臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第一四號
原 告 甲○○被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月五日台財訴字第○九○○○三二○五三號訴願決定，及九十一年三月十三日台財訴字第○九○○○三三五○六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣陳聰明、姚添水、黃再添等三人，於八十五年間興建彰化縣○○鎮○○里○○路房屋十四棟出售，未依營業稅法第二十八條規定申請營業登記，案經審計部臺灣省彰化縣審計室查獲，以八十六年七月三十日八六彰審壹字第一二三九○號函通報被告，渠等三人於八十六年十月十四日分別辦理設籍課稅（設立三家獨資商號為聰明建設行、添水建設行、再添建設行），並就房屋評定標準價格認諾逃漏銷售額，並補報補繳本稅有案，被告認陳聰明等三人所認諾之房屋銷售額顯較時價為低，經再訪談買受人提供買賣合約書，因合約書僅記載房屋、土地總價，未查得實際房屋銷售價格，遂依營業稅法施行細則第二十一條規定核算房屋銷售額，分別予以補稅並裁處罰鍰，惟渠等三人不服，申請復查，復經被告依查得營繕工程資料、訪談起造人紀錄表及陳聰明談話筆錄等相關資料，認本案係合夥建屋出售，且渠等三人當時為隱匿合夥事實及實際銷售價格，以獨資型態辦理設籍課稅及繳稅，企圖逃漏稅捐，而撤銷原處分，改以合夥組織型態重為裁處，並依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算逃漏銷售額計新台幣（以下同）三三、三九七、七九七元。並經被告以八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號處分書，依法補徵營業稅一、六六九、八九○元，並裁處三倍罰鍰計五、○○九、六○○元，且經受處分人之一陳聰明之同居家屬於八十九年七月二十九日收受，受處分人陳聰明、姚添水、黃再添等人未於期限內申請查。又黃再添部分因滯欠應納稅捐計一、四七五、六六九元，被告遂於八十七年八月七日以彰稅法字第一一九九六一號函請彰化縣和美地政事務所（以下簡稱和美地政事務所）就其所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地禁止處分登記。又按本件被告以合夥組織型態重核後，因黃再添等三人至八十九年九月二十五日止滯欠應納稅捐及罰鍰計六、三九六、一二八元，又原對案外人姚添水、陳聰明二人禁止處分之財產均已設有高額抵押權，致該項保全已無實益，為保全稅捐，被告機關另於八十九年十月二日以彰稅法字第一二二六四五號函請和美地政事務所，就黃再添所有坐落同段一○一○、一○三二地號土地再予禁止處分登記。嗣原告（即黃再添之繼承人）迄至八十九年十一月二十三日（發寄局郵寄日）始對被告八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號處分書提起復查，被告認依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定，顯已逾申請復查期限，爰以不合法，予以駁回，維持原處分在案。原告不服，分別於九十年四月二日及同年月六日以和美郵局存證信函第九五號及第一○○號向被告提起訴願之聲明，原告認其經訴願程序，訴願機關經延長訴願決定期間逾二個月，至本訴訟提起日止，仍未有所作為，遂依行政訴訟法第四條規定提起本件訴訟。原告另對於被告機關所為前開八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函，及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函，所為處分提起訴願，遭財政部為駁回決定，亦提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）、原告聲明求為判決：
１、原處分（被告九十年三月七日彰稅法字第六七八一六號復查決定）及訴願決定（財政部九十一年三月五日台財訴字第○九○○○三二○五三號；檔卷號第00000000號）均撤銷。
２、原處分（被告八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函「囑託禁止處分不動產登記書」對黃再添不動產之禁止處分。）及訴願決定（財政部九十一年三月十三日台財訴字第○九○○○三三五○六號；檔卷號第00000000號），應予撤銷。
３、原處分機關如有違法、失職、違誤情事，應依訴願法第一○○條規定辦理。
（二）、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）、原告起訴意旨略以：
