臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第一三八號
原 告 甲○○○○○○被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十五日台財訴字第○九○一三五六七七九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，其餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國八十二年十二月一日向游淑惠承讓位於台中市○區○○里○○路二九八之二號之大眾飲料店，涉嫌未辦理負責人及營業項目變更登記，即擅自改稱大眾茶坊繼續營業，經營泡茶及女性坐枱陪客伴唱，每日營業額新台幣（下同）一○、○○○元，自八十二年十二月二日起至八十三年一月二十日止，共計營業額五○○、○○○元。案經台中市警察局第二分局查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅一二五、○○○元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計六
二五、○○○元，另以其未依規定辦理營業登記處罰鍰三、○○○元，未依規定給與他人憑證部分處罰鍰二五、○○○元，合計處罰鍰六五三、○○○元。原告不服，申請復查，經被告重行核定變更營業稅為一二三、二五○元，罰鍰為六四
四、○○○元。原告不服，循序提起訴願、再訴願、遞遭決定駁回，提起行政訴訟，案經行政法院以前開三項罰鍰併罰有待商榷為由，判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分復查決定均撤銷。」被告經依該判決意旨重行查核結果，將未依規定給與他人憑證部分之罰鍰二五、○○○元註銷，將未依規定辦理營業登記處罰鍰三、○○○元部分改為未依規定辦理變更登記罰鍰一、五○○元，其餘維持原核定。原告猶未甘服，提起訴願，因訴願程序不合，旋遭駁回。原告不服，遂提起再訴願，嗣再訴願決定「訴願決定撤銷，由原決定機關另為決定。」被告於答辯時，發現本案因適用裁罰之倍數已修正，乃自行撤銷重核，並重行核定改處所漏稅額三倍罰鍰計三六九、七○○元，未辦變更登記處罰一、五○○元部分，依擇一從重處罰之規定予以註銷，營業稅維持原核定。原告仍未甘服，乃提起訴願。被告於答辯時，發現原引用法條誤植（應為行為時營業稅法第五十一條第七款，誤植為行為時營業稅法第五十一條第一款第七項），乃自行撤銷重為復查決定，惟仍維持原核定。原告猶表不服，再提起訴願，案經台灣省政府八十七年十月二十一日八七府訴三字第一六九一二八號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告重核結果，變更罰鍰為一二三、○○○元，營業稅仍維持原核定。原告不服，再次提起訴願，嗣經該府八十八年三月三十一日八八府訴二字第一四九三○三號訴願決定：「訴願駁回。」原告仍不服，向財政部提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「同一負責人在同地址申請二個以上相同業務之營業登記，原則上不予受理
。」為財政部七十七年九月台財稅第000000000號函所明釋。系爭營業住址：台中市○○里○○路二九八之一號一、二樓，原登記大眾飲料店─大眾茶坊，統一編號00000000，稅籍編號000000000，負責人游淑惠，營業項目為茶品飲料販賣，Ｍ（Ｋ）ＴＶ等視聽，經被告核定為免用統一發票小規模營利事業，依行為時營業稅法第十三條，按查定營業額百分之一稅率課徵營業稅。