臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第一二二號
原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 徐文宗 律師複代理人 己○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二十四日台財訴字第○九○○○六三六五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告之被繼承人江大熞於民國（下同）八十七年九月三十日死亡，繼承人之原告於八十八年二月九日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額為新台幣（下同）七六、二四○、三三四元，遺產淨額為四二、八三八、六四四元；原告不服，於九十年三月九日申請復查，主張增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，因原申報時並未主張扣除，被告乃依更正程序辦理，並於九十年七月二十三日以中區國稅二字第○九○○○四四一○七號函否准其申請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明及陳述：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡陳述：
⑴本件被告不外以「司法院秘書長曾函謂『民法親屬施行法既未特別規定「修正
後之民法第一千零三十一條之一，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用」，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地』，是..... 剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日後取得之財產為限」云云，而查被繼承人江大熞所遺土地均係在七十四年六月四日以前取得，是無剩餘財產差額分配請求權之適用，而駁回原告之申請。
⑵按「法律不溯既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束法律
適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義在於對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果。至於繼續的事實關係或法律關係進行之中，終結之前，依原有法律所作法律評價或所定法律效果尚未發生，而相關法律修改時，則各該繼續的事實或法律關係一旦終結，原則上則應適用修正生效的新法，除法律有明文規定者外，不得適用已失效的舊法，此種情形，並非對於過去已經終結的事實，適用終結後始生效之新法（真正溯及），而是在繼續的事實或法律關係進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬於過去的構成要件事實（不真正溯及），既非法律溯及適用，於法治國家法安定性及信賴保護之要求，原則上並無牴觸。惟立法者如認為關係人有值得保護的信賴利益（包括對某項尚未發生但較有利的法律效果之期待），固得針對新法之效力，制訂不同程度之限制條款，以資過渡，惟如修法所欲達到的公益目的，較關係人的信賴利益更值得保護時，縱未制訂過渡法規，以特別保障關係人之期待利益，於法亦無不合，故性質上並非法律漏洞，法院於適用法律時，尚不得逕為補充。民法親屬編施行法第一條規定「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定﹔其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定」，其立法理由略謂，不溯既往，乃法律適用之基本原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據。司法院釋字第四一○號解釋前段，亦同此意旨。因此關於親屬之事項，必須有關該事項所應適用之法律制訂或修改，同時對於原已發生之法律秩序，認不應仍繼續維持或須變更者，始應於施行法中為明文規定，以作為法律溯及適用之依據。查民國七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一規定之聯合財產關係消滅時，配偶之剩餘財產差額分配請求，乃對聯合財產關係之消滅，賦予新的法律效果，此一關於親屬事項法律之修正增訂，如同時對於原已發生之聯合財產關係消滅之法律秩序，認不應仍繼續維持其效力或須變更者，即應於施行法中為明文規定，始得適用修正增訂之民法第一千零三十條之一，惟因民法親屬編施行法中並未明文規定，民法第一千零三十條之一，於本法條生效前已消滅之聯合財產關係亦有適用，因此民法第一千零三十條之一不得溯及適用於本法修正生效前己消滅之聯合財產關係，是為法律不溯及既往原則﹔至於聯合財產關係如於七十四年六月五日該條規定修正生效之後消滅，而已依法發生配偶之剩餘財產差額分配請求權時，其請求之對象，該法條明文規定為「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額」，而如何認定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」，係應依有關結婚及夫妻財產取得時之法律定之﹔是否發生法律溯及適用問題，亦應依有關結婚及夫妻財產取得之法律是否嗣後修改、有無溯及效力決之﹔修正增訂聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，既不能