臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第一五○號
原 告 美律實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 高文宏會計師
張錦娥會計師蔡朝安律師右 一 人複代理人 周竹君律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月二日台財訴字第○九○○○一三九三八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（以下同）二一、二七三、四五一元，含專業研究人員薪資一二、八三一、九六九元，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用八、四四一、四八二元，可抵減稅額計列報三、六三○、一四○元，人才培訓支出三、六六一、四七四元，可抵減稅額列報五四九、二二一元。被告機關初查以其所提示相關研發資料顯示，原告所進行之研發業務，僅係依據客戶所提供要求之規格，進行試製修正，再由客戶確認後進行量產，又原告並無詳細明確研發計畫，且無研究人員詳細研發過程及成果紀錄，所耗用原材料及樣品，僅有零件需求表、請購單，並無進料領料耗料明細表，乃核認其研發業務，屬例行性開發市場工作，遂予否准適用投資抵減稅額之規定，核定研究與發展支出投資抵減稅額為零元，而人才培訓支出部分，被告機關則以原告並未提供人才培訓活動相關資料及執行情形或具體績效等資料文據供核，遂核定否准部分人才培訓支出，核定全年人才培訓支出為二
九六、三五五元，未達行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定課稅年度支出總額最低六十萬元之限制，否准其適用前揭投資抵減稅額之規定，核定人才培訓抵減稅額為零。原告不服，申請復查，未准變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）緣原告多年來致力於生產素子、麥克風、揚聲器、受話器等產品，為一積極投入研究發展前揭產品之公司，原告所研發之產品並業已於市場上多獲好評，此有原告所獲之專利證明及相關之報導為證。又研究發展工作深具繼續性，每項產品自開始研發至研發完成之階段，常需耗費經年，非得一蹴可幾，因此致力於研發之廠商常必需投入大量且長期之人力、物力、財力及時間，以求得研發產品之完善。又與系爭年度相同研發事實之原告八十七年度營利事業所得稅申報案件，因被告曾派員至原告研發部門實地了解原告研發工作之進行狀況，故業已認列部分相關之抵減稅額，此與本案相較，因被告並未曾派員至原告處進行實地研發狀況之了解，故其所為之否准抵減稅額之行政處分即不無因此與事實相悖之處。
（二）研究發展支出得否准予認列，並抵扣相關之稅捐，依法係以有無研究發展實質作為認定之依據。
按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。．．．三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。．．．」，分別為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款、公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱「抵減辦法」）第二條第一款、第三款所明定。次按「．．．
三、研究新產品事實之認定：（一）如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。（二）研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究計畫發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。」、「一、研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，．．．二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。．．．三、專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景．．．」，分別為公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱「審查要點」）中研究發展事實及研究發展單位專業研究人員薪資認定標準之規定。準此可知，我國政府為獎勵我國產業之研究發展活動，達成促進我國產業升級之目標，特對產業因從事研發所為之支出，包括為研發所用之物料、器材費用、研發人員之薪資等等，訂有租稅減免優惠；且同時亦考量到研究發展之投入與成果未必然成正比之關係，故若產業得提出其獲有我國或他國政府機構之專利證書，其應足以作為研究新產品事實之認定依據外，若產業因故未能取得專利證書或未能完成研究計劃者，若可提出相關研究之資料證明研究新產品之事實，其因研究發展所為之支出亦應據為認定，查其意旨不諦在強化產業進行研究發展之誘因，鼓勵產業積極進行產品之研究開發活動，故首重於是否有研究發展之實質，而非必以研發成果為唯一依歸，併此敘明。
