臺中高等行政法院判決 九十一年度簡字第二○三號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十八日台財訴字第○九一○○五三三四八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，經被告機關所屬大屯稽徵所核定綜合所得總額新臺幣（以下同）二八○、五八三元，應補稅額五、二五四元。原告不服，就薪資所得項目，於九十一年二月二十日申請復查，惟被告機關遲未作成復查決定，原告遂依稅捐稽徵法第三十五條第五項（原告訴願書誤載為第六項）規定，於同年七月二日向財政部逕行提起訴願。訴願期間，因被告機關已於九十一年九月三日作成復查決定，訴願決定機關乃於同年十月十八日依訴願法第八十二條規定以原告訴願無理由，駁回訴願。原告不服，遂提起本訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）被告未盡調查之責，即核定原告漏報所得九一、○○○元，其理由有二：一是主張原告未提供已向法院提出告訴事證，證明原告已對虛報所得之雇主提出告訴；二是將原告對虛報所得之雇主提出告訴之不起訴處分書中一段不實內容當成理由。
（二）關於原告未提示證據乙節，查原告早於九十年六月二十日即將被告要求的相關資料法院收件影本自台中地方法院郵局掛號寄予被告。惟被告對原告在電話聯繫時就上情之交代均置之不理，卻三番兩次來函要求提供證明，甚且原告在九十一年七月二日訴願書中亦明確表示資料已在國稅局了，請被告動動手就找的出來，但被告卻於復查決定書中仍以曾函請原告提供法院收件影本，但原告均未提供作為駁回理由。至於原告所說明的相關資料已在國稅局一事，卻隻字不提。豈有只看自己所寄的公文而對別人的答覆置之不理？何況被告所持的第二個理由即照抄原告提出告訴後法院的不起訴處分書，既然都有不起訴處分書可以抄了，又何需原告提供已向法院提出告訴的證明？
（三）原告對雇主提出之告訴，經台中地檢署檢察官作成不起訴處分，該不起訴處分書內容說明刑之追訴須有直接之證據，惟該不起訴處分書後段卻擴充版面移花接木胡亂作了草率的推論。詎料該段論述竟為被告一字不漏照抄，當成對原告課稅的依據。既是如此，則原告必須針對該不起訴處分書所為眾多謬誤的推論一一說明：該不起訴處分書理由有二：一是金額並無不符，二是該印章難謂偽刻。首先，就其「金額並無不符」檢察官依原告九十年三月承辦一額外案件所得的加班費二千元即同年九月離職時雇主歸還原告代墊款項數千元加上該月薪資後合計一萬九千元，由訊問時的「有沒有領過？」製作不起訴書時竟竄改成了「每月均領取」即檢察官胡亂擴張解釋說成了「告訴人每月領取一萬九千元至二萬元不等之底薪及二千元獎金、加班費、二月四日並領取二萬元之年終獎金等情，已為告訴人所不諱。」將該年度某一個月份只發生一次的所得說成了每個月都有此所得。檢察官問的是有沒有領過一萬九千元；有沒有領過二千元獎金、加班費；有沒有領過二萬元年終獎金。居然把前兩項改成了每個月均領取，只有最後一項正確。檢察官寫出來的東西被告查都不查，問都不問就直接一字不漏照抄，如此草率侵害人民權益。但檢察官仍未說明何以如此就能推論出雇主所申報的薪資是正確，而原告所申報的所得不正確？第二，就算依檢察官擴張解釋後，湊出來的數字，每個月至多充其量也不超過二萬四千元。查證其「有薪資紀錄表、扣繳憑單在卷可按」雇主在該薪資紀錄表申報原告薪資每個月平均為二萬八千餘元，依卷附薪資表，薪資最多的有三萬餘元，最少也有二萬六千餘元，差額四千餘元，不是浮報原告薪資所得嗎？如何能推演出「金額並無不符」結論？此薪資紀錄表示原告在九十年六月向國稅局陳情檢舉時，雇主提供給被告其申報的每月薪資費用。第三，該薪資紀錄表有三項個別項目：「薪資」、「伙食費」、「加班費」以及最後加總成一項：「實發金額」或者有謂檢察官所得到的「金額並無不符」指的是薪資紀錄表單單「薪資」那欄而已。該薪資紀錄表已有加班費項目，每月雇主均有虛列近三千而「薪資」那欄又包括了底薪、二千元加班費等。這個加班費豈不是重複計算嗎？又內含又外加。被告在引用之前是否注意到這點，何況申報薪資費用的金額是加總後「實發金額」，該項即是所謂得實際所得、總括所得，不是只有「薪資」那欄而已。第四，原告於該年度十月一日即已離職，雇主並在該日辦理原告健保退出（原告也早已提供個人健保局加退保資料給被告）該年度實際在職時間是元月至九月，而雇主申報原告薪資的薪資紀錄竟連十月份也列記支付薪資、伙食費、加班費等共計三萬一千餘元，該雇主實支付九個月薪資卻申報十個月，這不是逃漏稅捐嗎？在偵查庭時，該雇主固不諱言原告十月份的確離職了，但辯稱他是採用現金基礎的會計原則「每月份薪水係隔月十日發放，所以甲○○於八十九年十月十日有領取九月份之薪水」按商業會計法第十條、所得稅法第二十二條皆明文規定應採應計基礎，不得採用現金基礎，該雇主違法採用會計原則，難道沒有逃漏稅捐嫌疑？