１、原處分機關八十九年七月十八日（八九）彰稅法字第一一七三六八號處分書「漏稅額及罰鍰計算方法」欄位所列逃漏營業額為三三、三九七、七九七元及逃漏營業稅額迄未繳納一、六六九、八九○元，顯有錯誤，被告機關應依稽捐稽徵法第二十八條規定辦理，理由如下：原處分附卷之「營業稅補徵明細」及「陳聰明等合建大霞新城房屋（地）銷售款明細表」其中所列「帳載收入」欄之金額亦有錯誤，如承買人鄭秋芬乙戶其銷售總價應為四、二００、０００元（詳附買賣合約書），另承買人黃繡鑾、林進財等其銷售總價應分別為四、三００、０００元及四、二００、０００元（詳附買賣合約書），貴處原核定金額有誤，請依法予以更正重核。
２、原處分機八十七年三月二十日（八七）彰稅法字第九八三○號處分書列載本案查獲日為八十七年一月二十一日，然受處分人等已就同一事實於八十六年十月開立發票計六、二二九、四００元（含稅），並已完納營業稅合計二九六、六三八元，又原處分機關繳納期間半五年八月十一日至八十九年八月二十日管理代號Z000000000000000000000000000000000稅單，其計算公式內已明載「原應繳納營業稅
一、六六九、八九○元，扣除原以獨資型態繳納之營業稅及罰錢四六五、○三八元，應補繳營業稅額一、二○四、八五二元」，故原處分於核算逃漏營業額及稅額時未予減除，顯然計算錯誤。（以上開立發票，係由申請人等就建屋出售房屋款開立發票含陳聰明先生以聰明建設行開立發票三、
一三四、七○○元，另由姚添水先生以添水建設行開立發票一、七六八、四○○元，及再添建設行開立發票一、三二六、三○○元，其營業稅並已於當月份完納）。
３、依稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三及八十七年十月二十三日財政部台財稅第000000000號函釋規定，原處分其罰鍰部分應全部免罰。
４、原處分罰鍰適用法令錯誤及稅款計算錯誤等違失，受處分人所繳納之稅額，已超過本處分案逃漏營業稅額一、六六九、八九０元，原處分機關對於上述稅額顯已徵收完竣，依法應撤銷八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號﹁囑託禁止處分不動產登記書」對黃再添不動產之禁止處分等語。
５、又決定機關任處分書於八十九年七月十八日僅送達陳聰明之同居家屬，未合法送達於受處分人黃再添，故本處分案之復查或訴願期間自無從起算，故原告依法提起復查、訴願、行政訴訟其程序自屬合法。
６、依稅捐稽徵法第一條之一、四十八條之三規定，及財政部八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函釋令，原處分其罰鍰部分應全部免罰。
７、決定機關所採信陳聰明出具說明書及提示供核之帳冊資料，陳聰明與公司之買賣合約書暨購屋地款往來、王碧紅與陳聰明買賣合約書暨購屋地款往來、決定機關與王碧紅訪談紀錄，依民事訴訟法第二七七條規定，決定機關應提供確切證據，方能服眾，：：以證實決定機關命受處分人補稅並處罰是有事實依據。
８、原處分所列逃漏營業額及稅額顯有錯誤，如鄭秋芬、黃繡鑾及林進財之銷售總價，金額顯有錯誤，依法應予更正重核。
９、決定機關依民法第六八一條規定將原獨資型態所繳納營業稅四六五、○三八元，抵繳本案合夥組織應納之營業稅額，顯與稅捐稽徵法第二十九條相違。
10、本處分案已繳納稅款二、四一八、四四七元扣除應繳營業稅一、六六九、八九○元，計溢繳之稅款七七八、五五七元，依法應加計利息退還等語。
（二）、被告答辯意旨略以：
１、緣陳聰明、姚添水、黃再添等三人，於八十五年間興○○○鎮○○里○○路房屋十四棟出售，未依營業稅法第二十八條規定申請營業登記，案經審計部臺灣省彰化縣審計室查獲，以八十六年七月三十日八六彰審壹字第一二三九○號函通報本處，渠等三人於八十六年十月十四日分別辦理設籍課稅（設立三家獨資商號為聰明建設行、添水建設行、再添建設行），並就房屋評定標準價格認諾逃漏銷售額，並補報補繳本稅有案，本處發現陳聰明等三人所認諾之房屋銷售額顯較時價為低，經再訪談買受人提供買賣合約書，因合約書僅記載房屋、土地總價，未查得實際房屋銷售價格，遂依營業稅法施行細則第二十一條規定核算房屋銷售額，分別予以補稅並裁處罰鍰，惟渠等三人不服，申請復查，復經本處依查得營繕工程資料、訪談起造人紀錄表及陳聰明談話筆錄等相關資料，查明本案係合夥建屋出售，且渠等三人當時為隱匿合夥事實及實際銷售價格，以獨資型態辦理設籍課稅及繳稅，企圖逃漏稅捐，是撤銷原處分，改以合夥組織型態重為裁處，並依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算逃漏銷售額計三三、三九七、七九七元，爰經本處以八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號處分書，依法補徵營業稅一、六六九、八九○元並裁處三倍罰鍰計五、○○九、六○○元，並經受處分人之一陳聰明之同居家屬於八十九年七月二十九日收受，有掛號郵件回執附案可稽，受處分人陳聰明、姚添水、黃再添等人未於期限內申請復查，即案告確定，原告（即黃再添先生之繼承人）迄至八十九年十一月二十三日（發寄局郵寄日）始提起復查，依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定，顯已逾申請復查期限，本處爰依「程序不合，實體不究」之行政救濟處理原則，予以駁回，維持原處分在案。原告不服，分別於九十年四月二日及同年月六日以和美郵局存證信函第九五號及第一○○號向本處提起訴願之聲明，經本處九十年五月二十五日九十彰稅法字第九○○二六七四一號函向受理訴願機關（財政部）檢卷答辯在案。嗣大院於九十一年一月十八日（本處收文日）函送行政訴訟起訴狀，原告認其經訴願程序，訴願機關經延長訴願決定期間逾二個月，至本訴訟提起日止，仍未有所作為，遂依行政訴訟法第四條規定提起本訴訟。