原告於八十二年十二月二日向游淑惠承讓繼續經營原登記核准業務，八十三年一月二十日適台中市警察局第二分局警員臨檢發現樓上不法個案，強制原告及副理製作不實之筆錄，誤認服務生坐枱陪客伴唱等違章情事，移送被告以不同營業主體之營業行為，顯然重複課徵部分業經原告說明原委，申請復查及訴願後，既經被告認訴願有理由，以八十三年九月二十四日中市稅法字第八二九一九號函通知撤銷原處分，並以八十三年十月八日中市稅法字第二二二一六號復查決定，准將小店戶已查定課徵之營業稅一、七五○元扣除，訴願決定理由欄末段謂：「惟查本件係屬獨資組織之營利事業變更負責人，應由原負責人依營利事業登記規則第九條規定辦理註銷登記，再由新負責人於開始營業前依營利事業登記規則第三條規定辦理營業登記，本件訴願人並未依法辦理營業登記即為營業行為，於法自有未合，又本案訴願人經營特種飲食業於台中市警察局第二分局所製作之筆錄中已明白載明，事證尚屬明確，其月營業額超過二十萬元，已超過免用統一發票使用標準，原處分機關依稅捐稽徵法第四十四條規定，以訴願人未依規定給予他人憑證裁處百分之五罰鍰二五、○○○元，亦無不合，另原處分機關准由訴願人繳納之查定課徵之營業稅一、七五○元，自漏稅部分減除，乃為簡化徵納雙方之作業。是訴願所訴核無足採。原處分應予維持。」如再原告未以負責人變更應分別辦理註銷及設立登記，兩者不同課稅主體，舊營業主體既已於八十二年十二月二日出讓不再營業，則八十三年一至三月仍照課營業稅及娛樂稅不誤（八十二年十至十二月、八十三年一至三月營業稅及八十二年十二月至八十三年三月娛樂稅單繳納收據）。茲以新營業主體被警局查獲違章不法個案，推定自八十二年十二月二日至被查獲個案日八十三年一月二十日止，推算營業額五○○、○○○元，並以較高之稅率補稅裁罰，再以舊不同營業主體之重複課稅部分，從新營業課稅主體中減除，乃為簡化徵納雙方之作業，被告及訴願決定機關，在認事用法及執行上，有混淆不清之嫌，實非全無不當。
⒉又按「營業稅特種稅額之營業人，其銷售額之查定，主管稽徵機關應每半年於
一月及七月各查定一次。其有變更營業項目，擴大營業場所或其他必須調整銷售額之情形時，得隨時重行查定其銷售額。新設立之營業人，依照規定查定其應納營業稅額者，主管稽徵機關於一月、四月、七月及十月查定其應納營業稅額，為財政部七十五年七月七日七五台財稅第0000000號令發布之營業稅特種稅額查定辦法第二條及第三條所明定。又飲食業、娛樂業應依實際營業情形分業查定，其每月銷售額之計算方式或公式，該辦法第六條亦有明定。本件原告八十二年十二月二日承接原登記營業之大眾飲料店，其營業項目及實際營業情形，應適用之營業稅率，於設立及每年一月、七月，被告均派營業稅服務人員實地造訪，依照行為時營業稅法第十三條規定核定免用統一發票小規模營利事業，查定營業額百分之一稅率課徵營業稅。系爭臨檢發現樓上不法個案，強制原告及副理製作不實之筆錄，誤認服務生坐枱陪客，伴唱等違章情事，即按行為時營業稅法第十二條第二款特種飲食業者有女性陪侍之茶室營業稅率百分之二十五補徵裁罰，未依首揭查定辦法規定程序查定，原告營業項目及實際營業情形與原告查定核稅情形並無異動。否則，僅憑警局臨檢違章個案即予變更營業項目及稅率補稅裁罰，稽徵機關之調查權何在？難道警局到飯店旅館臨檢，萬一查到投宿客人有不法色情交易，該飯店即認定為妓女戶？嗣後該飯店旅館，都應視同妓女戶管理和課稅嗎？⒊原行政法院八十四年十一月十七日八十四年度判字第二八四九號判決略以：「
查再訴願人係向游淑惠承讓大眾飲料店，有上開房屋租賃契約書及營業讓渡契約書影本在卷可稽，而游淑惠原經營之大眾飲料店有依法申辦營業登記，有再訴願人所提原處分機關營業稅查定課徵核定稅額繳款書影本在卷可憑，再訴願人承讓已辦妥營業登記之該大眾飲料店，參酌原處分機關課徵大眾飲料店八十二年十二月二日起至八十三年一月二十日止之營業稅一、七五○元，自再訴願人漏稅額部分減除，亦不無承認再訴願人承讓大眾飲料店之意味，從再訴願人承讓該大眾飲料店後未依規定辦理負責人及營業項目之變更登記，除違反營業稅法第四十六條第一款前段規定外，能否謂違反同法第廿八條、第四十三條第一項第三款，第四十五條規定課處罰鍰，不無斟酌餘地。