業等使用，即已符合重購退稅條件。觀之一般民眾申請之自用住宅用地重購退稅案件，被告機關僅審查該土地是否作自用住宅使用（無營業或出租，自己或成年之直系親屬之一設籍即可），對土地所有權人行（職）業，任憑士、農、工、商，從不過問即可以證明；原告既依同法條申請重購退稅，是何身分絕非法定要件。系爭土地為「農業用地」有地政機關之土地登記簿謄本可證，及實際作農業使用亦為被告機關所不爭。被告機關若欲善盡職責，應於依法准予退稅後定期勘查，如發現系爭土地於五年內改作其他用途或移轉者，再依土地稅法第三十七條規定辦理。被告機關對相同條文雙重認定，特別為難重購「自耕之農業用地」之土地所有權人，顯不合理。
（三）中央法規標準法第五條規定：「左列事項應以法律定之‧‧‧二、關於人民之權利、義務者。‧‧‧」。土地稅法第三十五條（第四章土地增值稅），條文中名詞稱「自耕之農業用地」；同法第二十二條（第三章田賦），條文中名詞稱「自耕農地」。姑不論「自耕之農業用地」與「自耕農地」其名詞定義是否相同；兩條文間並無「適用」或「準用」之規定，不能胡亂援用應為基本之法律認知。原告依土地稅法第三十五條第一項規定申請退還土地增值稅，被告卻援用土地稅法第二十二條之解釋函據以否准，危害民眾權益甚鉅。
（四）「自耕」之「農業用地」其名詞定義分別於：農業發展條例第四條（修法前，適用行為時法規）「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農業經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」；及土地稅法第十條「本法所稱農業用地，‧‧‧一、供農作、‧‧‧。二、與供農業經營不可分離之農舍、‧‧‧農路、灌溉、排水及其他農用之土地。‧‧‧。」因此只要該農業用地尚作農業使用，無論是自行經營操作、或實施共同經營、或實施委託代耕，皆屬自耕或自耕論；由以上觀之，系爭土地屬「自耕之農業用地」毫無疑義。又目前係屬多元社會，民眾可以從事多種行業予以改善生活品質。原告既可以農忙之餘從事其他工作，也可以工作之餘荷鋤下田直接從事農業生產。被告竟謂原告其薪資所得已超過所得基本工資兩倍，以所得之納稅資料據以否准，孰不知「有所得即該繳稅」原告誠實繳稅，與自行耕作或與共有人共同經營並不違悖。被告以莫須有之規定否准原告申請案，增設法律規定所無之限制，嚴重損害原告權益。
（五）至於被告機關所曲引之內政部八十五年八月二日內地字第八五八○三七二號函：「案經本部於八十五年七月十七日即行政院農業委員會、財政部、省市政府等機關會商獲致結論：『有關土地稅法第二十二條第二項（平均地權條例第二十二條第二項）規定所稱之自耕農地，其所有權人應具備農民身分，至其認定方式得以其共同生活戶（戶口名簿內）有一人之職業範圍者認定之。』」（簡稱第一函）、及內政部八十六年八月八日台（八六）內地字第八六八一二四八號函（簡稱第二函），其諸多不合法理處如下：
１、被告機關只引用第一函之前段據以否准；原告主張妻子周秀蓁符合後段規定，竟遭致「有關申請重購退稅所有權人資格之審核，並無須再審查其共同生活戶之一人是否為農民」遽為論斷之基礎。足證申請重購退稅與徵收田賦規定不同，亦為被告機關所不爭之事實，被告機關援用錯誤顯然不攻自破。
２、被告機關之代理人於另案（本院八十九年度訴字第七一號）九十年三月二日開庭聲稱「戶籍法」已改，意指其已依第二函作審查而捨第一函；雖第二函為內政部因應戶籍法修改而修正「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第五點，但該函中沒有載明第一函已不適用，被告機關竟然混淆不清。又被告機關既意謂第一函已不適用，而竟然以不適用之解釋函否准原告依法申請之退稅案，其漠視民眾權益莫此為甚。
３、退萬步言，系爭土地交換日期為八十六年六月二十七日，應適用八十五年八月二日之第一函（適用行為時法規），而非八十六年八月八日所作之第二函。