１、研發事實部分確屬存在：
（１）本件原告於系爭年度所研發之部分產品獲有我國經濟部智慧財產局專利證書在案，是則依前揭抵減辦法之規定，原告所研發之產品既已獲我國經濟部智慧財產局之專利許可，並經原告提具予鈞院供參，當已足得為認定原告研發事實確屬存在之依據。
（２）查本件原告系爭年度所研發之產品有通訊用麥克風、無線麥克風、舞台用及休閒用麥克風、安全系統、電子安定器、揚聲器、素子等，原告並已就各項產品之研發工作說明書、研發產品照片及研發資料明細表提具鈞院供參，核其內容已詳細載有原告從事系爭產品研發工作之研究計畫、研發工作內容及說明、研發流程、測試驗證報告及所研發產品之功能細目，此均已足資證明原告研發新產品之研發事實確係屬存在，茲將被告機關剔除原告研發費用之因由及其不當之處臚列如次：
①原告之產品係依客戶規格要求所試製：
惟查原告所研發之產品均係屬電聲產品，需與手機或電腦等組裝方能使用，故客戶會事先提供圖面或樣品，以供原告研發時制定大、小規格之用，原告再據為原件之設計、開發及測試後，送交客戶確認系爭產品合乎所需，此與原告有無新產品之研發事實並無相牴觸之處。況揆諸前揭法令，亦無對研發新產品之動機與緣起有所限制，縱係為指定客戶需要進行研發，如確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術及改善製程之程度，即非不得適用投資抵減之優惠，此有財政部台財訴第000000000號及台財訴第000000000號訴願決定可諸參證，故被告機關以原告部分系爭產品係依客戶要求之規格所為研發，遽以否認原告研發之事實，實非合理。
②原告之產品係依現有產品改良修正：
惟查原告所研發之產品與現有產品在使用材料上確實會有共通性，故原告在進行研發時會取用某機型之材料，但其組裝所使用之零件及所研發出之產品功能並不相同，故並非被告機關所指稱之原告係進行單就現有產品為改良之工作，此部分原告亦已提具相關之研發紀錄供參。
③研發計畫為行銷部門所提案開發，非屬研發部門研發作業：
揆諸前揭法令，並無對研發新產品之動機與緣起有所限制，故即便係因原告行銷部門參酌市場狀況因而為提案進行研發，如確有研發事實，並有創新產品，即非不得適用投資抵減之優惠，此參諸前揭財政部台財訴第000000000號及台財訴第000000000號訴願決定之意旨亦可得證，故被告機關以原告之單一產品係因行銷部門所提案，而未審酌原告研發事實，即遽以否認原告系爭研發支出之認列，實不無認事用法之謬誤。
④原告所提示之研究發展計畫未附有研發報告：
原告已提具系爭各項產品之研發工作說明書、研發產品照片及研發資料明細表在卷供參，核其內容已詳細載有原告從事系爭產品研發工作之研究計畫、研發工作內容及說明、研發流程、測試驗證報告及所研發產品之功能細目已如前揭所述，其中或因原告開發技術之流程及內容非全以文字作細部敘述，而以圖面、認可書、規格書、審查書、信賴測試報告等為相關之研究發展紀錄，從而被告機關無法對原告之研發流程為全面完整之了解之故，方有原告未附有研發報告之誤認，故原告實並無被告機關所指稱之未為研究發展報告之提示之情事。⑤研發業務非由專門從事研究新產品之研展部門負責，而係由「研展、製造、採
購、品管、行銷、生管、材倉」等部門共同參與，既有其他部門參與，研展部門即未獨立於生產部門以外從事研究發展：
查被告機關以原告之研發部門非屬獨立於生產部門以外從事研究發展之認定標準實不無令人費解之處，查最高行政法院九十年度判字第六八二號判決之認定研究發展單位需獨立於生產部門以外之依據在於，研展部門需從事超乎既有技術水準之研創、開展，有助於產業升級者，始足當之，生產部門則僅係依既有技術生產產品或提供服務者，故二者不應予以混淆。原告研究發展部門所研發之產品有獲得專利證書者，有提具研究發展計畫、紀錄或報告者，故原告研究發展部門之為新產品之研發之事實及成果均在卷可稽，當已符合前揭新產品研發事實之認定，已無疑義。至有其他部門共同參與乙節，係因研究發展非屬閉門造車之工作，譬如新產品研究發展之樣材亦需要採購單位之協助採購、樣品信賴測試亦需要品管單位予以協助，惟並非得以因此即抹煞原告研究發展之事實及研發部門研發之成果。
