臺中高等行政法院判決 九十一年度簡字第二一一號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月一日台財訴字第○九一○○五一四六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，原列報本人及其姪子洪文聖免稅額新台幣（以下同）一四八、○○○元，經被告以其不符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，且其父母非無扶養能力，乃予以剔除免稅額七四、○○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，遂提起訴願，遭致駁回，乃提起本行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：
訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述
⒈所得稅法第十七條規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得稅總額，減除左
列免稅額、寬減額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：㈠‧‧‧㈣納稅義務人其他親屬或家屬合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或年滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法所明定。而民法第一千一百十四條第四款：「家長家屬相互間互負扶養義務。」第一千一百二十三條第三項：「雖非親屬而以永久共同生活為目的同屬一家者，視為家屬。」⒉本案原告與其所扶養之親屬洪文聖共同生活且同戶籍，被告未經查證亦未根據
客觀事實，以原告戶籍上未登記為戶長，即認定原告與受扶養者非家長家屬之關係，不具「法定扶養義務」，否准認列扶養，違反大法官釋字第四一五號解釋及其他相關規定，分述如下：
⑴大法官釋字第四一五號略以：納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取
決於其有無共同生活之客觀事實，不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。
⑵納稅義務人扶養其他親屬或家屬若非同戶籍者，在戶籍登記上非但不具家屬
相互關係，更不具家長家屬相互關係。財政部所頒綜合所得稅申報說明中，對於納稅義務人扶養其他親屬或家屬，尚有非同戶籍惟以永久共同生活為目的而同居一家者，依其規定檢附相關之證明文件列報。
⑶謹按民法第一千一百二十四條規定：「家長由親屬團體中推定之。無推定時
以家中之最尊者為之。尊輩同者以年長者為之。最尊或最長者不能或不願管理家務時由其指定家屬一人代理之。」，「家長」完全由親屬團體依其需要決定之，採實質要件主義，非以戶籍上登記戶長為要件。
⑷綜上述被告以原告戶籍尚未登記為戶長，就套用於最高法院二十七年上字第
一四一二號判例，認定原告不具法定扶養義務，牴觸大法官釋字第四一五號之解釋，且與財政部所頒綜合所得稅申報說明相互矛盾，更違反實質要件主要。
⒊原告乃其家屬均同戶籍且共同生活，有戶籍謄本可稽。原告任職於台塑重工股
份有限公司（以下稱台塑公司），擔任技術員，當時未婚。其戶籍距台塑公司約十多公里，而洪文聖與原告同住一起，實際上原告為家長，而戶長即原告之長兄洪炳，當時雖同住一起，惟現已遷移。
⒋原告之另一兄長洪英俊即洪文聖之父是位泥水工，現於台北工作，其配偶為一
名外籍新娘，所有土地僅有○‧一公頃，一年收成率不到一萬元，且該土地現由原告之姐夫從事農耕。而洪英俊投資於苓明工程有限公司，是洪英俊與朋友合夥成立之公司，係為承包工程方便，而其收益股東雖可分得，然該公司股利一年才三萬多元，洪英俊之薪資亦自上開公司領得，尚屬微薄。
⒌綜上，原告之兄長洪英俊收入微薄尚須扶養毫無所得之配偶，洪炳以其收入維
持本身生計及負擔都有其困難，共同生活之一家人，由收入、學識能力較高之原告負擔家長之任務管理家務，扶養其他家屬，支付家庭主要開銷，合乎常情，故原告與其受扶養者具家長家屬關係，極具客觀之事實。
⒍原告申報所得稅之當時，即完全依財政部所頒綜合所得稅申報說明之規定，檢
附戶口名簿影本，供其審核，惟扶養親屬遭被告剔除否准認列，歷經申請復查、訴願，被告從未曾查證及根據客觀之事實，只一味主觀憶測原告與受扶養者不具家長家屬關係，或為套用最高法院二十年上字第二九九號判例，而假設原告只是念同宗之誼而給與之津貼，作為其行政裁量之依據，實有欠周延。