（六）中央法規標準法第十八條明文規定「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」經查，被告機關代理人曾於九十年六月二十二日（八十九年度訴字第七一號請求退稅事件準備程序庭）開庭聲稱「『農業發展條例』已修訂，如今只要是自然人都可以購買『農業用地』，本案行為時‧‧‧」，顯然被告機關據以否准退稅之理由「原告之薪資所得已超過所得基本工資兩倍，非屬農民之身分」，依現今之法規已無所附麗。再以，「土地稅法第二十二條（平均地權條例第二十二條）第二項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件。‧‧‧」為九十年八月二十四日台財稅字第○九○○四五五○四○號函所示。被告機關以「‧‧‧原告薪資所得已逾基本工資二倍甚多，原告顯未具首揭內政部及財政部函釋示之適格農民身分，‧‧‧」遽予否准之理由，按上揭中央法規標準法第十八條規定意旨，亦無所附麗，不得援用。
（七）綜上所陳，被告機關所為決定損害原告權益至鉅，請判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「土地稅分為地價稅、田賦、土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖．．．及其他農用之用地」、「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：．．．三、自耕之農業用地出售或被徵收後另行購買仍供自耕之農業用地者。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」為土地稅法第一條、第十條及第三十五條所明定。次按「農民自行以人力、畜力或機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」「三、農民：指直接從事農業生產之自然人。」「
六、委託代耕：指自行經營之家庭農場，僅將其農場生產過程部分或全部作業，委託他人代為實施者。」「家庭農場：指以共同生活戶為單位，從事農業產銷之農場。」為農業發展條例第四條及同條例第三條第一款、第六款、第四款所明定。另「有關土地稅法第二十二條第二項（平均地權條例第二十二條第二項）規定所稱之自耕農地，其所有權人應具備農民身分．．．。」「．．．有關自耕農地，其所有權人應具備農民身分之認定，經再准內政部八十七年九月四日台（八七）內地字第八七○九二二四號函復略以：「為因應戶籍法修正刪除戶籍登記中行業及職業登記，本部八十六年八月八日台（八六）內地字第八六八一二四八號函修正『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』第五點第一項第二款，對於自耕能力證明書之申請人之職業，規定申請人應符合『無專任農耕以外之職業或勞動工作者』，並以切結書為之。故有關平均地權條例第二十二條二項規定所稱之自耕農地，其所有權人農民身分之認定，似宜比照上開注意事項之規定辦理。」．．．。」分別為內政部八十五年八月二日台（八五）內地第0000000號函及財政部八十七年十月七日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）原告甲○○於八十六年六月二十七日將其原所有坐○○○鎮○○○段二○○地號土地，與台中農田水利會以交換方式取○○○鎮○○段下湳子小段四二三─
四、─五地號兩筆土地，應有部分各七二○○分之一二○，經被告所屬沙鹿分處核定換出之土地應課徵土地增值稅計三九、四一○元在案。原告嗣於八十八年十二月三日主張系爭農地交換符合重購之自耕農地退稅規定，申請依土地稅法第三十五條第一項規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之土地增值稅，惟核原告之薪資所得已超過所得基本工資兩倍，非屬農民之身分，不符合內政部八十五年八月二日（八五）內地字第八五八○三七二號函釋及八十六年八月八日台（八六）內地字第八六八一二四八號函釋，要無上開法條規定之適用，乃以八十九年一月十五日中縣稅沙分二字第五○二三二號函否准其請，並無違誤。
