臺中高等行政法院判決 九十一年度簡字第二○四號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十二日台財訴字第○九一○○四○三九一號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬陳韻竹、陳力銓等二人免稅額新台幣（下同）一四八、○○○元，經被告機關所屬苗栗縣分局以受扶養人之父母查有所得及財產資料顯非無扶養能力而有由原告取代扶養義務之理由，乃予剔除並核定綜合所得總額為一、四七三、一二七元，綜合所得淨額一、二
六六、六九五元，應補徵稅額四一、九五○元，原告不服，就免稅額項目，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈原告八十九年初因工作調動，工作地點由新竹科學園區調至台北市，距離原告
妹婿陳銘生及妹葉郁菁（即本件原告列報受扶養親屬陳韻竹、陳力銓之父母）住家步行僅十分鐘路程，乃寄居該處。共同生活之後發覺妹舉債度日，一家人陷入生活困境，原告乃在能力許可之下，前後匯款約三十餘萬元給予資助。原告妹任職於台北市稅捐處，略諳所得稅法，謂既共同生活又有扶養事實，乃出示切結書與原告依財政部八十六年二月二十日台財稅字第八六一八八五一一九號函釋規定申報扶養親屬免稅額，遽料遭被告機關否准認列並發單補徵，申經復查及訴願決定，均未獲變更。
⒉訴願決定書略謂：本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬免稅額時，應先證明
系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在。然原告對此項事實之存在並未提出證明，顯難認為有由原告之正當理由。且經查二人之父母陳銘生、葉郁菁夫婦查有所得及土地、房屋及投資財產，：：且為原告所不爭等語，原告從未看過所稱查詢清單等資料，何來爭論？又陳銘生及葉郁菁只有目前居住之房屋，所有土地除了該房屋之基地外，其餘為道路用地，政府無力徵收，並無實益，其雖曾考慮出售該屋，惟該屋齡達三十餘年，僅有基地值錢，考慮拆除重建之建蔽率只剩百分之四十五，基地約有二十五坪，扣除計畫道路中道路用地約五坪，新建房屋將不到十坪，兜售一年均遇不到合適的買主，幸原告適時伸出援手，否則處境不堪想像，且即使出售，繳納龐大土地增值稅後，能否還清銀行七百萬元貸款也是未知數。投資部分，八十八年之前陳銘生曾買賣股票，不過因投資失當，血本無歸最後被強迫斷頭出場時，尚靠借貸補差額渡過難關，而以前年度的投資行為，母股已賣出，遞延至八十九年衍生之股子股孫，又豈能餬口，有所得能力者，僅原告之妹葉郁菁每月四萬多之固定薪水。
⒊被告及訴願機關對原告檢附相關證明舉證之陳銘生因患有糖尿病，須長期休養
治療，不但無法外出工作，還得支付為數不小之醫療費用，葉郁菁在公務機關上班，每月四萬多元之薪水在繳納房屋貸款利息（四○、二五○元）後，已喪失扶養能力之事實均不予理會，視而未見。
⒋綜上，原告八十九年戶籍雖未遷至台北市，惟實際與妹婿陳銘生等一家人共同
生活，此由補稅通知、訴願決定書等皆寄達該址，且由原告簽收可證，因負債使原告妹與妹婿喪失扶養能力，原告既有代為扶養之事實，且已檢具切結書、相關證明，據以申報八十九年綜合所得稅，洵無不合。懇請 鈞院瞭解原告訴求，勿以情誼之饋贈、慈惠之行為等語輕描帶過，判決如訴之聲明以維原告權益。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘
額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額（一）．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的而同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。．．．」復為司法院釋字第四一五號解釋在案。
⒉查原告八十九年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人及其他親屬陳韻竹（甥
