臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第一四四號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○ 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十日台財訴字第○八九○○三五三○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬大智稽徵所核定綜合所得總額新台幣（下同）三、○七三、六四二元，應補稅額三八一、三○五元，並就短漏報所得移由被告裁處罰鍰一八五、二○○元，原告不服，就取自天慶育樂股份有限公司（以下簡稱天慶公司）營利所得及罰鍰項目，申經復查結果未獲變更，循序提起訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函及行政法院八十六年度判字第一○二號判決意旨，公司於營業存續期間內辦理減資以現金收回或股東私自轉讓資本公資轉增資配發之股票，均屬停徵所得稅之證券交易所得，而非屬公司解散清算後之清算所得。按財政部台北市國稅局中正稽徵所八十七年八月十三日財北國稅中正資字第八七一一六○一號函復天慶公司觀之，本件補徵原告八十二、八十三年綜合所得稅之系爭「清算營利所得」係天慶公司於「營業存續期間內」二次減資以現金收回資本公積轉增股票，核屬股票轉讓性質，係屬證券交易所得，而證券交易所得自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，被告引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函課徵原告營利所得，顯有違誤，且與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函意旨不符。
二、次按天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散註銷，於八十三年十二月五日清算完結，並經台灣台北地方法院民事處於准予備查，而其二次辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資股票之日期係分別在八十二年九月十八日及八十三年三月十五日均屬於「營業存續期間內」之行為，並非在天慶公司八十三年九月二十二日解散清算時之行為，且此時財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函尚未公布，依法令不能溯及既往原則及依稅捐徵徵法第一條之一規定，應適用有利於納稅義務人之規定，是有關天慶公司二次於「營業存續期間內」之減資行為，自不能適用上開財政部八十四年三月二十二日所為函釋之規定。
三、再按天慶公司於八十二、八十三年間所為之增、減資之事實觀之，其於八十三年九月二十三日解散清算時之資本額，不但股東原始出資額由五千萬元減少為二千萬元，且亦未含有以資本公積轉增資之資本，當無前揭財政部八十四年三月二十二日台財第000000000號函所稱以「資本公積轉增資配股」於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅之情事。另天慶公司八十三年九月二十二日清算前之資本額為二千萬元，資本公積為一、五七二、一○三元，其於八十三年十二月五日解散清算，經被告核定清算所得為虧損一七五、○七二元應納清算所得稅為○元。清算後資產總額為四、一七六、三三三．五○元，負債總額、清算費用、清算人報酬均為○元。依財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函規定計算股東應稅之清算所得額為○元。惟被告竟分別以天慶公司於「營業存續期間內」二次辦理減資之減資額，核定為天慶公司全體股東八十二年度應稅清算營利所得額及以八十三年三月十五日之減資額加八十三年十二月五日解散清算之剩餘財產減原登記資本額之餘額一○四、一七六、三三三．五○元，核定為天慶公司全體股東八十三年度應稅清算營利所得額，不但與前述之計算公式不符，且將清算所得分為兩年度亦顯不合常情。
四、總上，原告八十三年度來自天慶公司款項，屬證券交易所得，非屬營利所得，並無逃漏八十三年度營利所得之事實，是被告將天慶公司前述二次於「營業存續期間內」辦理減資屬「證券交易所得」誤以「清算營利所得」課徵原告所得稅並按漏報科處罰鍰，顯屬違法。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按本件天慶公司八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以同等現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部台北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算作為與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質，是被告依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，按原告八十三年度取得之營利所得二、○一四、一八八元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。
二、原告主張本件尚未確定，應有稅捐稽徵法第一條之一適用，應按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定核課乙節，惟本件天慶公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並隨即註銷公司登記，係屬公司清算作為，與財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋所稱之股票轉讓性質不同，尚難援引比附，原告所稱顯係誤解。
三、另就天慶公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書暨八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本，天慶公司於上開年度之營業收入均申報為○元，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形；又天慶公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向台北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，天慶公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發字第八八一八九四三三五號函意旨無違。
四、次按天慶公司關於以資本公積增資及減資時序表中八十二年四月十日股東常會決議增資，八十二年四月二十日董事會決議以八十二年五月十四日為增資基準日，惟八十二年四月二十一日股東臨時會又決議減資，顯違常理。該公司未完成增資程序，即又決議減資，洵難認定其有因業務需要而增資減資之事實，另依公司法第一百七十二條規定「股東臨時會之召集，應於十日前通知各股東、對於持有無記名股票者，應於十五日前公告之。」是本件天慶公司於八十二年四月十日股東常會決議增資，隔日又通知股東要減資八十二年四月廿一日股東臨時會決議減資，另天慶公司自八十年度以來均無營業額，其於兩年短時間內陸續多次增資、減資有違常理，是被告依其經濟實質歸課其股東營利所得並無違誤。另原告八十二年度綜合所得稅事件，就同一事由主張業經最高行政法院以九十年判字第○一六七七號判決持與被告相同之論見駁回原告之訴在案，並予陳明。
五、末原告訴稱八十三年度來自天慶公司款項，屬證券交易所得，非屬營利所得，並無逃漏八十三年度營利所得之事實，原八十三年度裁處罰鍰應予註銷云云。惟原告上揭取自天慶公司減資獲配之款項，確屬其八十三年度之營利所得，其事實及理由已如前述，原告漏未申報，被告裁處其漏稅罰鍰並無違誤。
理 由