次查未依規定申請營業登記與未依規定申請營業登記而為營業之違法行為中，其前階段行為已為後段行為所吸收，似有一事不二罰原則之適用，又營業稅法第五十一條第一款及第三款未依規定申請營業登記而為營業以及應給予憑證而未給與，致生短漏報銷售額者，屬漏稅罰，而稅捐稽徵法第四十四條應給與他人憑證而未給與雖為行為罰，惟應給與他人憑證而未給與導致營業人短漏銷售額，常以應給他人憑證而未給與為短漏銷售額之先行階段行為，為已依營業稅法第五十一條第一款處以漏稅罰已足達成行政上之目的，則二者並無庸併罰。原處分機關以再訴願人違反營業稅法第四十五條、第五十一條第一款及稅捐稽徵法第四十四條規定，予以併罰，亦有待商榷。原處分機關原處分（復查決定）既有可議，一再訴願決定，遞未糾正，亦不無疏略，再訴願人執以指摘，非全無理由，爰將一再訴願人決定及原處分均予撤銷，囑由原處分機關重行查明，另為適法處分。」嗣被告以上開行政法院判決意旨僅指摘罰鍰部分，並未指摘補徵營業稅部分有何不當，重核復查決定乃仍維持原補稅額一二三、二五○元，原告仍有不服。⒋違章個案，絕非店內營業項目，純屬小姐個人行為偏差所致，員工十大守則其
中有規定：小姐不可與客人在包廂內有性行為、小姐不可以與客人出遊。況且每間包廂的門是透明玻璃，店內沒有坐枱，負責人更無法每分每秒監管小姐行為。
⒌警局筆錄第九問：「你店內吳錫衡是擔任何職務？工作性質？」答以：「吳錫
衡係擔任副理職務，負責媒介客人與小姐坐枱伴唱。」原告並無此回答，大眾飲料店乃屬獨資，何來副理職稱，與事實不符。
⒍原告向原登記營業有案之大眾飲料店頂讓繼續經營之事實已為被告認同，但查
營業項目及營業內容，均經歷任營業稅服務區人員實地查訪，依行為時營業稅法第十三條規定核定適用營業稅稅率百分之一，僅憑警局臨檢違章個案即予改變營業項目及稅率補稅裁罰，稽徵機關之調查權何在？公信力何在？⒎綜上所論，既屬同一事業主體，只是未辦理變更負責人繼續營業，則縱使平均
每月銷售額超過二十萬元，亦應依營業稅法施行細則第九條規定改核定使用統一發票，依同法第十條規定適用百分之五稅率補徵本稅差額，並依財政部七十五年三月二十二日台財稅第0000000號函明釋免罰，故請撤銷原處分及復查、訴願、再訴願決定，飭被告查明，另為適當之處分。
㈡被告答辯之理由：
⒈本件原告未依法辦理營業登記，擅行在台中市○區○○里○○路二九八─二號
開設大眾茶坊，經營泡茶及女性坐枱陪客伴唱，每日營業額一○、○○○元，自八十二年十二月二日起至八十三年一月二十日止，共計營業額五○○、○○○元，案經台中市警察局第二分局查獲，移由本處審理違章成立，補徵營業稅
一二五、○○○元並處罰鍰六五三、○○○元。原告不服，主張：㈠大眾茶坊係於八十二年十二月一日向游淑惠頂受，因故尚未辦妥負責人變更登記，依未依規定申請營業登記而營業論處，有欠公允。㈡在營業負責人名義未變更前仍沿用前負責人游淑惠名義，繳納各項稅捐。㈢本茶坊每三個月必收到營業稅查定課徵核定稅額繳款書，為免用統一發票之事業，被告依稅捐稽徵法第四十四條規定依法應給與他人憑證而未給與，處百分之五罰鍰有不適之處。㈣調查筆錄內所載明每日營業額約一○、○○○元，因筆錄發生時間巧為開幕及春節將屆期，生意較平常為佳，若以一年營業額平均計算每月營業額，應較一○、○○○元為低等語云云，申經被告八十三年八月十日中市稅法字第六三二四三號復查決定以：該址雖設有大眾飲料店，但登記負責人為游淑惠，登記營業項目為飲料販賣及視廳歌唱，與台中市警察局第二分局在同址查獲之大眾茶坊（負責人：吳碧蓮），經營泡茶及坐枱陪客人伴唱等違章事證，核與被告課稅之大眾飲料店之登記事項均不相符，應屬不同主體之營業行為，被告依行為時營業稅法第三十條及營利事業登記規則第三條規定，以原告未依規定申請營業登記而營業，發單補徵營業稅，並無不妥，原告於第二分局文正派出所調查筆錄內第十一問答供稱「營業額每日約一萬元」應與淡旺季無關，被告核實課稅亦無不妥，原核定應予維持為由而駁回其復查之申請。原告不服，向台灣省政府提起訴願，惟被告發現復查決定書漏未將漏稅額部分減除已課徵小店戶查定稅額，乃另作復查決定重行核定變更為補徵營業稅額一二三、二五○元，罰鍰為六