２、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：滏：：㮀未辦妥營業登記，即行開始營業：：」、「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處國幣一千元以上一萬元以下罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一至十倍罰鍰，並得停止其營業：滏未依規定申請營業登記而營業者︰︰。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與：：應就其未給與憑證：：經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「各合夥人之出資，及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有」、「合夥財產不足清償合夥人之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為營業稅法第二十八條、第四十三條第一項第三款、第四十五條及第五十一條第一款、稅捐稽徵法第四十四條、民法第六百六十八條及第六百八十一條、營業稅法施行細則第二十一條所明定。另按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰自部函發布日起，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，其補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定論處。」、「：：土地及房屋係合併銷售，銷售價格並未分別載明土地款及房屋款，既經稽徵機關查獲其未辦營業登記而營業，：：核無本部八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函釋之適用，除應依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算房屋銷售額補徵營業稅外，應按稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第一款等規定擇一從重處罰。」分別為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函、八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函暨八十八年七月八日台財稅第000000000號函釋在案。
３、原告訴稱（略以）：原處分附卷之「營業稅補徵明細」及「陳聰明等合建大霞新城房屋（地）銷售款明細表」其中所列「帳載收入」欄之金額亦有錯誤，如承買人鄭秋芬乙戶其銷售總價應為四、二００、０００元（詳附買賣合約書），另承買人黃繡鑾、林進財等其銷售總價應分別為四、三０
０、０００元及四、二００、０００元（詳附買賣合約書），貴處原核定金額有誤，請依法予以更正重核。受處分人等已就同一事實於八十六年十月開立發票計六、二二九、四００元（含稅），並已完納營業稅合計二九
六、六三八元，原處分於核算逃漏營業額及稅額時未予減除，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，上述營業額應免除逃漏稅之處罰，原處分未依法辦理，顯有違誤。依稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三及八十七年十月二十三日財政部台財稅第000000000號函釋規定，原處分其罰鍰部分應全部免罰。受處分人所繳納之稅額，已超過本處分案逃漏營業稅額一、六六九、八九０元，原處分機關對於上述稅額顯已徵收完竣，依法應撤銷八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號「囑託禁止處分不動產登記書」對黃再添不動產之禁止處分云云，資為爭議。
４、卷查，本案據合夥人之一陳聰明出具說明書及提示供核之帳冊資料，黃再添、陳聰明、姚添水三人出資、增資、股金退回、紅利等均按黃再添三股、陳聰明三股、姚添水二股之比例收支，且收受黃再添、陳聰明、姚添水三案買受人之貨款明細皆記載於上開帳冊內。為查核該帳冊之真實性？本處於九十年二月一日通知陳聰明先生到處說明，其於談話筆錄中稱：有關鄭秋芬所承買房屋售價金額為帳載金額肆佰貳拾伍萬元，其帳載金額皆為正確：：，像買受人王碧紅合約書所載金額雖為肆佰參拾萬元，而實際上公司賣給我參佰柒拾萬元，所以帳載為參佰柒拾萬元，後來我再轉賣給王碧紅參佰捌拾貳萬元，與本處向王碧紅本人所取具之訪談紀錄表所購買之房屋價格參佰捌拾貳萬元相符，是陳聰明先生所言及提示帳冊資料應可採信，本處根據上述資料核算逃漏銷售額，予以補稅並處罰，核非無據。