一、按公司股東所分配之股利為營利所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所規定。又公司辦理清算，該公司前以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函解釋有案。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第二項所規定。
二、本件天慶公司七十七年間購進新竹縣○○鄉○○○段多筆土地，於八十一年間出售，並將售地增益二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，且於八十二年間利用資本公積辦理轉增資兩次金額分別為一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元，隨即於八十二、八十三年度辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額分別為一三○、○○○、○○○元、一五○、○○○、○○○元，並於八十三年九月二十七日向台北市政府建設局註銷公司登記，嗣經財政部台北市國稅局中正稽徵所查獲，乃依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，以天慶公司八十二及八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，分別歸課各股東當年度營利所得，其中原告八十三年度營利所得二、○一四、一八八元，併課其當年度綜合所得稅。並以原告八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報上開營利所得，短漏報所得稅額三七○、九一一元，乃依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，依有無取得扣繳憑單規定按所漏稅額處○．二倍及○．五倍處罰鍰計一八五、二○○元（計至百元止）。
三、原告訴稱：依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函及八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函與改制前行政法院八十六年度判字第一○二號判決意旨，公司於營業存續期間內辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬於證券交易所得，此與公司於解散清算後，以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬清算所得有別。按財政部台北市國稅局中正稽徵所八十七年八月十三日財北國稅中正資字第八七一一六○一號函復天慶公司觀之，本件補徵原告八十二、八十三年綜合所得稅之系爭「清算營利所得」係天慶公司於「營業存續期間內」二次減資以現金收回資本公積轉增股票，核屬股票轉讓性質，係屬證券交易所得，而證券交易所得自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，被告引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函課徵原告營利所得，顯有違誤，且與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函意旨不符。再天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散註銷，於八十三年十二月五日清算完結，並經台灣台北地方法院民事處於准予備查，而其二次辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資股票之日期係分別在八十二年九月十八日及八十三年三月十五日均屬於「營業存續期間內」之行為，並非在天慶公司八十三年九月二十二日解散清算時之行為，且此時財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函尚未公布，依法令不能溯及既往原則及依稅捐徵徵法第一條之一規定，應適用有利於納稅義務人之規定，是有關天慶公司二次於「營業存續期間內」之減資行為，自不能適用上開財政部八十四年三月二十二日所為函釋之規定等云。
四、經查，依原處分卷所附天慶公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書，暨八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本，天慶公司於上開年度之營業收入均申報為零元，原告亦承稱該公司係購買土地開發高爾夫球場，但因無法申請證照，自難向會員收取會費，八十二及八十三年無營業收入，方將該公司之土地處分掉等語，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形；又天慶公司於七十七年間購進新竹縣○○鄉○○○段多筆土地，於八十一年間出售，並將售地增益二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，於八十二年五月十四日以資本公積一三○、○○○、○○○元轉增資後、旋於同年九月十八日以同金額減資，復緊於八十二年十一月十五日以資本公積一二○、○○○、○○○元轉增資，八十三年三月十五日再減資一五○、○○○、○○○元，並於八十三年九月廿三日向臺北市政府建設局申請註銷公司登記，此節均為原告所不爭，是該公司並無任何營業事實，而於如此短期間分別二次先增資再減資，又其減資金額超過增資金額，以此難認該公司有於營業存續期間內辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票之情形，而顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦。依實質課稅原則，該公司既利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，旋即辦理清算程序，實屬規避稅賦之作法甚明，尚非單純之股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函釋之適用，與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函意旨無違，亦無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。至原告所舉改制前行政法院八十六年度判字第一○二號判決，係就公司負責人於公司辦理清算時，就現金收回應否辦理扣繳稅款所為之判決，與本件案情有別；且該判決並非判例，亦無拘束本件之效力。從而，本件被告依首揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，按天慶公司八十二、八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，分別歸課各股東當年度營利所得，其中原告八十三年度營利所得二、○一四、一八八元，併課其當年度綜合所得稅。再以原告八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報上開營利所得，短漏報所得稅額三七○、九一一元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，有八十三年度綜合所得稅核定通知書影本、非扣繳所得資料影本及天慶公司股東名簿影各一份附原處分卷可稽，違章事實明確，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，依有無取得扣繳憑單規定按所漏稅額處（三、○○○元）○．二倍及（二、○一四、一八八元）○．五倍處罰鍰計一八五、二○○元（計至百元止），均無不合。
五、綜上所陳，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十五 日
法院書記官 詹 靜 宜