四四、二五○元。原告仍不服，提起訴願、再訴願遞遭駁回，乃提起行政訴訟，經改制前行政法院八十四年十一月十七日八十四年度判字第二八四九號判決略以：「查原告係向游淑惠承讓大眾飲料店，有上開房屋租賃契約書及營業讓渡契約書影本在卷可稽，而游淑惠原經營之大眾飲料店有依法申辦營業登記，有原告所提原處分機關營業稅查定課徵核定稅額繳款書影本在卷可憑。原告承讓經已辦妥營業登記之該大眾飲料店，參酌原處分機關課徵大眾飲料店八十二年十二月二日起至八十三年一月二十日止之營業稅一、七五○元自原告漏稅額部分減除，亦不無承認原告承讓大眾飲料店之意味，縱原告承讓該大眾飲料店後未依規定辦理負責人及營業項目之變更登記，除違反營業稅法第四十六條第一款前段規定外，能否謂違反同法第二十八條、第四十三條第一項第三款、第四十五條規定課處罰鍰，不無斟酌餘地。次查未依規定申請營業登記與未依規定申請營業登記而為營業，其該未依規定申請營業登記之違反行為義務，既已包含於該未依規定申請營業登記而為營業之違法行為中，其前階段行為已為後階段行為所吸收，似有一事不二罰原則之適用，又營業稅法第五十一條第一款及第三款，未依規定申請營業登記而為營業以及應給與憑證而未給與，致生短漏報銷售額者，屬漏稅罰，而稅捐稽徵法第四十四條應給與他人憑證而未給與雖為行為罰，惟應給與他人憑證而未給與導致營業人短漏銷售額，常以應給與他人憑證而未給與為短漏銷售額之先行階段行為，為已依營業稅法第五十一條第一款處以漏稅罰已足達成行政上之目的，則二者並無庸併罰。原處分機關以原告違反營業稅法第四十五條、第五十一條第一款及稅捐稽徵法第四十四條規定，予以併罰，亦有待商榷。原處分機關原處分（復查決定）既有可議，一再訴願決定，遞未糾正，亦不無疏略，原告執以指摘，非全無理由，爰將一再訴願決定及原處分均予撤銷，囑由原處分機關重行查明，另為適法處分」。嗣被告以上開行政法院判決意旨僅指摘罰鍰處分部分，並未指摘補徵營業稅有何不當，重核復查決定仍維持原補稅額一二三、二五○元，將未依規定辦理營業登記處罰鍰三、○○○元改為未依規定辦理負責人、營業項目與商號名稱變更登記處罰鍰一、五○○元，另未依規定給與他人憑證之罰鍰二五、○○○元依擇一從重處罰予於撤銷，變更罰鍰為六一七、七○○元。原告仍不服，向台灣省政府提起訴願，經該府訴願決定以：因原告提出訴願聲請書後，未依規定於三十日內補送訴願理由書，訴願程序自有未合，不應受理，而將訴願駁回。原告不服復向財政部提起再訴願，經該部再訴願決定以著由台灣省政府重行依法定程序另為適法之決定，以昭公允。該府依再訴願決定意旨函請原告補正後，被告以該復查決定書適用裁罰倍數已修正，乃自行撤銷原處分，並副知台灣省政府訴願審議委員會。該府訴願決定以：原處分既經原處分機關自行撤銷，其訴願標的已不存在，訴願應不予受理為由，將訴願駁回。嗣經被告重行核定變更罰鍰為三六九、七○○元，未辦變更登記處罰鍰一、五○○元依擇一從重處罰之規定予以撤銷，營業稅維持原核定。惟原告仍不服，復執前詞，重向台灣省政府提起訴願，嗣因本處八十六年九月廿七日中市稅法字第一八○二二號復查決定引用法條誤植（應為行為時營業稅法第五十一條第七款誤植為營業稅法第五十一條第一款第七項）乃自行撤銷原處分，並副知該府訴願審議委員會，經該府訴願決定以原處分已自行撤銷而不復存在，訴願標的已消失，訴願程序未合，應不予受理，爰依行為時訴願法第十七條第一項前段決定予以駁回。被告重核後復查決定仍維持原核定。原告不服，又向台灣省政府提起訴願，主張本件既經上次行政訴訟撤銷原處分及訴願、再訴願決定，由被告復查重核認定原告係自八十二年十二月一日在原址承讓原登記營業有案之免用統一發票小規模營利事業大眾飲料店繼續營業，縱然違警個案被認為有女性陪侍非法營業，每日營業額一○、○○○元，亦符合財政部七十六年十一月三日台財稅第000000000號（訴願決定書、再訴願決定書誤植為財政部七十一年四月十五日台財稅第三二六三四號）函釋應按經查獲其非法營業之資料或物證計算銷售額補徵營業稅，並提高其查定銷售額免罰等語。訴經台灣省政府八十七年十月廿一日八七府訴三字第一六九一二八號訴願決定以本件罰鍰倍數尚有斟酌餘地為由，將原處分（復查決定）全部撤銷，著由被告另為處分。被告依上開訴願決定意旨重核復查決定，改處營業稅罰鍰一二三、○○○元，補徵營業稅一二