（３）被告對原告所提本年度相關證據否認有研發事實，認EMC181多媒體MIC、EMC166多媒體DESK MIC、MSP996光纖接收器非屬八十六年研發之新產品；HDT716係對市場原有產品做改良，並非研究新產品。且認原告於複查及訴願時，僅提示「EMC181多媒體MIC」、「EMC166多媒體DESK MIC」、「MSP996光纖接收器」及「HDT716 HANDSET」而於行政訴訟中所提示之DMC558等十二項研究計畫，其中僅有HDT716研究計畫與原提示項目相同，顯有臨訟造具之嫌。查EMC181多媒體
MIC、MSP996光纖接收器係因原告公司員工當年補充資料時，並未釐清資料來源，致該二項產品，只有設計草圖，因市場因素，嗣後並未進行開發，故並未能重新匯整檢具；而EMC166多媒體DESK MIC確屬於八十五年度研發當初原告公司人員作業失誤，錯認為八十六年研發資料；至於HDT716已獲核發專利證書經濟部中央標準局認證在案，而新產品開發提案書雖記載競爭者及品牌，但係指這些競爭者「可能」在同時或未來會開發同類型機型，並非表示市場已經有該類產品。至行政訴訟提示DMC558等十二項研究計畫，除HDT716以外部分之研究紀錄，亦為研發部當年度從事之研發工作，復查與訴願時未及彙整造冊，行政訴訟匯總造冊並補呈庭上，並不損及該等研究計畫之證據力。且財政部七十九年十一月二十八日台財稅第000000000號函明釋：「營利事業於行政救濟時補提帳證可查帳核定」，舉重以明輕，本案匯總研究紀錄，亦應核實認定。
２、人員薪資部分：查本件原告列報之專業研究人員均係配置於原告研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，符合前揭抵減辦法與審查要點之相關規定，合先敘明。惟被告機關卻以系爭人員服務期間短暫、非專業人員或其於研發紀錄中並未簽章為由，否准認列系爭人員之薪資，惟查：
（１）專業人員部分：查有部分原告之研發人員於八十三度及八十七年度均從事相同之研發工作，惟其僅八十七年之薪資核予認列，被告機關對此並未提出合理解釋，僅以二年度之研究計畫項目不同、研究計畫未予完備等理由即擅予否准認列系爭人員八十三年度之薪資，惟查系爭研發人員既從事相同之研發工作，原告並已提具完備之研究計畫、紀錄供鈞院卓參，則被告機關否准認列系爭研發人員薪資之理由自已失所附麗，故自當核予認列系爭研發人員之薪資，洵屬正辦。
（２）研發紀錄中有部分無特定之研發人員簽章部分：①原告之研發人員於系爭年度各有其應專屬負責之研發產品，因此有部分研發人
員係因已專屬負責特定項目之研發產品，在他項產品中僅為特定事項之協助，故未見其於研發紀錄上需予簽章。
②除前項狀況外，其他之研發人員因在原告所研發之產品中係屬協助研發之地位
，有關案件簽呈僅須該案主負責人簽章即可，故因此並未於研發紀錄上簽章，併此陳明。
（三）人才培訓部分：
１、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出」、「本辦法所稱之人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。．．．第一項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之終點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。．．．」分別為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款、抵減辦法第三條第一項、第三項所明定。次按「．．．二、委託非屬前項規定之機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合抵減辦法第三條第三項第一款至第四款規定部分，得核實認定適用投資抵減。」為審查要點中人才培訓支出認定標準之規定。
２、查本件原告於八十六年度係委託台灣保富管理顧問股份有限公司、安慶管理顧問股份有限公司及台正企業管理顧問股份有限公司為原告公司員工提供教育訓練，培訓原告公司員工之管理及財務知識、強化新產品開發機能管理能力及提昇管理人員素質等專案課程，不僅用以避免因原告公司之管理不當及財務問題引致原告需予慘澹經營之問題，更為強化原告公司之組織、庫存管理及新產品開發機能管理能力，故實與原告之業務當屬絕對相關，其相關訓練活動之支出，當屬人才培訓支出。
（四）綜上，原告於八十六年度之為研究發展之事實及研發新產品之成果均屬確論，原告所為之人才培訓計畫支出亦與法規相符，故被告機關所為否准原告認列相關支出之處分非屬適法，請判如訴之聲明，以符法制。
二、被告主張之理由：
甲、研究與發展支出