，八十年次）、陳力銓（甥，八十二年次）共三人之免稅額二二二、○○○元。經被告機關初查以其所列報扶養其他親屬陳韻竹等二人之父母查有所得及財產資料顯非無扶養能力，而有由原告取代扶養義務之理由，不符首揭規定，乃予以剔除免稅額一四八、○○○元。原告不服，復查時主張陳韻竹等二人之父親失業，房貸壓力大，家中經濟全賴母親負擔，原告未婚無家累每月匯款濟助及雖與系爭扶養親屬未同戶設籍，然實際共同居住云云。經被告機關復查決定以查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經前揭司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在。然原告對此項事實之存在並未提出證明，且經查系爭受扶養者陳韻竹、陳力銓等二人之父母陳銘生、葉郁菁夫婦查有所得及財產資料，尚難認為有由原告扶養之正當理由。原告既無法證明系爭受扶養親屬者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，其主張自難採據，初查依首揭規定否准認列系爭免稅額，洵無不合，復查遂予維持。原告猶未甘服，提起訴願主張系爭受扶養親屬陳韻竹及陳力銓之父陳銘生患糖尿病須長期休養治療，不但無法外出工作，還得支付為數不小的醫療費用，而系爭受扶養親屬之母葉郁菁雖在公務機關上班，惟薪水繳納房屋貸款後剩餘收入實不足支應夫婦生活所需，又系爭扶養親屬陳韻竹及陳力銓正值發育及求學階段，所需費用為數不小，原告基於血緣，支付該二人之生活必要費用，可使其全家人不必為維持生活所愁，被告機關僅以查得陳銘生及葉郁菁夫婦有所得及財產，未確實了解原告之事實訴求，有違課稅之公平性云云。訴經財政部訴願決定，以所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經前揭司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在。然本件原告就此事實之存在並未提出證明，顯難認為有由原告扶養之正當理由。且被告機關亦已查明系爭受扶養親屬陳韻竹及陳力銓之父母本年度有薪資所得及土地、房屋及投資等財產，此有被告機關調閱之綜合所得稅各類所得資料查詢清單影本附案可稽，且為原告所不爭，是系爭受扶養親屬父母陳銘生及葉郁菁非無扶養子女能力，顯難認為有由原告扶養之正當理由。原告雖已提示切結書及陳銘生在醫療診所之領藥紀錄及繳納利息證明單供核，惟其既無法證明系爭受扶養者之父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，其主張自仍難採據，至原告如確有給予經濟上扶助之事實，亦屬基於情誼之饋贈性質，與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實各異，從而被告機關否准認列系爭免稅額一四八、○○○元，核與首階規定，洵無違誤，本部分訴願決定遂予維持原處分。
⒊訴訟意旨略謂：原告訴稱查詢清單載明受扶養親屬之父母陳銘生及葉郁菁查有
所得、土地及投資．．．．，惟原告本人並未查看過該查詢清單，何來爭論？經詢問告知僅有目前居住屋齡三十餘年之房屋及該房屋基地之土地，其餘是道路用地，惟該房屋尚有貸款，且道路用地政府亦無力徵收，而投資部分，係以前年度投資行為，有所得能力者，僅葉郁菁每月四萬多元之固定薪水。而陳銘生因患有糖尿病須長期休養治療，不但無法外出工作，還得支付醫療費用，是陳銘生及葉郁菁已無扶養能力，至臻明確，另原告本人八十九年度戶籍雖未遷至台北市，惟實際與渠等共同生活，且原告亦有代為扶養之事實，並已檢具相關證明，核與規定相符，系爭免稅額應准認定等情，資為爭議。
⒋查原告雖訴稱系爭受扶養親屬之父、母須長期休養及繳納房屋貸款等情，惟據
其所得及財產資料，亦無法證明受扶養者父母有因負擔義務不能維持自己生活之事實，且亦不足證明系爭受扶養親屬有由原告扶養之正當理由及事實，縱原告有給予經濟上之扶助，亦屬基於情誼之饋贈，是主張應予認列免稅額，委無足採。
⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：㈠‧‧‧㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」、「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為所得稅法第十七條第一項第一款第四目、民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又民法第一千一百十五條已規定履行扶養義務人之順序，苟非履行扶養義務之順序在先之人，無充分之資力足以履行扶養，則受扶養權利人，不得逕向扶養義務之順序在後之人請求扶養（最高法院二十一年上字第二○九三號判例意旨參照）。故苟非履行扶養義務之順序在先之人，無充分之資力足以履行扶養，則扶養義務之順序在後之人即無履行扶養義務之可言，自亦不得於綜合所得稅申報時，以之為受扶養親屬免稅額之減除。