三、二五○元部分仍予維持。原告猶表不服，以原告並無女性坐枱陪客，應准予按調高查定銷售額補徵營業稅差額而予免罰，且依財政部七十六年十一月三日台財稅第000000000號函釋規定，就查獲有女性陪侍當日之營業資料往前伸算補徵一個月營業稅額七五、○○○元，並免漏稅罰，請撤銷原處分等語，訴經台灣省政府八十八年三月三十一日八八府訴二字第一四九三○三號訴願決定，以原告經營泡茶及女性坐枱陪客業務，有獲案筆錄為憑，其經營登記項目以外之業務卻未辦理變更登記，至為明確，本處依財政部八十一年二月廿八日台財稅第000000000號函規定予以補徵營業稅一二三、二五○元，並處所漏稅額一倍罰鍰計一二三、○○○元，並無違誤。另訴稱應依財政部七十六年十一月三日台財稅第000000000號函釋，就查獲有女性陪侍當日之營業資料往前伸算補徵一個月營業稅額七五、○○○元，並免漏稅罰乙節，依上開財政部函釋，得按查獲當日營業資料往前伸算補徵一個月營業稅，適用之要件為未查獲有關營業資料或證物者，且係經營理髮業、沐浴業、休閒中心、按摩院等，然查本案原告係經營有女性陪侍之視唱，所營業別明顯不同，且經營期間為八十二年十二月二日至八十三年一月二十日，業經其供認，其事證明確，自無援用該函釋之餘地，遂駁回其訴願。原告仍不甘服，猶執前詞提起再訴願，亦經財政部再訴願決定駁回其訴。
⒉原告提起行政訴訟，主張㈠系爭商號新、舊營業主體未依規定分別辦理設立及
註銷登記，惟舊營業主體既已於八十二年十二月二日出讓不再營業，則八十三年一至三月仍照課營業稅及娛樂稅不誤，茲以新營業主體被警局查獲違章不法個案，推定自八十二年十二月二日至查獲日八十三年一月二十日止推算營業額五○○、○○○元並以較高稅率補稅裁罰，再扣除舊營業主體重復課稅部分，在認事用法及執行上，實有混淆不清之嫌。㈡原告八十二年十二月二日承接原登記營業之大眾飲料店其實際營業情形，應適用之營業稅率，於設立及每年一月、七月被告均派員實地造訪，依行為時營業稅法第十三條規定核定免用統一發票，查定營業額百分之一稅率課徵營業稅，系爭臨檢發現樓上不法個案，強制原告及副理製作不實筆錄，誤認服務生坐枱陪客、伴唱等違章情事，即按行為時營業稅法第十二條第二款特種飲食業有女性陪侍之茶室營業稅率百分之二十五補稅裁罰，惟原告營業項目及實際營業情形與原查定核稅情形並無異動，否則，僅憑警局臨檢違章個案即予變更營業項目及稅率補稅裁罰，稽徵機關之調查權何在？㈢若屬同一營業主體，只是未辦變更負責人登記而繼續營業，則縱使平均每月銷售額超過新台幣二十萬元，亦應依行為時營業稅法施行細則第九條規定以核定使用統一發票，依同法第十條規定適用百分之五稅率補徵本稅差額，並按財政部七十五年三月二十二日台財稅第0000000號函明釋免罰云云。查本案原經被告以不同營業主體補稅裁罰業如前述，惟歷經上開之復查、訴願、再訴願及行政訴訟等救濟途徑及審酌其營業讓渡契約書與房屋租賃契約書，乃認定原告係於八十二年十二月二日承讓原登記營業之大眾飲料店並改稱大眾茶坊繼續營業，惟其經營之營業項目為泡茶、坐枱陪客伴唱與原由訴外人游淑惠於八十五年五月七日向被告申請營業登記設籍課稅，登記營業項目為飲料及視聽歌唱不符，有獲案筆錄為憑，原告於該筆錄第一問：「右記資料是否正確？教育程度？現何業？」答：「現為大眾茶坊負責人兼會計。」第三問：「你於何時？何地開始經營大眾茶坊？」答：「於八十二年十二月二日在台中市○○路○○○號之二開始經營該店。」第七問：「你店內如何消費？如何分帳？」答：「由服務生坐枱伴唱每小時一千元，本店與服務生五五分帳。」