變更或不繼續維持夫妻之婚姻關係或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果﹔結婚或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果，亦非適用修正增訂民法第一千零三十條之一始得確定或發生，其修正情形與民法第一千零十七條之修正不同，自難謂修正增訂民法第一千零三十條之一，同時對於原已發生之結婚或夫妻財產取得之法律秩序，有溯及適用之情形，自不能以民法親屬編施行法第一條規定，作為限制夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，不得計入民法第一千零三十條之一規定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得之財產」中之法律依據。財政部八十七年一月二＋二日台財稅字第八七一九二五七○四號函釋，略謂民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有適用，故夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，並無適用該修正規定之餘地云云，顯有誤會，應不予適用。惟因聯合財產關係為繼續性法律關係，因此當事人如係於七十四年六月四日之前結婚，並取得財產，則適用民法第一千零三十條之一規定之結果，可能使該條向將來發生之法律效果，連結部分修法前已終結的構成要件事實，而發生前述法律不真正溯及適用之情形，因此立法者如欲保護聯合財產關係中，夫或妻依法取得財產後，另對將來夫妻聯合財產關係一旦消滅時，可能較有利之法律效果之期待利益者，必須以法律明文現定如何限制新法之效力範圍，以為依據，而非法律溯及適用問題。再查本件立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定時，並未訂定該條規定生效施行後，於如何之範圍及期間內，為其效力所不及之特別規定。審諸七十四年六月三日修正增訂民法第一千零三十條之一規定之理由略謂，聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。是立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定之目的，係為貫徹男女平等原則，此一普遍落實憲法保障男女實質平等之修法目的，顯然較關係人的信賴利益更值得保護，因為單純期待不符合憲法保障男女平等原則之法律繼續存在，以維護個人利益，於憲法上應不受保護。因此立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定時，對其可能連結之部分屬於修法前的構成要件事實，未作成限制規定，並無不合，尚難認定為法律漏洞，而自裁判上加以補充。又查本件被繼承人與蘇王柑、吳梅祝間之婚姻關係，係於民國七十四年以前存在，其財產關係為聯合財產關係，本件被繼承人於八十四年三月二十四日死亡，其所遺之土地、房屋、合作社股金及股票時，係於民國七十四年六月五日以前取得，本件被繼承人與蘇王柑、吳梅祝間之婚姻關係及聯合財產關係繼續存在，至被繼承人死亡時始消滅，以及本件全體繼承人對於蘇王柑、吳梅祝行使其剩餘財產差額分配請求權，並無異議等，均為兩造所不爭執，是本件依民法第一千零三十條之一規定之聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，係於該條規定修正生效之後將近十年發生，自應適用其請求權發生時有效之民法第一千零三十條之一規定，並不發生法律溯及適用問題。惟本件適用民法第一千零三十條之一規定所發生之法律效果，連結部分屬於修法前已終結的構成要件事實，但因立法者並未就民法第一千零三十條之一之效力，如何不及於婚姻關係存續中、而在七十四年六月五日以前取得之財產，訂定過渡條款，此一法律事實，復非法律漏洞，已如前述，本院亦無從自裁判上予以補充。因此本件適用民法第一千零三十條之一規定，而依該法條明文規定之時間範圍、事項性質，計算被繼承人與蘇王柑、吳梅祝於其婚姻關係存續中所取得之財產時，並無排除其中任何部分不予計算之法律上或法理上依據。被告答辯意旨，引據財政部上開函釋，以聯合財產制，夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之規定，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，因而駁回原告將生存配偶對被繼承人剩餘財產差額二分之一之分配請求權一、一三七、六六八、一五四元自遺產總額中扣除之申請，揆諸上開說明，難謂有理由，原告據以指摘，並非全無可採，一再訴願決定遞予維持，亦有疏略，爰均予撤銷，由被告以被繼承人與蘇王柑、吳梅祝於婚姻關係存續中，適用財產取得時之法律，或與夫妻財產取得（非消滅）相關之特別規定所取得之財產為基礎，依法計算本件聯合財產關係消滅時，夫妻之剩餘財產差額，另為處分，以昭折服。至最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決、本院八十六年度判字第二六○號判決，並非判例，故無拘束本件判決之效力﹔又民法第一千零三十條之一規定增訂後，相關法律如何配合修訂，始符公平，核屬夫妻財產關係之立法問題，不能改變法律修改時，如何確定個案所應適用法律之基本原則，均併予指明。」最高行政法院九十年判字第六七一號著有判決。
⑶依上開最高行政法院判決之意旨，已明確指明在聯合財產中不論其取得時間為何，配偶均得行使差額請求權灼然。
⑷查本件有關坐落在彰化縣○○鎮○○段第五四八、五四八之一、五四八之二、