（三）土地稅法第一條明定土地稅分為地價稅、田賦、土地增值稅；同法第二十二條所稱「自耕農地」與同法第三十五條所謂「自耕之農業用地」，其「農業用地」（即農地）之名詞定義，為土地稅法第十條所規定，故適用上自有一致性。本案系爭土地屬「農業用地」尚無爭議，惟就「自耕」之定義，按行為時農業發展條例第四條：「農民自行以人力、畜力或機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。」之規定，及同條例第三條第三款「農民：指直接從事農業生產之自然人。」之規定，顯然所有權人需屬直接從事農業生產之「農民」，與內政部八十五年八月二日台（八五）內地字第八五八○三七二號函釋土地稅法第二十二條第二項所稱之「自耕農地」，其所有權人應具備農民身分之規定相符。原告主張系爭農地交換符合重購之自耕農地退稅規定，申請依土地稅法第三十五條第一項規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之土地增值稅，依首揭土地稅法及農業發展條例規定，除就該農業用地之使用情形有所規範外，土地所有權人亦應具備農民身分。又按財政部八十七年十月七日台財稅第000000000號函釋，所有權人農民身分之認定，宜比照內政部八十六年八月八日台（八六）內地字第八六八一二四八號函修正「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第五點第一項第二款，其職業應符合「無專任農耕以外之職業勞動者」。本案經查原告重購農地最近年度之薪資所得高達六五○、八○五元，已逾基本工資二倍甚多，原告顯未具首揭內政部及財政部函釋示之適格農民身分，要無土地稅法第三十五條第一項第三款規定之適用，案經被告否准所請，並無不當。原告主張，核無可採。
理 由
一、按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額‧‧‧三、自耕之農業用地出售或被徵收後另行購買仍供自耕之農業用地者。」土地稅法第三十五條第一項第三款定有明文。
二、本件原告於八十六年六月二十七日將其原所有坐落台中縣○○鎮○○○段○○○○號土地（地目「田」，應有部分六○分之一，八十七年五月二十五日變更為「水」，並於同年七月六日辦理地目變更登記完畢），與台中農田水利會以交換方式取得台中縣○○鎮○○段下湳子小段四二三─四、─五地號兩筆土地（地目「水」，交換後亦同），應有部分各七二○○分之一二○，經被告所屬沙鹿分處核定換出之土地課徵土地增值稅計三九、四一○元在案。原告嗣於八十八年十二月三日主張系爭農地交換符合重購之自耕農地退稅規定，申請依土地稅法第三十五條第一項規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之土地增值稅。經被告八十九年一月十七日中縣稅沙二字第五五○三三二號函復略以：「依土地稅法第三十五條第一項第三款規定『自耕之農業用地』出售或被徵收後，另行購買仍供『自耕之農業用地』者，所稱『自耕農地』，依內政部八十五年八月二日內地字第八五八○三七二號函釋，其所有權人應具備農民身分。另戶籍法修正刪除職業登記後，內政部八十六年八月八日台（八六）內地字第八六八一二四八號函規定申請人應符合『無專任農耕以外之職業或勞動工作者』，故所稱『自耕農地』其所有權人農民身分之認定應按上開規定辦理。而經查台端薪資所得超過基本工資兩倍，應非屬農民之身分，故所請礙難照辦」，乃否准所請。原告不服，主張依土地稅法第三十五條第一項第三款及土地稅法施行細則第五十五條、第五十七條規定，重購農地辦理退稅只應檢具文件，無須有自耕能力證明，另提出其共同生活之妻為「無專任農耕以外之職業勞動者」，是原處分實非適法云云，訴經台灣省政府訴願決定以，土地稅法第二十二條第二項規定所稱之自耕農地，其所有權人應具備農民身分，為內政部八十五年八月二日台（八五）內地字第八五八○三七二號函所明釋，次按財政部八十七年十月七日台財稅第000000000號函釋，所有權人農民身分之認定，宜比照內政部八十六年八月八日台（八六）內地字第八六八一二四八號函修正「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第五點第一項第二款，其職業應符合「無專任農耕以外之職業勞動者」。本案經查原告重購農地時最近年度之薪資所得高達六五○、八○五元，有原處分卷附原告綜合所得稅各類所得資料查詢單可憑，已逾基本工資二倍甚多，原告顯未具首揭內政部及財政部函釋示之適格農民身分，要無土地稅法第三十五條第一項第三款規定之適用，另其所訴其妻為「無專任農耕以外之職業勞動者」乙節，查有關申請重購退稅所有權人資格之審核，並無須再審查其共同生活戶之一人是否為農民，原告執此主張，顯誤解法令，所訴核無可採為由，乃駁回其訴願。