第九問：「你店內吳錫衡是擔任何職務？工作性質？」答：「吳錫衡係擔任副理職務，負責媒介客人與小姐坐枱伴唱。」第十一問：「你有無申請營利事業登記證，每日營業額多少？」答：「尚在申請中 (沒有)，營業額每日約一萬元。」第十四問：「你以上所說是否都實在的？」答：「都實在的」及八十三年元月二十一日第二分局刑事組對原告所作補訊筆錄第一問：「你在派出所筆錄實在？」答：「實在」，其違章事證甚明，況該筆錄亦經原告親閱無訛始簽名捺印，被告以原告經營登記項目以外之業務卻未辦理變更登記事證明確，依財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋「一般飲食業未經許可，擅自非法經營女性陪侍之營業，其逃漏營業額按營業稅法第十二條規定稅率補徵營業稅，並按同法第五十一條規定處罰」及八十一年二月二十八日台財稅第000000000號「小規模營業人經營登記項目以外之其他業務銷售額，被查獲者，其銷售額應依法計算補徵營業稅及所得稅並送罰。說明二、小規模營業人擅自擴大營業項目，未依規定辦理變更登記，除應依營業稅法第四十六條第一款規定處以未依規定申請營業項目變更登記之行為罰外，有關該項被查獲未包括於原查定銷售額內之其他業務銷售額，應另按同法第五十一條第七款規定補稅送罰。」函釋規定予以補徵營業稅一二三、二五○元，並處所漏稅額一倍罰鍰一二三、○○○元，並無違誤。次查財政部七十五年三月二十二日台財稅第0000000號函有關「小規模營利事業經稽徵機關查獲之實際營業額大於原查定營業額，其差額應補徵營利事業所得稅；如其未能提示有關成本資料以供核定，且其實際營業額在適用當年度『擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點』之營業額標準以內者，應依該要點規定之純益率核定其所得額。若實際營業額大於適用要點之營業額標準以上者，其全年所得額均應按同業利潤標準核定。」係就該函所舉相關案件涉及營利事業所得額及所得稅部分應如何核定及補徵為釋示，與本案顯無關聯自亦無原告所稱免罰之規定，顯係原告對此函釋之誤解。
理 由
一、按「特種飲食業之營業稅稅率如左：．．．二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為百分之二十五。」、「第十二條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。但主管稽徵機關得依查定之銷售額計算之。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業。」分別為行為時營業稅法第十二條第二款、第二十二條、第二十八條及第四十三條第一項第三款定有明文。
二、本件原告於八十二年十二月一日向游淑惠承讓位於台中市○區○○里○○路二九八之二號之大眾飲料店，涉嫌未辦理負責人及營業項目變更登記，即擅自改稱大眾茶坊繼續營業，經營泡茶及女性坐枱陪客伴唱，每日營業額一○、○○○元，自八十二年十二月二日起至八十三年一月二十日止，共計營業額五○○、○○○元。案經台中市警察局第二分局查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅
一二五、○○○元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計六二五、○○○元，另以其未依規定辦理營業登記處罰鍰三、○○○元，未依規定給與他人憑證部分處罰鍰二五、○○○元，合計處罰鍰六五三、○○○元。原告不服，申請復查，經被告重行核定變更營業稅為一二三、二五○元，罰鍰為六四四、○○○元。原告不服，循序提起訴願、再訴願、遞遭決定駁回，提起行政訴訟，案經改制前原行政法院以前開三項罰鍰併罰有待商榷為由，判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分復查決定均撤銷。」被告經依該判決意旨重行查核結果，將未依規定給與他人憑證部分之罰鍰二五、○○○元註銷，將未依規定辦理營業登記處罰鍰三、○○○元部分改為未依規定辦理變更登記罰鍰一、五○○元，其餘維持原核定。原告猶未甘服，提起訴願，因訴願程序不合，旋遭駁回。原告不服，遂提起再訴願，嗣再訴願決定「訴願決定撤銷，由原決定機關另為決定。」被告於答辯時，發現本案因適用裁罰之倍數已修正，乃自行撤銷重核，並重行核定改處所漏稅額三倍罰鍰計