且其在八十八年度申報原告薪資是四月至十二月份（原告八十八年度申報綜合所得也包含十二月份薪資），依這種現金基礎說雇主豈不是浮報了原告八十八年十二月的薪資所得（隔年元月才發放應屬八十九年度），再以原告前雇主供稱「八十九年二月四日有發八十八年度的年終獎金．．．將該獎金平均列在每月份之薪水支出」，該年終獎金在現金基礎下就應列在二月份薪水支出，然雇主將之平均列在每月份薪水支出內不是又改成了應計基礎、權責發生制了嗎？這種選擇對自己有利的情況而任意破壞會計原則一致性，難道沒有逃漏稅捐的嫌疑？第五，不起訴書上的第二個理由：印章難係偽刻。原告於九十年六月向國稅局陳情檢舉後，國稅局提示被檢舉的雇主提供的薪資紀錄表上以蓋有甲○○三字說什麼確實具領了，原告隨即向台中地檢署提出偽造私文書罪告訴：原告從未見過該薪資紀錄表，亦未在該表上蓋印章，該被告雇主若非偽刻即為盜蓋。檢察官做出推論「另查，質之告訴人亦稱；八十八年上班沒多久，被告有告訴伊已幫刻了一個印章放在事務所內，伊每個星期辦理案件時均會用到這個印章等語，有筆錄可憑。從而難謂被告有偽刻印章之情事。」至於原告所主張的盜蓋印章行為檢察官則隻字不提，難道在別人不知情下製作文件並盜蓋刻有別人姓名印章是合法行為？難道因為原告曾經在八十八年初知道該雇主有這個印章，因此在兩年多後的九十年六月該雇主因原告檢舉而匆忙製作提出於國稅局的薪資紀錄表並盜蓋刻有甲○○三個字的印章即不算違法？當時原告離職已近一年了，再也沒見過該雇主，如何在該表上蓋章？薪資紀錄表是國稅局要求提供時，納稅義務人才應要求臨時製作出來的，全中華民國皆是如此，國稅局別裝做不知道。以上五點淺而易見的疑問，被告竟一點職務上應有的注意都沒有，胡亂照抄了事。
（四）被告復查決定將所得稅法第十四條規定所得應包括哪些項目作為其大前提，似乎欲指原告申報所得漏報某些所得。但原告誠實申報的所得即是包括了該年所有自該雇主所獲得之全部所得，被告為何用該條文實令人不解。何況被告在後的一小前提只有說明原告為提供資料及照抄不起訴書了事，也沒說明原告漏了哪些所得，既是如此將所得稅法第十四條作為大前提顯係錯誤。最後被告結論：既經法院查明了，故原核定數額並無不符。被告竟然認此種結果為法院已經查明，然後即核定原告應補稅額？被告所為處分令人不服。又被告未在規定期間內作成復查決定，原告依據稅捐稽徵法規定逕行提起訴願，並無不合，訴願決定機關駁回原告訴願，顯有違誤，故請判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」及「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第四項及第五項所明定。次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。前項期間，法令未規定者，自機關受理申請之日起為二個月。」及「對於依第二條第一項提起之訴願，受理訴願機關認為有理由者，應指定相當期間，命應作為之機關速為一定之處分。受理訴願機關未為前項決定前，應作為之機關已為行政處分者，受理訴願機關應認訴願為無理由，以決定駁回之。」亦分別為訴願法第二條及第八十二條所明定。
（二）本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，自行申報取自許景美事務所之薪資所得一四六、二五○元，案經被告機關所屬大屯稽徵所依據許景美事務所開立之扣繳憑單資料，核定原告取自該事務所之薪資所得為二三七、二五○元，全年綜合所得總額為二八○、五八三元，補徵稅額五、二五四元。原告不服，於九十一年二月二十日申請復查，復因被告機關未於二個月法定期間內作成復查決定，原告遂依訴願法第二條第一項規定，於九十一年七月二日繕具訴願書逕向財政部提起訴願。訴經財政部訴願決定以本件被告機關已就原告前開復查申請案作成九十一年九月三日中區國稅法字第○九一○○五五○三一號復查決定，則依首揭訴願法第八十二條第二項規定，應認原告本件之訴願為無理由，應予駁回。至原告對被告機關九十一年九月三日中區國稅法字第○九一○○五五○三一號復查決定如有不服，該復查決定書已載明，原告得於收受該決定書之次日起三十日內另案提起訴願。
（三）訴訟意旨略謂：原告訴稱其對許景美君提起偽造文書及逃漏稅捐告訴之訴狀副本早已掛號寄給被告機關，惟被報告機關卻三番兩次要求提出告訴之收件證明影本及檢舉書狀，其心態可議。又本案被告機關復查決定依據檢察官未查明事實所作成之不起訴處分書之內容，予以認定，未盡調查之責等情，茲為爭議。
