臺中高等行政法院判決 九十一年度簡字第九○號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月三十一日台財訴字第○九○○○四九一八二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十六年度辦理綜合所得稅結算申報，經被告所屬台中市分局核定綜合所得總額為新台幣（下同）一、一九○、三八二元，應補稅額四四、九○一元，原告不服，爰就其與謝添財及蔡至泰聯合執業長衡會計師事務所業務費用項下之薪資支出項目，申經復查結果，執行業務所得減列一五一、五○○元，綜合所得總額變更核定為一、○三八、八八二元，原告猶未甘服，循序提起訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第十八條第三款規定之意旨，執行業務者薪資支出應作為而不作為時尚可補正而予以認定薪資費用，而本件關於長衡會計師事務所（下稱長衡事務所）離職員工廖本存獎金六十萬元，長衡事務所已依規定作為，依法扣繳所得稅款並開立扣繳憑單，廖本存八十六年綜合所得稅申報時，亦已將該張扣繳憑單申報在案，廖本存對長衡事務所開立該張扣繳憑單亦無疑異，被告將該薪資支出剔除，顯已違法。又依同法條第七款規定，既被告調帳查核時，長衡事務所已提供薪資印領清冊供被告查核，該薪資印領清冊上亦有載明廖本存該筆獎金，而其亦已於該清冊上簽收用印，長衡事務所薪資支出均依規定作為，已符合上開查核辦法有關薪資支出之規定。
二、次按長衡事務所係於八十六年二月成立，成立初期借重廖本存專長，原應於廖本存離職時給付六十萬元獎金，惟長衡事務所成立初期流動資金不充裕，故本擬年底業務收入收回時再發放該筆獎金。而廖本存離職時長衡事務所因尚未發獎金，是無法以權責發生基礎認列應付薪資，反應依查核辦法第三條規定於現金收付時扣繳稅款，長衡事務所係依規定作為卻造成給付期間不合理之假象，被告據此剔除薪資支出顯有不當。
三、廖本存任職長衡事務所期間，並未依會計師法第九條規定向主管機關申請登錄，其非本事務所合夥人，依法不得參與事務所盈餘分配，而訴願機關認長衡事務所給付廖本存獎金六十萬元係盈餘分配，遂予剔除，顯與會計師法規定未合。即便如其所認該獎金係盈餘分配，而廖本存亦已將該筆所得申報在案，被告核定長衡事務所執行業務所得二、四六二、九三二元，則被告按合夥比例分配盈餘時應先將分配給廖本存六十萬元盈餘減除，剩餘盈餘一、八六二、九三二元，再按合夥比例分配始為適法，今被告竟認六十萬元顯係盈餘分配，卻仍依減除前盈餘二、
四六二、九三二元依合夥比例分配予三位合夥人，豈不互相矛盾，而有重複課稅之情事。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按執行業務所得查核辦法第十八條第一項規定，薪資支出須不論盈虧均必須支付者，始得列支，且列報薪資支出應以符合執行業務直接必要為要件，不因該項支出已扣繳或取具印領清冊，即據為應准認列之依據。是原告稱待年底簽證費收回時，事務所資金充裕再行獎勵，顯與規定未合。次按長衡事務所當年度支付獎金亦僅支付予廖本存一人，並未普及全體員工，且廖君當年度僅任職該事務所期間為二月至六月，卻於離職後於十二月再領取該筆獎金，顯不合常理且有違經驗法則，復查時原告又未依被告九十年五月十四日中區國稅法字第○九○○○二六六○八號函及九十年五月二十三日中區國稅法字第○九○○○三一○七二號函規定，提示支給標準及給付之資金流程資料供核。再者系爭獎金受領人廖本存既非屬該事務所合夥人，亦無分配該事務所盈餘之適用，是原告主張薪資支出應准認列及核算事務所盈餘分配時系爭獎金應予扣除等情，尚難採據。被告否准認列系爭支出，應無違誤。至系爭獎金支出廖本存當年度業已辦理綜合所得稅結算申報，為避免重複核課，被告將俟本件行政救濟確定後，本諸職權，依規定辦理。
二、至原告訴稱系爭獎金並非未普及全體員工，未離職員工係於八十七年一月發放乙節，據長衡事務所訴願時所提示八十七年度薪資印領清冊影本所載，該事務所八十七年一月所發放之獎金，係依各職員每月領取薪資金額所發放之一個月年終獎金，惟本件發放廖本存系爭獎金六十萬元，並非依其離職前每月薪資金額所發放，且原告亦稱系爭獎金原應於廖君離職前給付，惟因事務所資金不充裕，故於年底再發放，是其獎金性質亦與該事務所於八十七年一月所發放之獎金性質不同，原告主張系爭獎金普及全體員工，亦屬飾詞，所訴核不足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「薪資支出：薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、按期定額給付之交通費及膳宿費，各種補助費及其他給與。以經預先決定或約定，並不論業務盈虧必須支付者，始得列支。執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。．．．薪資支出之原始憑證，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊。職工薪資如係交金融機構分別存入各該職工帳戶者，應以金融機構蓋章證明存入之清單予以認定。」，分別為所得稅法第十四條第一項第二類及執行業務所得查核辦法第十八條所明定。