二、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、甥女陳韻竹（八十年次）、甥陳力銓（八十二年次）共三人之免稅額二二二、○○○元，經被告機關所屬苗栗縣分局以受扶養人之父母該年度查有所得且擁有財產，並非欠缺扶養能力，乃予剔除免稅額一四八、○○○元等情，有原告該年度綜合所得稅申報書及被告核定書、八十九年度綜合所得稅各類所得資料清單、歸戶財產查詢清單附原處分卷可稽，自屬實在。
三、原告雖主張被告機關調閱之綜合所得稅各類所得資料查詢清單，載明受扶養人陳韻竹、陳力銓之父母陳銘生及葉郁菁八十九年度有各類所得，且有不動產及其他投資，其實渠等所擁有者僅目前居住用屋齡已三十餘年之房屋及該房屋之基地而已，其餘土地係道路用地，惟該房屋尚有貸款七百萬元，且道路用地政府亦無力徵收，而投資部分，係以前年度之投資行為，僅葉郁菁每月有四萬多元之固定薪水，而陳銘生因患有糖尿病須長期休養治療，不但無法外出工作，還得支付醫療費用，又需負擔四萬餘元之利息，是陳銘生及葉郁菁已無扶養能力，至臻明確，另原告本人八十九年度戶籍雖未遷至台北市，惟實際與渠等共同生活，且原告亦有代為扶養之事實，並已檢具相關證明，核與規定相符，系爭免稅額應准認列云云。
四、惟按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務」，業經司法院釋字第四一五號釋示在案，是以縱有任意扶養之情事存在，如非在盡其法定扶養之義務，依上開司法院解釋意旨，即無依所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定予以減除之餘地，否則即不合該項規定之立法目的。從而，得列報為所得稅法第十七條第一項第一款第四目之免稅額者，以具有法定扶養義務者為限，並需符合「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」之要件。有關上開要件中之家長家屬之扶養義務，最高法院二十七年上字第一四一二號判例認為：「家長家屬相互間依民法第一千一百十四條第四款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第一款至第三款所列親屬關係，自不負扶養之義務。
」經查，本件原告係因工作關係寄居於陳韻竹、陳力銓之住所為其所自陳，尚難認原告係以「永久共同生活為目的」而同居於該處所，已不符合民法第一千一百二十三條第三項之規定；又上開處所依原告所述係陳韻竹、陳力銓及其父母陳銘生、葉郁菁之住所，其家長非陳銘生即葉郁菁，原告因工作之關係寄居於該處，則至多僅成為該家之家屬而已，其與陳韻竹、陳力銓間係家屬間之關係，並無家長及家屬之關係存在。又原告與陳韻竹、陳力銓間為姨甥關係，並非民法第一千一百十四條第一款至第三款所列親屬關係，則依前開最高法院二十七年上字第一四一二號判例意旨，原告對於陳韻竹、陳力銓自不負法定扶養之義務，本件情形核與民法第一千一百一四條第四項及所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定尚屬有間。況陳韻竹、陳力銓之父母陳銘生、葉郁菁於八十九年度分別有各類所得六、六二八元及七四六、○○八元，葉郁菁所得中利息所得三五、八六九元，依年息百分之三計算，應有一百三十萬元之存款；此外尚有土地四筆、房屋一棟、汽車一輛及多項投資，自難認陳銘生、葉郁菁已無能力扶養陳韻竹、陳力銓。原告雖主張上開存款應係葉郁菁之父母基於避稅考量而為，而貸款七百多萬元業經陳銘生投資於股票且已失敗云云，惟均未能與舉證以實其說，尚難憑信。陳銘生、葉郁菁為陳韻竹、陳力銓之父母，渠等為第一順位之扶養義務人，苟陳銘生、葉郁菁非「無履行扶養之充分資力」，則亦無所得稅法第十七條第一項第一款第四目適用之餘地。綜上所述，原告對陳韻竹、陳力銓並法定扶養義務，縱原告有對該二人任意扶養之情事，既非在盡其法定扶養之義務，依前開說明，自不得主張個人綜合所得稅有關「免稅額」之規定予以減除，從而原處分予以剔除免稅額一四八、○○○元，並據以核定其所得稅，即非無據，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 三十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 三十一 日
法院書記官 蔡逸媚