５、次查，陳聰明、姚添水、黃再添等三人，於八十五年間合夥建屋出○○○鎮○○里○○路房屋十四棟，經審計部臺灣省彰化縣審計室查獲，以八十六年七月三十日八六彰審壹字第一二三九○號函通報本處查證審理中，渠等嗣後於八十六年十月十四日分別辦理設籍課稅（設立三家獨資商號為聰明建設行、添水建設行、再添建設行），並就房屋評定標準價格認諾逃漏銷售額，並補報補繳本稅，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之適用，先予陳明；因本處發現陳聰明等三人所認諾之房屋銷售額顯較時價為低，經再訪談買受人提供買賣合約書，因合約書僅記載房屋、土地總價，未查得實際房屋銷售價格，遂依營業稅法施行細則第二十一條規定核算房屋銷售額，分別予以補稅並裁處罰鍰，惟渠等三人不服，申請復查，復經本處依查得營繕工程資料、訪談起造人紀錄表及陳聰明談話筆錄等相關資料，查明本案係合夥建屋出售，且渠等三人當時為隱匿合夥事實及實際銷售價格，以獨資型態辦理設籍課稅及繳稅，企圖逃漏稅捐，是撤銷原處分，改以合夥組織型態重為裁處，依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算逃漏銷售額計三三、三九七、七九七元，依法予以補稅並處罰，惟為保全稅捐，乃依民法第六百八十一條規定，將原應退還之獨資型態所繳納營業稅本稅及罰鍰計四六五、０三八元，予以抵繳本案合夥組織應納之營業稅額，要無不合，原告所稱原處分於核計逃漏營業額及稅額時未予減除，顯係有所誤解。
６、又按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三所明定，查本處八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號處分書，裁處當時並無相關法律修正，且受處分人陳聰明、姚添水、黃再添等人未於期限（即八十九年九月二十日）內申請復查，案即告確定，是本案並未符合稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三規定之適用。又本案受處分人原認諾之銷售額顯較時價為低，經訪談買受人查得房地總價後，並依營業稅法施行細則第二十一條規定核算房屋銷售額，其差額調整部分究有無財政部八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函釋規定補稅免罰之適用，依財政部八十八年七月十七日台財稅第000000000號函釋「：：說明：二、：：等七人共同出資，未依法辦理營業登記，擅自興建房屋出售，且該土地及房屋係合併銷售，銷售價格並未分別載明土地款及房屋款，既經稽徵機關查獲其未辦營業登記而營業，其逃漏營業稅之違章事實明確，核無本部八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函釋之適用，除應依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算房屋銷售額補徵營業稅外，應按稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第一款等規定擇一從重處罰。」，是本案既經查獲後始補辦登記及補繳本稅，並無前揭財政部函釋補稅免罰規定之適用，原處分依法補徵營業稅額一、六六九、八九０元，並處三倍罰鍰計五、００九、六００元，核無違誤。
７、再依前揭民法規定：「合夥財產不足清償合夥人之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」，本案原處分應補徵營業稅額一、六六九、八九０元，雖經本處徵納完竣，但罰鍰部分尚未繳清，為保全稅捐，本處另案依稅捐稽徵法第二十四條規定，就黃再添之不動產之禁止處分，於法並無不合，原告不服本處對黃再添之不動產禁止處分事件，亦另案向財政部提起訴願，併予陳明。
８、又原告主張略以：（一）決定機關任處分書於八十九年七月十八日僅送達陳聰明之同居家屬，未合法送達於受處分人黃再添，故本處分案之復查或訴願期間自無從起算，故原告依法提起復查、訴願、行政訴訟其程序自屬合法。（二）依稅捐稽徵法第一條之一、四十八條之三規定，及財政部八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函釋令，原處分其罰鍰部分應全部免罰。（三）決定機關所採信陳聰明出具說明書及提示供核之帳冊資料，陳聰明與公司之買賣合約書暨購屋地款往來、王碧紅與陳聰明買賣合約書暨購屋地款往來、決定機關與王碧紅訪談紀錄，依民事訴訟法第二七七條規定，決定機關應提供確切證據，方能服眾，：：以證實決定機關命受處分人補稅並處罰是有事實依據。（四）原處分所列逃漏營業額及稅額顯有錯誤，如鄭秋芬、黃繡鑾及林進財之銷售總價，金額顯有錯誤，依法應予更正重核。（五）決定機關依民法第六八一條規定將原獨資型態所繳納營業稅四六五、○三八元，抵繳本案合夥組織應納之營業稅額，顯與稅捐稽徵法第二十九條相違。（六）本處分案已繳納稅款二、四一