⒎扶養之條件資格於稅法規定具體明確，並未有扶養順位之規定，被告未掩飾其
行政疏失，無視所得稅法之規定，任意羅織理由及創設法律，其中扶養之條件增列須符合民法第一千一百一十五條第一項及第一千一百十八條前段，限縮所得稅法之適用，違反租稅法定主義，此情形發生在民主法治國家，十分令人驚訝。
⒏綜上所述，被告否准原告認列扶養親屬，於法情理實有不妥，請求本院撤銷訴願決定及原處分，以警惕被告應依法行政，維護原告權利及法律尊嚴。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈查原告八十九年度綜合所得稅結算申報，原列報本人及其他親屬洪文聖（八十
八年次）共二人之免稅額一四八、○○○元。經原查以其所列報之其他親屬洪文聖之父母並非無能力扶養其子女，不符首揭規定，乃予以剔除免稅額七四、○○○元。原告不服，復查時主張系爭受扶養親屬與其同居一家共同生活有戶口名簿影本可證，應予認列其免稅額‧‧‧等情。經被告機關復查決定以，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經前揭司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在。然原告對此項事實之存在並未提出證明，且經查系爭受扶養者之父洪英俊本年度計有所得二三六、四○三元，其中一九○、○○○元為薪資所得、四六、四○三元為營利所得及田地一筆（現值超過一○○萬元）、投資一筆（金額九○萬元）等財產，顯難認為有由原告扶養之正當理由，其既無法證明系爭受扶養親屬者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，其主張自難採據。又依據最高法院二十七年上字第一四一二號判例：「家長家屬相互間依民法第一千一百十四條第四款之規定，雖負扶養義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第一款至第三款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」本件原告與系爭受扶養親屬雖同戶籍惟不具家長家屬關係，故不負扶養義務，另依據最高法院二十年上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法不能援為要求扶養之根據。」縱使有生活上之資助，亦難謂為扶養，原查依首揭規定否准認列系爭免稅額，洵無不合。
⒉基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：㈠‧‧‧㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」、「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為所得稅法第十七條第一項第一款第四目、民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又民法第一千一百十五條已規定履行扶養義務人之順序，苟非履行扶養義務之順序在先之人，無充分之資力足以履行扶養，則受扶養權利人，不得逕向扶養義務之順序在後之人請求扶養（最高法院二十一年上字第二○九三號判例意旨參照）。故苟非履行扶養義務之順序在先之人，無充分之資力足以履行扶養，則扶養義務之順序在後之人即無履行扶養義務之可言，自亦不得於綜合所得稅申報時，以之為受扶養親屬免稅額之減除。
二、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，原列報本人及其姪子洪文聖（八十八年次）免稅額新台幣一四八、○○○元，經被告以其不符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，且其父母非無扶養能力，乃予以剔除免稅額七四、○○○元等情，有原告該年度綜合所得稅申報書及被告核定書、八十九年度綜合所得稅各類所得資料清單、歸戶財產查詢清單附原處分卷可稽，自屬實在。
三、原告訴稱：渠雖非戶長但因收入、學識較高，所以實為家長，八十九年度確有扶養家屬即其姪洪文聖之事實，又洪文聖之父洪英俊為泥水工，薪資微薄，尚需扶養無所得之配偶（外籍新娘），而所有之田產僅○‧一公項，且已交由原告之姐夫耕種，故洪英俊並無扶養洪文聖之能力云云。
