臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第一三一號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳英得 會計師被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十六日台財訴字第○九○一三五七二四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告以原告於民國八十五年一月至九月間及八十六年一月至五月間未依規定辦理營業登記，擅自經營廢紙買賣業，營業額共計新台幣（下同）四、
一五四、一九五元（含稅），違反行為時營業稅法第二十八條規定，逃漏營業稅額一九七、八一九元，乃依同法第五十一條第一款規定，除追補稅款一九七、八一九元外，並按所漏稅額裁處三倍罰鍰五九三、四○○元。原告不服，申請復查，經被告復查決定，撤銷原補稅及漏稅罰之處分，重行核定營業額二、四七一、八二○元，應補徵營業稅一一七、七○六元及裁處三倍營業稅罰鍰計三五三、一○○元。原告仍不服，乃提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函釋：「廢合社個人社員（須具廢棄物回收處理業者身分）將個人收集之廢棄物交合作社共同運銷免辦營業登記免徵營業稅，惟應納綜合所得稅」。另財政部八十七年七月十四日台財稅第000000000號函檢附立法院陳朝容、施台生、郭金生委員聯合舉辦「廢棄物回收逃漏稅處罰案」業者與相關部會協調會會議記錄會議結論前言：「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同，而台灣省廢棄物運銷合作社 (下稱廢合社)更有促進廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能．．．。」，依上揭函釋意旨，已指明凡從事廢棄物回收之個人，依法加入廢合社為社員後，其個人收集之廢棄物共同銷售與再生工廠即可免辦營業登記及免徵營業稅，財政部之所以如此認定，乃係肯認廢棄物回收與一般貨物買賣不同，不能以一般貨物買賣之課稅方式處理。準此，原告依法加入台中縣廢棄物運銷合作社為社員，依首揭函釋即有免辦營業登記及免納營業稅之適用。
二、原告平時均將收集之廢紙交廢合社共同運銷，惟其中部分紙質特殊，含油墨、印染原料過重，再生紙廠對此類紙張收購意願薄弱，廢合社辦理社員共同運銷時，因恐影響其他社員廢紙價格，均將之剔除，原告無奈只得將之覓空地堆置，待累積至一定數量再經由廢合社推介至專門處理此類廢紙之大家發有限公司 (下稱大家發公司)及正隆股份有限公司 (下稱正隆公司)降價求售，於系爭業務量前後均未再有出售廢紙之情事。因原告屬前揭函釋免辦營業登記之廢合社社員，故該公司乃依原告交貨量依法填報「個人一時貿易所得資料」，原告再於年終依規定繳納綜合所得稅。上述課稅處理過程與廢合社共同運銷課稅處理過程完全相同，均列入原告全年所得課徵綜合所得稅，政府稅收並未因交貨對象不同而有短少。若僅為一時處理特殊廢紙，先行辦理營業登記，事後又因無特殊廢紙可處理，又必須依法註銷營業登記，如此繁瑣登記與註銷手續，政府未多得稅收，人民卻徒勞往返，有何實益可言？
三、另自營業稅法第二十八條及所得稅法第十一條規定觀之，應辦理營業登記之「稅捐構成要件」為「總機構」或「固定營業場所」始足當之，是若無「總機構」或「固定營業場所」自無須辦理營業登記。而所謂營業，應以具備牌號有固定營業場所，營業行為具有經常性，獲利之過程主要在資金之運用，始足當之。又依財政部七十七年五月三十日台財稅第000000000號函意旨認個人直銷業者，因無固定營業場所，可免辦營業登記，今原告並無資金，僅賴己身勞力從事廢棄物回收工作，既無牌號，更乏固定營業場所，自不具備應辦營業登記要件。再按所得稅法施行細則第十二條規定可知，凡免辦營業登記之個人，從事買賣商品之行為，因而產生之盈餘，即屬個人一時貿易盈餘，依所得稅法規定，應併入個人綜合所得稅課稅。上開條文並無被告所謂「交易次數」、「金額」之限制，亦無被告所指「向外價購」不得申報一時貿易之規定，被告恣為法律所無之限制，顯已違反租稅法定原則。
四、依營業稅法施行細則第四條規定觀之，若在該條文所列之總機構、機房等場所從事對外銷售貨物或勞務之行為者，方屬經營銷售貨物或勞務事業之「固定場所」。惟其中並無「住所」二字，更無得以住所為營業場所之明文，被告認原告得以其住所為營業場所，顯然曲解法意。另被告援引營業稅法第一條，指於中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅法課徵營業稅，其意似指凡在本國境內一有銷售貨物或勞務之行為者，皆應繳納營業稅，然觀之財政部歷來函釋如計程車業者、直銷業者，甚至廢棄物運銷合作社之社員收購廢棄物並將之銷售，均毋須辦理營業登記及繳納營業稅，由此可見被告顯無立論基礎。