（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出」為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。．．．三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。．．．」，復為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱研究與發展抵減辦法）第二條第一款及第三款所明定。再按「一、公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表．．．附表：項目壹、研究與發展支出認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品事實之認定：（一）如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。（二）研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。．．．應檢附之證明文件：１、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。２、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權者，應提示相關證明文件．．．四、其他證明文件。」又按「附表：項目三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：認定原則（一）、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費．．．等，均非本款適用之範圍。（二）、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末已請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。」為財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函發布公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱研究與發展支出審查要點）第一項及附表項目壹、研究與發展支出認定原則第一至三款及應檢附之證明文件第一至四款暨研究與發展支出項下第三小項認定原則第一至二款所明定。
（二）原告本期申報研究與發展支出二一、二七三、四五一元，含專業研究人員薪資
一二、八三一、九六九元，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用八、四四一、四八二元，可抵減稅額計列報三、六三○、一四○元，被告機關初查以其所提示相關研發資料顯示，原告所進行之研發業務，並無詳細明確研發計畫，且無研究人員詳細研發過程及成果紀錄，係依客戶所提供之規格、圖面、樣品予以試製，以達量產前置作業，或依據現有產品應客戶要求或自行修正部分規格，再交由客戶確認後量產，均屬量產前之準備工作或為開拓客戶來源之例行行銷業務，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，初查乃核認原告並無研究與發展事實，遂予否准適用前揭投資抵減稅額之規定，核定研究與發展支出投資抵減稅額為零元。原告不服復查主張，檢附有相關研發紀錄證明文據佐證其列報研究與發展支出，確為促進產業升級條例獎勵之範圍可供查核，應准予核實認列．．．云云。經查原告係以產銷素子、麥克風、揚聲器、受話器為業，經就其所提示組織系統圖、研究發展管理規定、零件需求表、請購單等研發文件查核，經查原告本期列報麥克風系列、揚聲器系列、送受話系列、保全系列、其他及小家電產品等研究計畫，如EMC181多媒體MIC、EMC 166
MIC 、MSP 996光纖接收器、HDT 716 HANDSET等項目產品系列研究項目，惟並無各該項目之研究計畫及紀錄或研究報告可稽，又查其提示「收受話器之接觸端子結構改良」、「多功能轉接盒」、「通信用麥克風（五）」、「通信用麥克風（六）」、「通信用麥克風（七）」、「多媒體麥克風」、「桌上型麥克風」、「電磁爐」等多項產品，雖已於本期取得新式樣專利權，惟查該等項產品並非其本年度所進行之研究項目，亦無該等產品進行研發之相關計畫、紀錄或報告可供查核。