四、惟按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務」，業經司法院釋字第四一五號釋示在案，是以縱有任意扶養之情事存在，如非在盡其法定扶養之義務，依上開司法院解釋意旨，即無依所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定予以減除之餘地，否則即不合該項規定之立法目的。從而，得列報為所得稅法第十七條第一項第一款第四目之免稅額者，以具有法定扶養義務者為限，並需符合「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」之要件。有關上開要件中之家長家屬之扶養義務，最高法院二十七年上字第一四一二號判例認為：「家長家屬相互間依民法第一千一百十四條第四款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第一款至第三款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」亦足資參照。
五、經查，原告主張其於八十九年度與洪文聖同居於彰化縣○○鄉○○村○○路○號，其為該家之家長，家庭費用均由其本人支出，有扶養洪文聖之事實等情，除據其提出登記為同一戶之戶口名簿外，並未就其出資扶養之事實舉證證明，空言主張已難憑信。次查，洪文聖為000年0月0日出生之未成年人，為訴外人洪英俊、林瑞娥之長子；又原告於兄弟姊妹中排行老么且當時尚未結婚，復與長兄許清澤、二哥洪炳、四哥洪英俊等同居於上址，有原告提出之戶口名簿影本在卷足稽，並據原告之三哥丁○○到庭陳述明確，洪文聖之父洪英俊雖在台北工作，依民法第一千一百十四條規定，洪文聖之第一順位扶養義務人仍為其父母，其次才是其家長。依原處分卷附之綜合所得稅各類所得資料查詢清單、歸戶財產查詢清單記載，洪文聖之父洪英俊八十九年度有芩明工程有限公司（以下簡稱芩明公司）之薪資所得一九○、○○○元，及投資芩明公司之營利所得四六、四○三元，合計二三六、四○三元，又有田產一筆一、一五九‧五平方公尺，持分二分之一，該筆土地之公告現值為一、○四三、五五○元，另有汽車一輛（車牌號碼00｜一二五六，一九九八年份，一八二○汽缸）。其投資芩明公司之金額為九○○、○○○元，而該芩明公司資本總額五百萬元，亦有據前揭歸戶財產查詢清單及本院卷附之經濟部公司基本資料查詢單記載明確，洪英俊投資總額已近該公司之資本額五分之一，且據原告之訴訟代理人即洪英俊之兄丁○○到院陳稱：洪英俊係與人合夥（應係合資）成立該芩明公司，該公司之收益股東均可分取，足見洪英俊實非受僱於人，而係參與業務經營之股東。又該公司設立於八十三年九月一日，所營事業為建築材料、建設機械等之買賣進出口業務及室內裝潢、庭園綠化工程及風景區、遊樂區及景觀設計規劃業務等情，亦據前揭經濟部公司基本資料查詢單載明甚詳，並非毫無規模之公司所可比擬。另查八十九年度洪文聖僅一歲有餘，尚在襁褓之中，其母年輕體健復未就業等情，有原告提出之戶口名簿可參，非不能親自扶養照顧，則洪文聖所需之花費應限於基本之生活費而已。本件受扶養人之父洪英俊正值壯年，擁有謀生技能，既有固定之收入，本身又係所任職公司之出資人，衡情其實際收入應非僅止於前開「綜合所得稅各類所得資料查詢清單」所載之數額而已。況縱洪英俊該年度僅止於上開收入，參酌其擁有汽車、田產，以八十九年台灣之物價水準觀之，洪文聖之父母尚非無能力扶養年僅一歲餘之洪文聖。準此，洪文聖之第一順位扶養義務人（即其父母）既非欠缺扶養洪文聖之資力，自無適用所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，由其家長予以扶養之餘地。況「家長由親屬團體中推定之。無推定時以家中之最尊者為之。尊輩同者以年長者為之。最尊或最長者不能或不願管理家務時由其指定家屬一人代理之。」民法第一千一百二十四條定有明文，原告主張其為家長，並未能與舉證證明其當時業經親屬團體推定為家長，參酌其本身並非戶長，又排行老么且與眾位兄嫂同居，而於八十九年間尚未結婚均如前述，由其擔任家長亦違常情，原告此部分主張尚難憑信。綜上所述，原告對洪文聖並無法定扶養義務，原告亦未能證明其有扶養洪文聖之情事，依前開說明，自不得主張列報扶養洪文聖之「免稅額」，從而原處分予以剔除免稅額七四、○○○元，並據以核定原告該年度之綜合所得稅，即非無據，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十五 日
法院書記官 蔡逸媚