三六九、七○○元，未辦變更登記處罰一、五○○元部分，依擇一從重處罰之規定予以註銷，營業稅維持原核定。原告仍未甘服，乃提起訴願。被告於答辯時，發現原引用法條誤植（應為行為時營業稅法第五十一條第七款，誤植為行為時營業稅法第五十一條第一款第七項），乃自行撤銷重為復查決定，惟仍維持原核定。原告猶表不服，再提起訴願，案經台灣省政府八十七年十月二十一日八七府訴三字第一六九一二八號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告重核結果，變更罰鍰為一二三、○○○元，營業稅仍維持原核定。原告不服，再次提起訴願，嗣經該府八十八年三月三十一日八八府訴二字第一四九三○三號訴願決定：「訴願駁回。」原告仍不服，向財政部提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，為如事實欄所示之主張。
三、關於補徵營業稅部分：經查本件原告係於八十二年十二月一日承讓原登記營業之大眾飲料店，並自八十二年十二月二日起改稱大眾茶坊繼續營業，惟其承讓後未辦理營業登記，經營之營業項目為泡茶、女性坐枱陪客伴唱，與原由訴外人游淑惠於八十一年五月七日向被告申請營業登記設籍課稅，登記營業項目為飲料及視聽歌唱不符，有營業讓渡契約書及台中市警察局第二分局調查筆錄附卷可稽。審諸原告於被查獲所製作之調查筆錄，其於該筆錄第一問：「右記資料是否正確？教育程度？現何業？」答：「現為大眾茶坊負責人兼會計。」第三問：「你於何時？何地開始經營大眾茶坊？」答：「於八十二年十二月二日在台中市○○路○○○號之二開始經營該店。」第七問：「你店內如何消費？如何分帳？」答：「由服務生坐枱伴唱每小時一千元，本店與服務生五五分帳。」第九問：「你店內吳錫衡是擔任何職務？工作性質？」答：「吳錫衡係擔任副理職務，負責媒介客人與小姐坐枱伴唱。」第十一問：「你有無申請營利事業登記證，每日營業額多少？」答：「尚在申請中 (沒有)，營業額每日約一萬元。」第十四問：「你以上所說是否都實在的？」答：「都實在的」及八十三年一月二十一日台中市警察局第二分局刑事組對原告所作補訊筆錄第一問：「你在派出所筆錄實在？」答：
「實在」。從上述筆錄之記載，問答之事項具體有序，所陳述之營業時間、地點均與事實相符，況該筆錄亦經原告親閱無訛後始簽名捺印，又原告於本院審理時亦陳明警局筆錄為其所簽名，對在警局所稱營業額亦不爭執，是原告所經營之營業項目為泡茶、女性坐枱陪客伴唱，堪以認定，其有違章之事實甚明。原告雖主張警局筆錄為警員強迫其簽名的，大眾飲料店乃屬獨資，並無副理職稱，是警訊所說與事實不符云云。惟查原告所主張警局筆錄為警員強迫其簽名的，並未舉證以實其說，而原告所經營之大眾飲料店雖屬獨資，但店裡職員之職稱如何規定，乃隨其所意，並非獨資商號內之職員即非不可以經理、副理之職命名，況原告於起訴狀事實欄內已陳稱其店內有副理之職（見本判決原告主張之理由⒈所載）。