次查原告研究發展業務，係由研展部門負責，並訂有管理規定，其新產品適用範圍含自行開發新產品及合作開發新產品，其中合作開發新產品：「係由客戶提供相關資料，樣品供開發參考，完成後之新產品」；至其新產品之開發流程為：無客戶訂單時，由研展部門試產並交由行銷部門開立試產受訂單；有客戶訂單時，以該客戶訂單當成試產單，試產參與部門包括研展、製造、採購、品管、行銷、生管、材倉等部門，試產前會議亦由上述部門相關人員參與，並將廠內樣品規格或客戶規格交由相關單位，試產後由研展部門召集前述部門人員參加檢討會議，試產品除送客戶檢討或認可外，剩餘之試產品，併入正式訂單出貨給客戶，為開發產品流程後完成其量產前之準備，復查時經被告機關於八十九年十一月二十一日以中區國稅法字第八九○○六八四二五號函請原告提示證明其研究發展支出之相關資料文據供核，惟原告僅提示與其申報八十六年度營利事業所得稅結算申報時所檢附大致相同之資料文據，仍未能提示確切證明其為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程之相關研究紀錄或報告供核，核與首揭研究發展支出認定原則及應檢附之證明文件規定不合。再查原告所進行麥克風系列、揚聲器系列、送受話系列、保全系列、其他及小家電產品等研究計畫，惟查原告提示材料費購料明細表及原材料暨消耗性器材抵減費用明細等資料所附相關帳載紀錄及憑證、零件需求表等文據，無法明瞭屬何系列？何產品所耗用，且無期末已請領而尚未耗用轉為盤存等記載，致無法與其研究計畫或報告相互勾稽，核與首揭研究與發展支出項下第三小項認定原則第一至二款規定不合；且查其新產品研究開發計畫，並無新產品開發提案單或提案書可稽，亦無研究過程之紀錄文件可供查核，雖有開發進度報告，惟亦僅記載「開模、樣品製作、送樣、試模、修模、待試產、規格訂定、試產中、品管驗證、試產會議、量產」等進度，均非具體從事研究發展業務之事證，另經查對其零件需求表記載內容，僅係就現有庫存零組件，或就協力廠商所提供之零組件，加以測試、修正、補強之相關紀錄，由原告檢附資料如產品EMC 181多媒體MIC、EMC 166 MIC、HDT 716 HANDSET等項目產品其新舊產品之差異等紀錄，明瞭其係依客戶提供草圖及要求之規格製作，或自行修正部分設計，經客戶確認無誤，始完成產品銷售，並無整體之研究計畫及目標，亦乏具體性之研究工作，難謂其為新產品之開發。綜上原告從事研究與發展，並無具體研究計畫及紀錄或報告，其研發業務亦非由專門從事研究新產品之研展部門負責，而係由「研展、製造、採購、品管、行銷、生管、材倉」等部門共同參與，其所謂研究發展工作，經查原告本期產品系列研究項目係依據客戶所要求之規格、圖面樣品，由其研展部門進行測試修正補強試製外，以達量產階段前所需之前置作業，或依據原告現有產品應客戶要求或自行修正部分規格，再交由客戶確認後量產，均屬量產前之準備工作或為開拓客戶來源之例行性行銷業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核與首揭研究與發展支出審查要點規定認定原則及應檢附之證明文件不符，末查促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎研究與發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，故對現有產品或技術之經常性改良、變更、補強等程序，以迎合客戶需求，並非研究發展獎勵範疇，本案既經查明原告並無研究發展事實，自無前揭研究發展支出投資抵減稅額法令規定之適用，初查否准其適用前揭投資抵減稅額之規定，核定研究與發展支出投資抵減稅額為零元，並無不合，乃駁回其復查申請。原告不服，循序提起訴願，訴經財政部訴願決定，以促進產業升級條例之立法精神，係為促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第一條所明定，是應指從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇。若為一般性之量產前之準備工作或將現有產品作部分修正以符合客戶之需求等，即非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的違背，且無新事證足資證明原告確有研發之事實，遂駁回其訴願。
（三）訴訟意旨略謂：
１、原告於九十一年四月二日行政訴訟理由狀主張促進產業升級條例之立法意旨，係達到「國際化、自由化、制度化」及「提高國民生活品質」，且有助於我國產業升級者，實屬一抽象且無法明確量化、定義之概念，惟依其立法意旨可知，其目的除鼓勵我國廠商培養自身創新品牌之研發能力外，亦鼓勵更進一步從事產品之改良、創新與推展，包括各種新產品觀念之構思、設計與檢討等，以達到國際化之目的，又該條例並未就研發支出之動機、緣起或範圍予以限制，受獎勵對象並非僅限於特定產業，且尚不以有無研發成果為認定依據，故凡確實從事產品之創新、生產技術之改進等研發工作，有助於提昇我國產品品質精緻化及國民生活品質，均適用公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法之優惠。