八、四四七元扣除應繳營業稅一、六六九、八九○元，計溢繳之稅款七七
八、五五七元，依法應加計利息退還。：：云云，資為爭議。
９、按「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」、及「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」分別為民法第六六八條及稅捐稽徵法第十九條第二項所明定，查本案八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號處分書，業於八十九年七月二十九日由合夥人之一陳聰明之同居家屬收受，有掛號郵件回執附案可稽，且陳聰明於八十九年十一月二十三日談話筆錄認諾，確有收受該處分書，並有轉知其他合夥人，依前揭法條規定，是該處分書對合夥人之一（即陳聰明）送達，即生合法送達之效力，原告訴稱本案處分書未送達於黃再添，故復查或訴願期間自無從起算，自不發生復查或訴願逾期與否之問題乙節，顯係有所誤解。
10、次按「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」及「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」分別為民法第六八一條及稅捐稽徵法第二十九條所明定，本案黃再添、陳聰明、姚添水等三人未依規定申請營業登記合夥建屋出售，原處分以黃再添先生等三人為受處分人，依前揭民法第六八一條規定，合夥人應負連帶債務責任，因渠等三人前以獨資型態方式溢繳營業稅及罰鍰計四六五、○三八元，本處為保全稅捐，依前揭處分書發單開徵時，遂將該退稅款抵繳合夥組織應納之營業稅後予以補徵（所檢附核定稅額繳款書單照號碼：0000000之計算公式欄內，有註明應納稅額扣除原以獨資型態繳納之營業稅），分別以八十九年八月十日彰稅工字第一一八九０八號函、第一一八九０九號函、第一一八九一八號函及第一一八九一九號函，個別通知姚添水（添水建設行）、黃再添（再添建設行）及陳聰明（聰明建設行）等人，並檢附抵繳證明書、抵繳通知書在案，原告所稱本處未依稅捐稽徵法第二十九條規定辦理，不足採信。
11、再按民事訴訟法第二七七條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，查本案核認銷售額及稅額有關帳冊係合夥人之一陳聰明先生所提示，系爭帳冊資料復經陳聰明先生於00年0月0日確認帳載銷售額無誤有案，原告一再聲稱本處據以計算之帳冊金額有誤，應依法予以更正，惟迄未能就其主張再提示有利證據以實其說，核無足採。至原告仍執前詞稱本案依稅捐稽徵法第一條之一、四十八條之三規定及適用八十七年十月二十三日 鈞部台財稅第000000000號函釋，原處分其罰鍰部分應全部免罰等節，本處前已詳為答辯在案，不再贅述。
12、又查黃再添、陳聰明、姚添水等三人未依規定申請營業登記合夥建屋出售，原處分核定補徵逃漏營業稅一、六六九、八九○元，並處三倍罰鍰計五、００九、六００元，扣除抵繳四六五、○三八元及八十九年十月六日台灣彰化地方法院民事執行處強制執行分配稅款一、三○一、二四○元暨罰鍰計九一四、○八三元後，尚不足三、九九九、一二九元（未含滯納金及利息），並無原告所稱溢繳稅款之情事，主張加計利息退還稅款乙節，於法顯有未合。綜上所述，本案訴訟顯無理由，請依法予以駁回，以維稅政。
理 由
壹、關於原告聲明１部分：
一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」；「納稅義務人對於稅捐機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別稅捐稽徵法第三十五第一項第一款及第三十八條第一項明定。又申請復查，為提起訴願前必先踐行之程序，如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許，改制前行政法院六十年判字第七四三號及六十二年判字第九十六號亦著有判例。是如納稅義務人未經合法提起復查，並進而對復查決定不服提起訴願，則所提起之行政訴訟，自有未踐行合法訴願程序之情形，所提起之撤銷訴訟即非合法。
二、又按「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」、及「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」分別為民法第六六八條及稅捐稽徵法第十九條第二項所明定。
