臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第一二號
原 告 丙○○
戊○○庚○○○乙○○丁○○己○○壬○○兼右 七人訴訟代理人 甲○○右 八 人訴訟代理人 辛○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 癸○○訴訟代理人 丑○○訴訟代理人 子○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月六日台財訴字第○九○○○三五二八九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人陳洽州於民國（下同）八十六年三月十九日死亡，原告等繼承人依法於法定期限前申報遺產稅，案經被告核定遺產總額新台幣（下同）六七、二一九、九○四元，遺產淨額為四九、二一九、九○四元，應納遺產稅額五、
六六一、五九二元，並以原告等漏報銀行存款五九、二一三元，投資額一二九、三三四元及死亡前三年內贈與額二二、四○○、○○○元，合計二二、五八八、五四七元，處所漏稅額一倍之罰鍰五、七二三、八○○元（計至百元止）。原告等不服被告前揭之核定，就死亡前未償債務扣除額、生存配偶剩餘財產分配請求權、死亡前三年內贈與及罰鍰等項申請復查，經被告復查決定，僅增列生存配偶剩餘財產分配請求權二二一、八三一元（原申請為八、二二一、八三一元）；罰鍰亦減少一七、八○○元，成為五、七○六、○○○元。原告仍難誠服，向財政部提起訴願，經訴願決定，就未償債務扣除額及罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願部分駁回。原告等對生存配偶剩餘財產分配請求權部分，仍難甘服，遂依法提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）關於生存配偶剩餘財產分配請求權部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按生存配偶剩餘財產分配請求權屬「財產權兼身分權之性質」，在未主張以前
不得扣押或拍賣，當然更非遺產之一種，國家自不得對之行使遺產之徵收，其目的係為貫徹憲法之男女平等原則，以法律保護並照顧生存之配偶，此亦為財政部之訴願決定所肯認。是以夫妻財產採取聯合財產制時，夫或妻的原有財產，由夫或妻各自保有其所有權，夫或妻一方死亡，死亡者名下之財產，應列為遺產課稅。如生存配偶欲行使剩餘財產差額分配請求權時，該項請求權之價值，於核課遺產稅時，可自遺產總額中扣除。
⒉本案原告等繼承人，原未列夫妻剩餘財產分配之扣除額，於復查時，始提示全
體繼承人同意書及財產計算表，主張行使該項請求權八、二二一、八三一元，是以該項金額，即可自被繼承人之遺產總額扣除。惟被告自行核算，主張原告等誤將屬被繼承人死亡前三年內贈與應併入其遺產總額之財產二二、四○○、○○○元，其中贈與配偶丙○○六、四○○、○○○元部分重複併入生存配偶之財產計算，是以依上揭規定核算結果，被繼承人剩餘財產為四四三、六六二元，生存配偶之剩餘財產為零元，兩者差額四四三、六六二元，是故生存配偶可請求之差額分配請求權為二二一、八三一元。惟「死亡前三年贈與」，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定為「擬制遺產」，若核算夫妻剩餘財產分配請求權者，不將「擬制遺產」併入核算，則將導致「『擬制遺產』金額越大，而剩餘財產分配請求權反而越低」致損害配偶剩餘財產請求權益及增加遺產稅負之不利原告之結果。準此，為貫徹前揭夫妻剩餘財產分配請求權之立法意旨及租稅公平起見，應將「擬制遺產」列入計算，方能符合法紀並維護原告等之租稅權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈本件被繼承人生前分別於八十五年六月十一日、十五日、二十一日及八十六年
三月三日，將其出售數家上市公司股票所得價款三、七○○、○○○元、一、六○○、○○○元、一三、五○○、○○○元及三、六○○、○○○元計二二、四○○、○○○元轉存入其配偶丙○○、子戊○○及媳婦陳林彩芳等人之金融機構帳戶中，因核屬死亡前三年內贈與，被告初查乃予併入遺產總額課稅。
原告等不服，復查時主張被告以銀行存取款之片面資料而無積極證據即逕自推測臆斷被繼承人於死亡前三年內有贈與行為，明顯違反「主張違章漏稅者，應負積極舉證責任」之規定。查被繼承人生前分別於八十五年六月十一日、十五日、二十一日及八十六年三月三日，將其出售數家上市公司股票所得價款三、七○○、○○○元、一、六○○、○○○元、一三、五○○、○○○元及三、六○○、○○○元計二二、四○○、○○○元轉存入其配偶丙○○、子戊○○及媳婦陳林彩芳等人之金融機構帳戶中，有卷附傳票及相關資料可稽。次查上開款項截至被繼承人死亡日止大部分仍續存中，少數則由受贈人提領支用，贈與事實已堪予認定，是原告等主張被告以銀行存取款之片面資料，而無積極證據即逕自推測臆斷被繼承人於死亡前三年內有贈與行為乙節，應無足採，復查後乃予維持，並經訴願遞予維持。