（四）查依訴願法第二條規定「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。．．．」及同法第八十二條「對於依第二條第一項提起之訴願，受理訴願機關認為有理由者，應指定相當期間，命應作為之機關速為一定之處分。受理訴願機關未為前項決定前，應作為之機關已為行政處分者，受理訴願機關應認訴願為無理由，以決定駁回之。」原告八十九年度綜合所得稅復查案，被告機關未於二個月內作成復查決定，原告逕提訴願之申請應為訴願法第二條第一項課予義務之訴願無誤，又被告機關旋於九十一年九月三日以中區國稅法字第○九一○○五五○三一號函作成復查決定並送達原告，是訴願決定機關依訴願法第八十二條規定予以駁回，應無違誤。至原告八十九年度綜合所得稅事件系爭薪資所得實體部分，原告已另案提起訴願且刻由財政部審理中，被告機關並依法於九十二年一月二日以中區國稅法一字第○九一○○八○二四四號函檢陳原處分卷及答辯書向財政部答辯在案，原告應俟財政部訴願決定後如仍有不服，再另案提起行政訴訟。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第四項及第五項定有明文。次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。前項期間，法令未規定者，自機關受理申請之日起為二個月。」「對於依第二條第一項提起之訴願，受理訴願機關認為有理由者，應指定相當期間，命應作為之機關速為一定之處分。受理訴願機關未為前項決定前，應作為之機關已為行政處分者，受理訴願機關應認訴願為無理由，以決定駁回之。」為訴願法第二條及第八十二條所規定。
二、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，自行申報取自許景美事務所之薪資所得一四六、二五○元，案經被告機關所屬大屯稽徵所依據許景美事務所開立之扣繳憑單資料，核定原告取自該事務所之薪資所得為二三七、二五○元，全年綜合所得總額二八○、五八三元，補徵稅額五、二五四元。原告不服，主張許景美事務所負責人許景美浮報原告薪資所得，已向國稅局及司法單位檢舉云云，於九十一年二月二十日向被告申請復查。嗣原告以被告逾兩個月仍未作成復查決定，遂依稅捐稽徵法第三十五條第五項（原告訴願書誤載為第六項）規定，逕向訴願決定機關即財政部提起訴願。訴願決定認原告係依訴願法第二條第一項規定提起訴願，以被告機關已就原告前開復查申請案作成九十一年九月三日中區國稅法字第○九一○○五五○三一號復查決定，則依首揭訴願法第八十二條第二項規定，應認原告本件之訴願為無理由，應予駁回。至原告對被告九十一年九月三日中區國稅法字第○九一○○五五○三一號復查決定如有不服，該復查決定書已載明，原告得於收受該決定書之次日起三十日內另案提起訴願，併予指明等理由，駁回原告訴願，揆諸首揭規定，固非無見。
三、惟查，原告於九十一年二月二十日申請復查後，因被告機關遲未作成復查決定，原告遂依稅捐稽徵法第三十五條第五項（原告訴願書誤載為第六項）規定，於同年七月二日向財政部逕行提起訴願之事實，有復查申請書附原處分卷及訴願書附訴願卷（第二十一頁）可稽，訴願決定誤認原告係依訴願法第二條第一項規定提起訴願，已有未合。又訴願法第二條第一項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，．．．」及第八十二條第一項規定：「．．．命應作為之機關速為一定之處分。」係指人民在實體上有申請行政機關為一定處分之權利，如申請准許註冊、登記或發給執照等處分，行政機關不於法定期間內為該應為之處分者而言。不包括行政機關就人民不服已為之行政處分循救濟程序提起之申請救濟案，行政機關逾期不為決定處分之情形在內；而稅捐稽徵法第三十五條第一項關於申請復查之規定，為訴願之前置救濟程序，係行政救濟程序之階段程序，其同條第五項規定：「前項期間屆滿後，稅捐機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」為針對稅捐機關逾期不為復查決定而授予納稅義務人逕行提起訴願之救濟權。茍其逕行提起之訴願程序合法，而其所訴之原核課處分仍繼續存在，則雖稅捐機關嗣已補行作成復查決定，駁回納稅義務人復查之申請，其遲為之復查決定，對於納稅義務人原逕行提起請求撤銷原核課處分之訴願，並無影響。受理訴願機關即應就已提起之訴願為實體上審理決定，殊無以原處分機關業已作成復查決定為由，責令納稅義務人負對該復查決定另行提起訴願之責（最高行政法院九十一年判字第二一七一號判決參照）。乃本件訴願決定以此為由，就原告逕行提起之訴願為程序上之駁回，亦有可議。原告訴訟意旨執此指摘，為有理由，應由本院將訴願決定撤銷，由訴願機關另為實體上之審理決定，以期適法。並不經言詞辯論而為判決。
四、原告其餘主張並不影響本件判決之結果，不予審究，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段、第二百三十三條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十八 日
法院書記官 蔡 騰 德