原告不服，提起再訴願，亦經再訴願決定機關持相同論見，予以駁回。又「有關土地稅法第二十二條第二項（平均地權條例第二十二條第二項）規定所稱之自耕農地，其所有權人應具備農民身分‧‧‧。」「‧‧‧有關自耕農地，其所有權人應具備農民身分之認定，經再准內政部八十七年九月四日台（八七）內地字第八七○九二二四號函復略以：『為因應戶籍法修正刪除戶籍登記中行業及職業登記，本部八十六年八月八日台（八六）內地字第八六八二一四八號函修正『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』第五點第一項第二款，對於自耕能力證明書之申請人之職業，規定申請人應符合『無專任農耕以外之職業或勞動工作者』，並以切結書為之。故有關平均地權條例第二十二條二項規定所稱之自耕農地，其所有權人農民身分之認定，似宜比照上開注意事項之規定辦理。』‧‧‧。」內政部八十五年八月二日台（八五）內地第0000000號函及財政部八十七年十月七日台財稅第000000000號（業經財政部以九十年八月二十四日台財稅字第○九○○四五五○四○號函停止適用）函釋有案。是原處分據以否准原告所請及訴願、再訴願決定遞予維持，固非無據。
三、然查，土地稅法所稱「農業用地」之意義，於同法第十條第一項已有立法解釋，規定：「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」（平均地權條例第三條第三款亦同此規定）。是土地稅法第三十五條第一項第三款所指「農業用地」，自應依上開土地稅法關於「農業用地」之立法解釋認定之。
查原告所有交換前之坐落台中縣○○鎮○○段下湳子小段二○○地號土地（原告應有部分為六○分之一），原地目為「田」，並供農作使用，交換後取得之同小段四二三─四、─五地號兩筆土地（應有部分七二○○分之一二○），交換前後地目均為「水」，交換後亦供農作使用之事實，有前開各筆土地登記簿謄本附卷可稽，並經本院前往現場履勘屬實，且為兩造所不爭，揆諸上開土地稅法規定，系爭交換土地符合土地稅法第三十五條第一項第三款規定之「農業用地出售」及「另行購買農業用地」應無疑義。故本件所應探究者，為系爭交換前後土地是否供原告「自耕」。而所謂「自耕」，土地稅法並未明文規定其意義，惟土地法第六條規定「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言。其為維持一家生活，直接經營耕作者，以自耕論。」又「土地法第六條後段所謂『其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論』，與自任耕作之情形有間，本質上並非自耕，乃僱用他人從事實際耕作，所得收穫歸於自己，而給與受僱人約定之報酬，其本身並不以實際參與現場耕作為必要，倘合於用以維持一家生活之必要之條件，依法律規定應以自耕論。」最高法院六十八年台上字第三七七七號著有判例。另「主旨：土地稅法第三十五條第一項第三款所稱『仍供自耕之農業用地』，係指重購之土地，自完成登記之日起，五年內繼續供作自耕之農業用地，並未改作其他之用途者而言。」財政部七十三年七月十三日台財稅第五五六九五號函釋有案。本件原告雖坦陳在台灣康寶股份有限公司任職，並領有系爭薪資，然原告一再陳稱系爭下湳子小段二○○地號土地於交換前其共有人與同小段第一九九地號土地之共有人相同（應有部分亦相同，原告應有部分均為六○分之一），交換前後，原告均在該共有之一九九號土地特定位置與其他共有人一起耕作，收成也由各共同耕作之共有人分享等情，於本院履勘時，並當場指出其耕作位置及範圍，所指耕作位置、範圍並經其兄蔡武林（亦為系爭土地共有人之一）當場證明屬實，復經台中縣清水地政事務所會同依據原告指述位置及範圍勘測明確，製有鑑定成果圖在卷可稽，是原告主張系爭土地由其自任耕作等情，堪以採信；退而言之，縱認原告非自任耕作，惟如其僱用他人從事實際耕作，而給予受僱人約定之報酬，所得收穫歸於自己，並供家庭生活所需，揆諸上開最高法院判例意旨，仍應以自耕論。況本件交換前後原告耕作情形及交換之土地均屬農業用地，並未改作其他用途，自符合土地稅法第三十五條第一項第三款退稅之規定，被告引用上開函示，僅以原告薪資超過基本工資兩倍，遂認原告非屬農民身分，否准所請，尚有違誤，訴願及再訴願決定予以維持，亦有未合，原告執此指摘，並請求被告應退還系爭土地增值稅額，均有理由，應予准許，爰判決如主文第一、二項所示。並不經言詞辯論而為判決。
四、兩造其餘主張，並不影響本件判決之結果，不予逐一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十六 日
法院書記官 莊 啟 明