⒉本件原告等原未列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分之扣除額，於復查
時始提示全體繼承人同意書及財產計算表，主張行使該項請求權八、二二一、八三一元，查生存配偶之剩餘財產差額分配請求權為民法賦予生存配偶之法定權益，則原告等復查時既已提出全體繼承人同意書及財產計算表，其主張自屬合法，經依財產清單及審核原告等所提示被繼承人及其配偶之財產資料，按上揭規定核算結果，被繼承人之剩餘財產為四四三、六六二元，生存配偶之剩餘財產為○元，兩者差額為四四三、六六二元，是生存配偶可請求之差額分配請求權為二二一、八三一元，復查後准自遺產總額中扣除。訴願時，原告等主張其自行計算可扣除之剩餘財產差額分配請求權扣除額為八、二二一、八三一元，而被告復查後僅准予扣除二二一、八三一元，似有未合。查本件原告等自行計算與被告准予扣除之剩餘財產差額分配請求權扣除額金額不同之原因，係因原告等將遺產中被繼承人死亡前三年內贈與二二、四○○、○○○元及其配偶丙○○受贈之六、四○○、○○○元皆併入計算，自屬有誤，亦與前揭法令規定不符，所訴委不足採，案經訴願遞予維持。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項所明定。
二、本件被繼承人陳洽州於八十六年三月十九日死亡，原告等繼承人依法於法定期限前申報遺產稅，案經被告核定遺產總額六七、二一九、九○四元，遺產淨額為四
九、二一九、九○四元，應納遺產稅額五、六六一、五九二元，並以原告等漏報銀行存款五九、二一三元，投資額一二九、三三四元及死亡前三年內贈與額二二、四○○、○○○元，合計二二、五八八、五四七元，處所漏稅額一倍之罰鍰五、七二三、八○○元（計至百元止）。原告等不服被告前揭之核定，就死亡前未償債務扣除額、生存配偶剩餘財產分配請求權、死亡前三年內贈與及罰鍰等項申請復查，經被告復查決定，僅增列生存配偶剩餘財產分配請求權二二一、八三一元（原申請為八、二二一、八三一元）；罰鍰亦減少一七、八○○元，成為五、七○六、○○○元。原告仍難誠服，向財政部提起訴願，經訴願決定，就未償債務扣除額及罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願部分駁回。原告等對生存配偶剩餘財產分配請求權部分，仍難甘服，主張被繼承人死亡前三年內之贈與，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定為「擬制遺產」，若核算夫妻剩餘財產分配請求權者，不將「擬制遺產」併入核算，則將導致擬制遺產金額越大，而剩餘財產分配請求權反而越低，致損害配偶剩餘財產請求權益及增加遺產稅負之不利原告之結果。準此，為貫徹前揭夫妻剩餘財產分配請求權之立法意旨及租稅公平起見，應將「擬制遺產」列入計算，方能符合法紀並維護原告等之租稅權益云云。
三、本件兩造所爭執者為被繼承人死亡前三年內贈與之二二、四○○、○○○元，得否併入核算夫妻剩餘財產分配請求權？依前揭民法第一千零三十條之一第一項規定，生存配偶剩餘財產差額分配請求權之標的，以聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後之餘額為限，但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。而被繼承人死亡前三年內贈與之二二、四○○、○○○元，既已贈與被繼承人之配偶等人，於發生繼承時即非被繼承人「現存」之原有財產，而被繼承人之配偶丙○○因受贈而無償取得之六、四○○、○○○元，亦為該法所排除，依法均不得列為生存配偶剩餘財產差額分配請求權之標的，原告主張被繼承人死亡前三年內贈與之二二、四○○、○○○元及被繼承人之配偶受贈而取得之六、四○○、○○○元，應併入核算，即不可採。至於原告主張依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，將被繼承人死亡前三年內贈與，併入計算其遺產總額，將增加遺產稅負之不利原告之結果云云。惟此部分併入遺產課徵遺產稅者，依行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項之規定，應將已納之贈與稅，自應納遺產稅額內扣抵，已兼顧原告之租稅權益，併此敘明。從而，被告依財產清單及審核原告等所提示被繼承人及其配偶之財產資料，按上揭規定核算結果，被繼承人之剩餘財產為四四三、六六二元，生存配偶之剩餘財產為○元，兩者差額為四四三、六六二元，核定生存配偶可請求之差額分配請求權為二二一、八三一元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十一 日
法院書記官 杜 秀 君