五四八之三、五四八之四、五四八之五、五四八之一三、五四八之一四、五四八之一五、五四八之二一、五四八之二二、五四八之二三、五四八之二六、五四八之二七地號均係在江大熞與甲○○結婚之後，而甲○○業在八十八年六月十五日行使生存配偶之剩餘財產差額請求權，並經另一繼承人乙○○之同意，是上開遺產自應由甲○○分一半（總額為四六、七○八、七八九元其一半為二
三、三五四、三九四元）。但訴願決定卻駁回原告之訴願，於法即有違誤。⑸又本件原遺產總額經核定為七六、二四○、三三四元，但經甲○○行使差額請
求權扣除二三、三六三、三九四元，是遺產總額僅為五二、八八五、九四○元（差額請求權之扣除），是本件原告等並未有漏報任何遺產稅之情事，原決定謂原告有漏報情事云云，即有違法。
⑹綜上所述，原處分及訴願之決定既與最高行政法院判決之意旨相悖，是其處分自屬違背法令。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產
，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」及「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項、第二項所明定。又依財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號、及八十七年元月廿二日台財稅第000000000號函釋「生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，..... 該請求權價值，於核課遺產時，准自遺產中扣除。」、「『七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第六條之一後段規定：關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定。茲該施行法既未特別規定，修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地』故有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」⑵本件原告原申報遺產稅時，並未列報是項生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣
除額，嗣於九十年三月九日申請復查時，始主張增列該項扣除額，因屬自始未審究事項，乃改依更正程序辦理，惟因被繼承人之財產，除存款三筆及現金一筆，金額合計四一、七九二元，為七十四年六月五日以後取得者外，其餘皆為七十四年六月五日以前取得，而被繼承人配偶甲○○（即原告）截至被繼承人死亡日止（八十七年九月三十日）之存款總額共計二三一、一四三元，尚大於被繼承人存款及現金合計數四一、七九二元，經核算並無可分配之金額，乃以九十年七月二十三日中區國稅二字第○九○○○四四一○七號函否准其申請，並經訴願遞予維持。
⑶原告訴訟意旨略謂：原告之被繼承人江大熞所有坐落彰化縣○○鎮○○段第五
四八地號等十四筆土地，雖係於七十四年六月五日以前取得，惟均係在被繼承人與其配偶甲○○結婚之後，而依最高行政法院九十年度判字第六七一號判決之意旨已明確指明在聯合財產中不論其取得時間為何，配偶均得行使差額請求權灼然，原處分既與最高行政法院判決之意旨相悖，自屬違背法令，故應准予增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額二三、三六三、三九四元。
⑷本件因原告所主張應併入計算扣除之彰化縣○○鎮○○段第五四八地號等十四
筆土地，皆係於七十四年六月五日以前取得，故被告機關以九十年七月二十三日中區國稅二字第○九○○○四四一○七號函否准其申請，依前揭法令規定，並無不合，至其引據最高行政法院九十年度判字第六七一號判決主張聯合財產中不論其取得時間為何配偶均得行使差額請求權部分，因該判決僅係個案，尚難通案適用，所訴委無足採。
⑸基上論結：原處分及訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明判決。
理 由
一、按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項、第二項分別定有明文。又「生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，....該請求權價值，於核課遺產時，准自遺產中扣除。」、「『七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第六之一條後段規定：關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定。茲該施行法既未特別規定，修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地』故有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」亦經財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號、八十七年一月廿二日台財稅第000000000號函釋有案，上開函釋基於稅捐稽徵機關最高主管機關之地位，本於職掌為利於執行稽徵法令所為釋示，係為釐清聯合財產制消滅後夫妻財產歸屬及遺產稅計算之正確，符合首揭民法及遺產及贈與稅法之規範意旨，自可資以適用。