三、查本件被告八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號課稅及裁罰處分書，係以本件前開合夥之全體合夥人為受處分人，有該函影本在卷可憑，且該處分書，業於八十九年七月二十九日由上開合夥之合夥人之一陳聰明之同居家屬收受，有掛號郵件回執附案可稽，並經陳聰明於八十九年十一月二十三日經被告機關相關人員約談時，坦承確有收受該處分書，並有轉知其他合夥人在卷，有談話筆錄在卷可證。依前揭法條規定，該處分書既已對合夥人之一（即陳聰明）送達，即生合法送達之效力。從而，如該處分之當事人如有不服，應依上開稅捐稽徵法第三十五第一項第一款及第三十八條第一項之規定，先於繳納期限即八十九年八月二十日，因該日為星期日，應自翌日即八十九年八月二十一日起算三十日內，即八十九年九月二十日內申請復查，如對復查結果不服，始得提起訴願及行政訴訟。而本件上開行政處分之受處分人黃再添、陳聰明、姚添水等三人未依限申請復查，上開被告機八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號處分，即已確定。其後黃再添於八十九年十月十三日死亡，本件原告為其繼承人，遲至八十九年十一月二十三日（發寄局郵寄日）始提起復查，依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定，顯已逾申請復查期限。是被告復查決定以原告申請復查已逾法定期限，程序上與稅捐稽徵法第三十五條規定不合等理由，以程序上駁回原告復查之申請，自無不合。原告不服提出訴願，因同一理由，遭財政部駁回，所為訴願決定，亦無違誤。是本件原告此部分訴訟，應認未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願及行政訴訟，為不合法。而此部分原告所為實體上之主張，因其此部分起訴不合法，而無從審究，併予敘明。
貳、關於原告聲明２部分：
一、「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」、「有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：．．．二訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。．．．」，分別為行政訴訟法第一百一十一條第一、三項所明定。本件於原告起訴狀中，其聲明四雖僅稱：應撤銷被告八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函「囑託禁止處分不動產登記書」對黃再添不動產之禁止處分。而於九十一年三月十八日所提出之聲明五，又稱：財政部訴願決定書（案號第00000000號），應予撤銷，決定機關應撤銷八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函「囑託禁止處分不動產登記書」對黃再添不動產之禁止處分。究原告於九十一年三月十八日所增加之聲明五，僅係追加原起訴書聲明四所指被告原處分之訴願決定部分，亦請求撤銷。是應認原告此二請求之基礎，並無改變。揆諸前開法條之規定，原告此部分追加，應予准許，合先敘明。
二、按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第一項及同法第四十九條前段所規定。又按「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」、「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」，亦為民法第六百六十八條及同法六百八十一條所規定。另按「．．．（一）稅捐稽徵法第二十四條第一項所設禁止處分之規定，旨在保全稅捐，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，如其所擔保之債權未超過土地公告現值或房屋評定價格者，自可依該規定辦理保全程序。（二）查稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房、地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第二十四條第一項所稱「相當於應繳稅捐數額之財產」，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。（三）若欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額，而又不能分割處理時，稽徵機關如認為確有保全之必要，得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分。」，為財政部七十年八月二十五日台財稅第三七○五九號函釋在案。