貳、被告答辯意旨略以：
一、原告於八十五年一月至九月間及八十六年一月至五月間未依規定辦理營業登記擅自經營廢紙買賣業，營業額共計四、一五四、一九五元（含稅），違反營業稅法第二十八條規定，逃漏營業稅額一九七、八一九元，經被告依據「個人一時貿易歸戶清單」所載買受人廢合社之銷售額一、六八二、三七五元（含稅）以及買受人大家發公司、正隆公司后里分公司之銷售額二、四七一、八二○元（含稅）調查，取具原告筆錄附案佐證，經審理違章成立，雖原告於復查時提出廢合社社員股票影本證其為該社之個人社員，主張依財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函規定，其交予有廢合社共同運銷之銷售額一、六八二、三七五元（含稅）部分，應免辦營業登記並免徵營業稅，惟其銷售予大家發有限公司及正隆股份有限公司后里分公司部分，尚無該函之適用，且核非屬一時貿易所得，仍應依法辦理營業登記。被告依營業稅法第五十一條第一款規定補徵營業稅一一七、七○六元及裁處三倍營業稅罰鍰三五三、一○○元，並無違誤。
二、本件原告一時貿易資料歸戶清單之八十五年度交易次數達十一筆，銷售總額一、
九三五、三六二元，八十六年度一至五月交易次數達八筆，銷售總額二、二一八、八三三元，以上銷售總額共計四、一五四、一九五元。雖原告具有廢合社社員資格，其銷貨予廢合社部分，依法免辦營業登記。惟原告八十六年度並無銷售廢合社之行為，其銷售對象均為營業人，且原告於八十七年五月十八日之談話筆錄，亦坦承其取得之廢紙，係別人收集賣給渠，渠再賣給運銷廢合社及大家發公司、正隆公司，其屬經常性買賣商品之交易行為，當屬行為時營業稅法第一條規定課徵營業稅之範圍無疑。原告於八十五、八十六年間銷貨予大家發公司及正隆公司后里分公司部分（銷售額計二、四七一、八二○元，含稅），並非財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函釋規定免辦營業登記並免徵營業稅之範圍，亦不適用營業稅法第八條及第二十九免稅及免辦營業登記之規定，自應依同法第一條及第二十八條辦理營業登記並課徵營業稅。
三、次按財政部八十年七月十七日台財稅第000000000號函釋意旨，「個人一時貿易資料申報書表」，僅限於營利事業向依法免辦營業登記，且非經常買賣商品之個人購買商品者使用，原告非屬依法得免辦營業登記之營業人，已如上述，自不合以一時貿易所得歸課綜合所得稅之規定。另原告主張其無固定營業場所應依財政部七十七年五月三十日台財稅第000000000號函釋規定免辦營業登記並免徵營業稅，惟上揭函釋之適用對象為直銷商，與本件情形不同，自不得援引。又原告銷售之廢紙數次多達二百餘公噸，需有廣大之存放場所難謂其無固定之營業場所，是原告主張均不足採。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記‧‧‧」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法（該法於九十年七月九日將名稱修正為「加值型及非加值型營業稅法」）第一條、第六條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。次按「關於有限責任台灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「『個人一時貿易資料申報書表』僅限於營利事業向依法免辦營業登記，且非經常買賣商品之個人購買商品者使用。」亦經財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函及八十年七月十七日台財稅第000000000號函分別函釋在案。
二、本件被告以原告於八十五年一月至九月間及八十六年一月至五月間未依規定辦理營業登記，擅自經營廢紙買賣業，營業額共計四、一五四、一九五元（含稅），違反行為時營業稅法第二十八條規定，逃漏營業稅額一九七、八一九元，，乃依同法第五十一條第一款規定，除追補稅款一九七、八一九元外，並按所漏稅額裁處三倍罰鍰五九三、四○○元。原告不服，申請復查，經被告復查決定，撤銷原補稅及漏稅罰之處分，重行核定應補徵營業稅一一七、七○六元及裁處三倍營業稅罰鍰計三五三、一○○元。原告仍不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：其依法加入台中縣廢棄物運銷合作社為社員，依按財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函釋意旨，即有免辦營業登記免納營業稅之適用。