二、本件原告甲○○之配偶及原告乙○○之父江大熞於八十七年九月三十日死亡，原告（即繼承人）於八十八年二月九日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為七六、二四○、三三四元，遺產淨額為四二、八三八、六四四元，原告不服，主張應增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，申請復查，因原告原申報時未主張扣除，被告乃依更正程序辦理，並經被告再審核結果，因被繼承人江大熞之財產，除存款三筆及現金一筆，金額合計四一、七九二元，為七十四年六月五日以後取得者外，其餘皆為七十四年六月五日以前取得，而被繼承人配偶即原告甲○○截至被繼承人八十七年九月三十日死亡日止之存款總額共計有二三一、一四三元，尚大於被繼承人之存款及現金之合計數四一、七九二元，經核算並無可分之金額，遂於九十年七月二十三日以中區國稅二字第○九○○○四四一○七號函復原告略以：「....... 說明：一、...... 二、按『司法院秘書長八十九年一月七日（八九）秘台廳民一字第００六二五號函略以：民法親屬編施行法既未特別規定〝修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得財產亦有其適用〞，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。是以......，剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日後取得之財產為限』，為財政部八十九年二月十八日台財稅第0000000000號函所明定，查台端等申請之被繼承人江大熞所遺土地均係於民國七十四年六月四日前取得，準此，依上開函釋規定，被繼承人江大熞遺產稅案並無剩餘財產差額分配請求權之適用。」，而否准原告之申請等情，為原告所不爭執，並有遺產核定資料查詢及被告九十年七月二十三日中區國稅二字第０九０００四四一０七號函附於原處分卷可稽，依首揭規定及函釋，原處分並無違誤。
三、原告雖起訴主張：被繼承人江大熞所有坐落彰化縣○○鎮○○段第五四八地號等十四筆土地，雖係於七十四年六月五日以前取得，惟均係在被繼承人與其配偶甲○○結婚之後，而依最高行政法院九十年度判字第六七號判決之意旨已明確指明在聯合財產中不論其取得時為何，配偶均得行使差額請求權灼然，原處分既與最高行政法院判決之意旨相悖，自屬違背法令，故應准予增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額二三、三六三、三九四元，又本件原遺產總額經核定為七六、二四○、三三四元，但經甲○○行使差額請求權扣除二三、三六三、三九四元，是遺產總額僅為五二、八八五、九四○元（差額請求權之扣除），原告等並未有漏報任何遺產稅之情事云云，惟查：
㈠按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民
國境內境外全部財產課徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項定有明文。次按「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但特有財產，不在其內。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。
」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」亦分別為民法第一千零十六條、第一千零十七條第一項及第一千零三十條之一第一項所規定。
㈡另「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻
剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」亦有最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議決議可資參照。
㈢依民法親屬編施行法第一條規定，係採不溯及既往原則，即在七十四年六月三日
修正前發生者，除有特別規定外，不適用修正後之規定，是七十四年六月三日修正增訂之民法第一千零三十條之一規定剩餘財產分配請求權之適用範圍，應以七十四年六月五日以後取得之財產為限，本件被繼承人江大熞係於八十七年九月三十日死亡，而坐落在彰化縣○○鎮○○段第五四八、五四八之一、五四八之二、五四八之三、五四八之四、五四八之五、五四八之一三、五四八之一四、五四八之一五、五四八之二一、五四八之二二、五四八之二三、五四八之二六、五四八之二七地號雖均係在江大熞與甲○○結婚之後，惟亦均係於七十四年六月五日以前取得，揆諸首揭規定、說明及函釋，尚無民法第一千零十七條第一項及第一千零三十條之一第一項之適用，則原告以上開土地均係在江大熞與甲○○結婚之後，為七十四年六月五日以前取得之財產，亦有民法第一千零三十條之一剩餘財產請求權規定之適用，而主張甲○○業在八十八年六月十五日行使生存配偶之剩餘財產差額請求權，並經另一繼承人乙○○之同意，是上開遺產自應由甲○○分一半（總額為四六、七○八、七八九元其一半為二三、三五四、三九四元），及遺產總額經核定為七六、二四○、三三四元，但經甲○○行使差額請求權扣除二三、三六三、三九四元，遺產總額僅為五二、八八五、九四○元，原告等並未有漏報任何遺產稅之情事，即無可採。
四、綜上所述，被告否准原告增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。至於原告所舉最高行政法院九十年度判字第六七一號判決，並非判例，且與上開最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議決議表示之見解不合，尚無拘束本件判決之效力，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 一 日
法院書記官 林 宜 萱