三、查本件原告之父黃再添與陳聰明、姚添水等三人於八十五年間因合夥建屋出售彰化縣○○鎮○○里○○路房屋十四棟，未依營業稅法第二十八條規定申請營業登記，案經審計部台灣省彰化縣審計室通報被告，而查獲。經渠等三人分別承認違章屬實，就房屋評定標準價格認諾逃漏銷售額，並按獨資型態分別補報補繳營業稅及補辦營業登記。嗣被告認其三人所認諾之房屋銷售額顯較時價為低，遂獲案資料，依營業稅法施行細則第二十一條規定，再行核算銷售額，依營業稅法第五十一條規定處以罰鍰。其中黃再添部分，被告機關於八十七年五月二十二日以彰稅法字第二○七四四號處分書核定應補徵營業稅三八四、七二六元，並處罰鍰一、一五四、一○○元。黃再添不服申請復查，經被告機關再行調查後，認黃再添與陳聰明、姚添水等三人，係合夥建屋出售，被告乃撤銷原處分，改以合夥組織型態補徵論處，並於八十九年七月十八日以彰稅法字第一一七三六八號處分書，核定補徵營業稅一、六六九、八九○元，並處罰鍰五、○○九、六○○元等情，分別有前開處分書及資料在卷可憑。
四、又查，本件被告以黃再添、陳聰明、姚添水等三人係獨資建屋出售，而於八十七年五月二十二日以彰稅法字第二○七四四號處分書，對黃再添、陳聰明、姚添水等三人補徵及論處時，以姚添水、陳聰明等人分別滯欠應納稅捐三、○九
三、八○七元及一、五二六、九六二元，就黃再添部分，因黃再添滯欠應納金額計一、四七五、六六九元，被告機關依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，於八十七年八月七日以彰稅法字第一一九九六一號函請和美地政事務所，就黃再添所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地禁止處分登記；嗣因被告另按合夥組織型態對黃再添、陳聰明、姚添水等三人建屋出售行為重核，而於八十九年七月十八日以彰稅法字第一一七三六八號處分書，核定補徵營業稅一、
六六九、八九○元，並處罰鍰五、○○九、六○○元，並以黃再添、陳聰明、姚添水等三人至八十九年九月二十五日止，仍連帶滯欠應納稅捐及罰鍰計六、
三九六、一二八元。又以姚添水、陳聰明等人原先認係獨資建屋出售時，分別滯欠應納稅捐三、○九三、八○七元及一、五二六、九六二元，而依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，禁止處分之財產均已設定高額抵押權，認該項保全行為，已無實益，被告機關為保全稅捐，而另於八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函，就黃再添所有坐落同段一○一○、一○三二地號土地再予禁止處分登記。揆諸首揭法條及財政部函釋意旨，被告機關所為前開先後二次保全行為，尚無違法情事。
五、原告雖主張：原處分附卷之「營業稅補徵明細」及「陳聰明等合建大霞新城房屋（地）銷售款明細表」其中所列「帳載收入」欄之金額亦有錯誤，如承買人鄭秋芬乙戶其銷售總價應為四、二００、０００元（詳附買賣合約書），另承買人黃繡鑾、林進財等其銷售總價應分別為四、三００、０００元及四、二０
０、０００元（詳附買賣合約書），認被告原核定金額有誤；又以受處分人等已就同一事實於八十六年十月開立發票計六、二二九、四００元（含稅），並已完納營業稅合計二九六、六三八元，原處分於核算逃漏營業額及稅額時未予減除；另依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，上述營業額應免除逃漏稅之處罰，原處分未依法辦理，顯有違誤；再依稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三及八十七年十月二十三日財政部台財稅第000000000號函釋規定，認原處分其罰鍰部分應全部免罰。且以受處分人所繳納之稅額，已超過本處分案逃漏營業稅額一、六六九、八九０元，被告機關對於上述稅額顯已徵收完竣，依法應撤銷八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號「囑託禁止處分不動產登記書」對黃再添不動產之禁止處分等語，資為爭議。
六、惟查，陳聰明、姚添水、黃再添等三人，於八十五年間合夥建屋出○○○鎮○○里○○路房屋十四棟，經審計部臺灣省彰化縣審計室查獲，以八十六年七月三十日八六彰審壹字第一二三九○號函通報被告查證審理，陳聰明、姚添水、黃再添等三人雖嗣後於八十六年十月十四日分別辦理設籍課稅（設立三家獨資商號為聰明建設行、添水建設行、再添建設行），並就房屋評定標準價格認諾逃漏銷售額，並補報補繳本稅，然均已非屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，而自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之情形，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之適用。又本件被告機係認陳聰明等三人所認諾之房屋銷售額顯較時價為低，經再訪談買受人提供買賣合約書，因合約書僅記載房屋、土地總價，未查得實際房屋銷售價格，遂依營業稅法施行細則第二十一條規定核算房屋銷售額，分別予以補稅並裁處罰鍰，惟渠等三人不服，申請復查，復經被告依查得營繕工程資料、訪談起造人紀錄表及陳聰明談話筆錄等相關資料，查明本案係合夥建屋出售，且渠等三人當時為隱匿合夥事實及實際銷售價格，以獨資型態辦理設籍課稅及繳稅，企圖逃漏稅捐，而撤銷原處分，改以合夥組織型態重為裁處，依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算逃漏銷售額計三三、三九七、七九七元，依法予以補稅並處罰，故原告主張依買賣合約書，認被告原核定所銷售之房屋價格有誤，亦難認為有據。又被告為保全稅捐，乃依民法第六百八十一條規定，將原應退還之獨資型態所繳納營業稅本稅及罰鍰計四六五、０三八元，已抵繳本案合夥組織應納之營業稅額。原告所指稱原處分於核計逃漏營業額及稅額時未予減除，顯係有所誤解。