原告平時均將收集之廢紙交廢合社共同運銷，因部分紙質特殊，含油墨、印染原料過重，再生紙廠對此類紙張收購意願薄弱，廢合社辦理社員共同運銷時，因恐影響其他社員廢紙價格，均將之剔除，無奈只將之覓空地堆置，待累積至一定數量，再經由廢合社推介至專門處理此類廢紙之大家發公司及正隆公司降價求售，於該業務量前後，均未再有出售廢紙之情事。另依營業稅法第二十八條及所得稅法第十一條規定觀之，應辦理營業登記之「稅捐構成要件」為「總機構」或「固定營業場所」始足當之，又依財政部七十七年五月三十日台財稅第000000000號函意旨，認個人直銷業者，因無固定營業場所，可免辦營業登記，該部亦函釋計程司機，免辦營業登記及免納營業稅，而原告並無資金，僅賴己身勞力從事廢棄物回收工作，既無牌號及乏固定營業場所，自不具備應辦營業登記要件。再依營業稅法施行細則第四條規定觀之，若在該條文所列之總機構、機房等場所從事對外銷售貨物或勞務之行為者，方屬經營銷售貨物或勞務事業之「固定場所」。惟其中並無「住所」二字，更無得以住所為營業場所之明文，被告認原告得以其住所為營業場所，顯然曲解法意等云。
四、經查，原告自承其為台中縣廢棄物運銷合作社為社員，雖有社員資格，如銷貨予廢合社，依財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函釋示意旨，依法免辦營業登記，惟原告於本期將收集之廢紙，並非交由廢合社共同運銷，而係直接售與大家發公司及正隆公司等營業人，為原告所不爭，又有談話筆錄及一時貿易資料歸戶清單附原處分卷（八十八頁及九十至九十一頁）可稽，與財政部此函釋所述之情形有間，自無該函釋之適用，亦與原告所提該部八十七年七月十四日台財稅第000000000號函檢附立法院陳朝容等人聯合舉辦「廢棄物回收逃漏稅處罰案」業者與相關部會協調會會議記錄會議結論前言「．．
．，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠．．．而台灣省廢棄物運銷合作社更有促進廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能．．．。」所稱之情形不同，是原告主張本件其本期將收集之廢紙，直接售與大家發公司及正隆公司之營業行為，應適用財政部上開二函釋，而得免辦營業登記及免繳營業稅，難謂有據。
五、次查，依原處分卷附原告一時貿易資料歸戶清單，其八十五年度交易次數二筆，銷售總額二五二、九八七元；八十六年度一至五月交易次數達八筆，銷售總額二、二一八、八三三元，二者合計銷售計二、四七一、八二○元，又每筆成交量自二○、二四○至二二三、○○○公斤不等，並非屬零星之少數交易，原告於談話筆錄中亦坦承其取得之廢紙，係別人收集賣給渠，渠再賣給運銷合作社及大家發公司、正隆公司等語，是依原告該期之各筆交易數量及金額，有相當之規模，顯為其經相當時期反覆收集，先堆存於一定場所，於一定數量再售於該二公司，而非其平時因所收集之部分廢紙之紙質特殊，含油墨、印染原料過重等特殊情形，廢合社對此無法辦理社員共同運銷，再將此類廢紙之大家發公司及正隆公司降價求售之一時權宜作法，又原告所銷售之廢紙之每筆數量有自三、九○七至四七五、三九二公斤之多，顯非以簡便交通工具，無固定場所，沿街零散收集所得達成，又以此數量之廢紙，再依廢紙之性質忌潮溼淋雨，衡情應有相當之足以遮雨場所收集與存放，即原告此營業活動有其固定場所，方足以經營上開規模交易，是其銷售廢紙予該二公司非屬行為時營業稅法第八條免徵營業稅範圍及同法第二十九條所規定免辦營業登記對象，亦非屬「非經常買賣商品之個人」範疇，自當依首開行為時營業稅法第一條、第六條、第二十八之規定辦理營業登記並報繳營業稅。至原告引用財政部七十七年五月三十日台財稅第000000000號函釋直銷商如無固定場所免辦營業登記並免徵營業稅之意旨（計程車司機之情形亦同），與本件原告上開營業行為之情形並不相同，原告自不得以資比附援引，此難為其有利之依據，併予敘明。
六、是本件被告以原告於八十五年一月至九月間及八十六年一月至五月間未依規定辦理營業登記，擅自經營廢紙買賣業，營業額共計二、四七一、八二○元，違章事明確，違反行為時營業稅法第二十八條規定，逃漏營業稅額一九七、八一九元，乃依同法第五十一條第一款規定，除追補稅款一一七、七○六元外，並按及按所漏稅額裁處三倍營業稅罰鍰計三五三、一○○元，並無不合。訴願決定遞予維持，亦無不當，原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 五 日
法院書記官 詹 靜 宜