二、本件原告八十六年度辦理綜合所得稅結算申報，經被告所屬台中市分局核定綜合所得總額為新台幣一、一九○、三八二元，應補稅額四四、九○一元，原告不服，爰就其與謝添財及蔡至泰聯合執業長衡會計師事務所業務費用項下之薪資支出項目，申經復查結果，執行業務所得減列一五一、五○○元，綜合所得總額變更核定為一、○三八、八八二元，原告仍不服，循序提起行政訴訟。訴稱：本件長衡事務所離職員工廖本存獎金六十萬元，係因其對該事務所貢獻良多，因事務所成立時流動資金不充裕，俟年底再發放此獎金，並依法扣繳所得稅款及開立扣繳憑單，薪資印領清冊上亦有載明廖本存領取該筆獎金，廖本存八十六年綜合所得稅申報時，亦已將該張扣繳憑單申報，符合查核辦法第十八條第三款有關薪資支出之規定，被告將該薪資支出剔除，顯已違法。又訴願決定書認長衡事務所給付廖本存獎金六十萬元係盈餘分配，而廖本存亦已將該筆所得申報在案，被告核定該事務所執行業務所得二、四六二、九三二元，則被告按合夥比例分配盈餘時應先將分配給廖本存六十萬元盈餘減除，剩餘盈餘一、八六二、九三二元再按合夥比例分配始為適法，被告竟認六十萬元顯係盈餘分配卻仍依減除前盈餘二、四六
二、九三二元依合夥比例分配予三位合夥人，有互相矛盾及有重複課稅之情事等云。
三、按依首開執行業務所得查核辦法第十八條第一項規定，薪資支出須不論盈虧均必須支付者，始得列支，且列報薪資支出應以符合執行業務直接必要為要件，不因該項支出已扣繳或取具印領清冊，即據為應准認列之依據。經查，廖本存僅於八十六年二月至六月之五個月期間於該事務所任職，每月薪資六萬元，即此期間所領薪資共計三十萬元，有原告提出之薪資印領清冊在卷可佐，並依原告提出之附訴願卷之該事務八十七年度薪資印領清冊，該事務所八十七年一月所發放之工作獎金，係依各職員每月領取薪資金額一個月之金額，依此，廖本存八十六年於該事務僅工作五個月期間，又僅工作於六月止並非於年底離職，其於離職後之同年十二月間領取六十萬元之工作獎金，又獎金之額度高達其每月薪資六萬元之十倍，及其任職期間總領取薪資三十萬元之二倍，再工作獎金額發放時間與其他長期任職之員工不同，額度又遠高於其他員工之一個月薪資金額，顯違常情及事理。次按員工之薪資及工作獎金為其工作之對價，如員工有特別表現而對任職事務所有重大貢獻，事務所自可予以發放較其員工較高額之工作獎金，惟本件廖本存既已於八十六年六月底離職，該事務所如有上述情形，自應於其離職時，衡量其工作表現及貢獻，予以發放工作獎金以資獎勵，豈有於離職近半年期間再行發放工獎金之理？再如原告所稱因該事務所於廖本存離職前時資金不充裕，故於年底再發放乙節縱然屬實，則應於廖本存離職時約定給付金額，衡情如此高額獎金又須俟事務所資金寬裕時再給付之不確定給付日期之因素，應以書面為之，以杜來日之糾葛，並於事務所之帳簿資料予以記載，方屬正辦，而該事務所並無任何上開資料，是原告於本件提出廖本存之證明書，其上載明因其與該事務所之負責人謝添財有師生之誼，關於此六十萬元薪資因便宜行事而未作書面承諾等語，自違論理及經驗法則，難以採信，不得為本件原告有利之證明。
四、是本件長衡事務所發放其離職員工廖本存獎金六十萬元，雖有扣繳所得稅款、開立扣繳憑單及薪資印領清冊之記載，廖本存亦該筆收入辦理八十六年綜合所得稅申報，被告依首開規定及實質課稅原則，認非薪資支出，該薪資支出剔除，並無不合。至本件復查決定及訴願決定理由書，雖均載明該事務所之此筆支出六十萬元，被告初查認並非薪資，顯係盈餘分配等語，惟此係該二決定引用被告初查時之查核情形之敘述，惟被告並非於初查時將該筆支出認列為該事務所盈餘分配項目，又被告於本件主張廖本存非該事務之合夥人，亦無分配該事務所盈餘之適用，此亦為原告所是承，是上開復查決定及訴願決定理由書之此部分理由敘述，或有不當之情形，並不影響本件課稅處分之合法核定，再廖本存八十六年綜合所得稅申報時，亦已將該筆六十萬元部分申報為其薪資所得乙節，此應由被告另案予以適當處理，與本件不生扞格，併予敘明。
五、綜上所陳，原處分（復查決定）並無違法之處，訴願決定遞予維持，亦無不合，本件原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 三十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 三十 日
法院書記官 詹 靜 宜