七、末按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」固分別為稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三所明定，然查被告八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號處分書，裁處當時並無相關法律修正，且受處分人陳聰明、姚添水、黃再添等人未於期限（即八十九年九月二十日）內申請復查，該處分即告確定，已敘之如前，是本案並未符合稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三所規定之情形，自無該等法條之適用。又本案受處分人原認諾之銷售額顯較時價為低，經訪談買受人查得房地總價後，並依營業稅法施行細則第二十一條規定核算房屋銷售額，其差額調整部分究有無財政部八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函釋規定補稅免罰之適用，依財政部八十八年七月十七日台財稅第000000000號函釋：「．．．說明：二、．．．等七人共同出資，未依法辦理營業登記，擅自興建房屋出售，且該土地及房屋係合併銷售，銷售價格並未分別載明土地款及房屋款，既經稽徵機關查獲其未辦營業登記而營業，其逃漏營業稅之違章事實明確，核無本部八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函釋之適用，除應依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算房屋銷售額補徵營業稅外，應按稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第一款等規定擇一從重處罰。」，是本案既經查獲後始補辦登記及補繳本稅，並無前揭財政部函釋補稅免罰規定之適用，原處分依法補徵營業稅額一、六六九、八九０元，並處三倍罰鍰計五、００九、六００元，亦難指其依法尚有違誤，原告所為主張，尚難認為有理由。是本件被告所為前開八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函，及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函，於法尚難認有違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告此部分起訴為無理由。此外，原告其他主張，經核尚不足以影響此一認定之結果，不另一一指陳，併予敘明。
參、關於原告聲明３部分：
一、按「公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起行政訴訟。」、「公務人員因違法或不當處分，涉有刑事或行政責任者，由最終決定之機關於決定後責由該管機關依法辦理。」固分別為行政訴訟法第二條及訴願法第一百條所規定。然訴願法第一百條所規定者，為上級行政機關對於下級行政機關之公務員，有因違法或不當處分，涉有刑事或行政責任時之處置規定，係屬上級行政機關監督權行使有關之規定，尚非屬行政訴訟法第二條所稱之「公法上之爭議」，非屬行政爭訟範圍。
二、本件原告此部分起訴，請求判決：「原處分機關如有違法、失職、違誤情事，應依訴願法第一○○條規定辦理」，核非屬公法上之爭議，原告對之提起行政訴訟，難謂為合法。
肆、綜上所述，本件如前所述原告所為請求如聲明１、３部分，為起訴不合法，本應依行政訴訟法第一百零七條第一項第一、十款之規定，以裁定予以駁回，然因本件原告其他請求，應為實體上判決，且全案已經言詞辯論，故均於本判決中，一併駁回；不就原告所為聲明１、３部分，另為裁定，亦附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部分為不合法；一部分為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須依對造人數附具繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十五 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