又證人蔡郁翎雖到庭證稱其是女服務生，工作內容是倒茶、點小菜，店內之營業項目是喝茶、看ＭＴＶ，沒有唱歌，也沒有陪客人，我們只是送毛巾、茶水而已，對警察查獲之情形，我並不清楚等語，是證人蔡郁翎既對警察查獲之情形既不清楚，則其證言自不能為原告有利之證明。另原告主張其只是未辦理變更負責人繼續營業，則縱使平均每月銷售額超過二十萬元，亦應依營業稅法施行細則第九條規定改核定使用統一發票，依同法第十條規定適用百分之五稅率補徵本稅差額云云。惟查原告之營業項目為泡茶、女性坐枱陪客伴唱，已如前述，自應依行為時營業稅法第十二條第二款之規定就所查得之營業額，按營業稅稅率為百分之二十五課徵營業稅。綜上所述，原告此部分之主張，為不可採。從而，原告未辦理營業登記，即行開始營業，被告依照該期間所查獲之營業額為五○○、○○○元，按照行為時營業稅法第十二條之特種飲食業之營業稅稅率為百分之二十五計算其營業稅額為一二五、○○○元，並扣除該期間原告已繳之營業稅一、七五○元，核定應補徵營業稅一二三、二五○元部分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合，原告仍執詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、關於罰鍰部分：本件原告係於八十二年十二月一日向游淑惠承讓原登記營業之大眾飲料店，乃屬獨資組織營利事業主體之變更，依營利事業登記規則第九條規定應由原負責人即游淑惠辦理註銷登記，再由新負責人即原告於開始營業前依營利事業登記規則第三條第一項第三款之規定辦理營業登記，而本件原告並未依法辦理營業登記即為營業行為，已據原告自承在案，其有違規營業之行為甚明，依法應予處罰。惟究應依行為時營業稅法第五十一條第一款抑或同條第七款之規定予以處罰。按行為時營業稅法第五十一條第七款所規定之「其他有漏稅事實者」，係指不合乎同條第一款至第六款所規定之事項時，始有該款之適用，茲原告未依法辦理營業登記即為營業行為之違規行為已合於行為時營業稅法第五十一條第一款之規定，自無適用同條第七款之餘地。至於被告主張依財政部八十一年二月二十八日台財稅第000000000號「小規模營業人經營登記項目以外之其他業務銷售額，被查獲者，其銷售額應依法計算補徵營業稅及所得稅並送罰。說明
二、小規模營業人擅自擴大營業項目，未依規定辦理變更登記，除應依營業稅法第四十六條第一款規定處以未依規定申請營業項目變更登記之行為罰外，有關該項被查獲未包括於原查定銷售額內之其他業務銷售額，應另按同法第五十一條第七款規定補稅送罰。」函釋規定，應按同法第五十一條第七款規定處罰云云。惟該函釋之小規模營業人係指已辦理營業登記者而言，核與本件原告未辦理營業登記即開始營業之情形不同，自無該函釋之適用。從而，被告依同條第七款之規定處罰，即有違誤，一再訴願決定未予詳查遞予維持，均有未合，原告起訴意旨雖未指摘及此，惟原處分關於此部分既有違誤，自屬無可維持，本院自應將再訴願決定、訴願決定及原處分（八十七年十一月二十四日中市稅法字第九五三二六號復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，另由被告為適法之處分，以昭折服。至原告主張本件應依財政部七十五年三月二十二日台財稅第0000000號函明釋免罰云云。惟查財政部七十五年三月二十二日台財稅第0000000號函有關「小規模營利事業經稽徵機關查獲之實際營業額大於原查定營業額，其差額應補徵營利事業所得稅；如其未能提示有關成本資料以供核定，且其實際營業額在適用當年度『擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點』之營業額標準以內者，應依該要點規定之純益率核定其所得額。若實際營業額大於適用要點之營業額標準以上者，其全年所得額均應按同業利潤標準核定。」係就該函所舉相關案件涉及營利事業所得額及所得稅部分應如何核定及補徵為釋示，與本案顯無關聯自亦無原告所稱免罰之規定，顯係原告對此函釋有所誤解。併此敘明。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，自毋庸一一加以審究，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 胡 國 棟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十 日
法院書記官 杜 秀 君