２、原告於九十一年四月二日行政訴訟理由狀主張其為電子通訊製造廠商，財政部於台財訴第000000000號訴願決定敘明，研究發展之產品雖係應客戶之需求而研發，係屬一般經常性之銷售工作，惟依據行為時投資抵減辦法，對於研發之動機、緣起並無限制，如確有研發之事實，達到創新產品、改進生產技術及改善製程之程度，非不得適用抵減優惠，被告機關以原告開發新產品，係依據客戶所提供之規格進行研發為由，認定為例行性之市場開發工作，顯屬草率。
３、原告於九十一年四月二日行政訴訟理由狀主張其所列支之投資抵減薪資僅研展部，未包含研展部以外之其他部門人員薪資，且為確保研發產品之行銷及原料採購，匯集各部門意見之試產會議，被告機關逕認與會人員並非專門研發人員，進而即指稱原告之研究開發工作，非由專門從事研究新產品之研展部門負責，不符投資抵減辦法之規定，顯有混淆。
（四）查原告八十一、八十二、八十三、八十四及八十五年度營利事業所得稅，所列報研究與發展支出，經被告機關核認無研究及發展事實，僅係量產前之準備工作或為開拓客戶來源之例行性行銷業務，與產業升級之研發無關，八十一、八十二年度並經改制前行政法院支持被告機關見解，而駁回其行政訴訟，八十三年度亦經財政部、行政院持與被告機關相同論見，而駁回其訴願及再訴願，八十四及八十五年度亦經財政部持與被告機關相同論見，而駁回其訴願。
（五）原告於原查、復查及訴願時僅提示「EMC181多媒體MIC」、「EMC166DESK MIC
FOR MULTI-MEDIA」、「MSP996光纖接收器」及「HDT 716 HANDSET」等四項研究紀錄（初查及復查時並無新產品開發提案單或提案書可稽），而行政訴訟時卻提示「DMC防水用無線電對講機用」、「DMC568機動車用無線對講機用」、「DMV 156 FOR巴士使用之軟管MIC」、「MEC179手機免持聽筒」、「HDT
716 FOR多媒體電腦頭戴式耳機」、「DSH344揚聲器」、「DSH348翻譯機用揚聲器」、「DTR197行動電話受話器」、「DTR200行動電話受話器」、「DTR202行動電話受話器」、「ISD210R偵測器」及「SSC204無線安全系統」等十二項研究計畫，前後研究項目僅「HDT716 FOR多媒體電腦頭戴式耳機」相同，其餘均不同，原告僅以拿錯了一語帶過，被告機關認為以原告之專業，實無此可能，顯見係原告臨訟造具，如何能證明該些資料為八十六年度研究過程之紀錄？
（六）依原告原提示之四項研究資料查核情形敘明如下：（一）「EMC181多媒體MIC」：依八十五年十二月二十三日外型機構設計審查會議記錄及同年月二十八日報告書所載，其係EMC166改良機型，大部分零件均沿用EMC166，只修改本體及支架，而查EMC166研究項目係上（八十五）年度即已生產完成交貨，故僅係現有產品之修改並非研究新產品；又其提案人李銘修為行銷部門人員，非屬研究發展部門之研發作業。（二）「EMC166 DESK MIC FOR MULTI- MEDIA」：依八十五年三月五日新產品開發提案書記載「目前在多媒體市場有銷售一型單價很便宜的DESK MIC 現擬自行開發依類似該機型的DESK MIC」，故並非屬研究新產品；又其報告書、提案書及專利申請日期均為上年度，且八十五年七月二十四日之試產後會議紀錄記載試產訂單於000年0月00日生產完成出貨，故非屬本期之研究項目。（三）「MSP996光纖接收器」：依八十五年十一月十八日及十九日之報告書記載「客戶同意進行MSP996外殼的開模，請採購協助模具發包作業」、「客戶通知MSP996要同時進行開模及手工樣品製作」，顯見係依客戶需求規格從事代工製造，又所附作業指導書及檢測指導書均無製表、審核及核准等人員簽章。（四）「HDT716 HANDSET」：依八十五年三月五日新產品開發提案書記載競爭品及品牌：芊和、世倍、AKG及PRO.2，顯見係對市場已有之產品做改良，並非研究新產品，又依八十六年一月十五日報告書記載「線材的DIA外形、模具與HDT712共用」及「耳機SPK與HDT 712同，但不加保護蓋」顯見係現有產品之改良，並非研究新產品。另上述四項研究項目均無詳細明確之研發計畫，且無研究人員詳細研發過程及成果紀錄，即開始開模製造，且並非由專門從事研究新產品之研展部門負責，而係由「研展、製造、採購、品管、行銷、生管、材倉」等部門共同參與，其相關報告書與生產部門之製造指令並無不同，故原告之研展部並非獨立於生產部門以外，從事超乎既有技術水準之研創、開展，而係依客戶之需求，以既有技術生產成品或提供服務，乃生產之部門，仍不能謂係研究發展之單位，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
（七）另依原告補提示之十二項研究資料查核情形敘明如下：
１、依提示之研發產品工作說明，均記載「依據客戶或市場需求設計出電子線路與電氣規格」及「開模樣品的試作與檢討，送樣給客戶確認」，顯見係依客戶所提供之規格、圖面、樣品予以試製，以達到量產前之前置作業，或依據現有產品應客戶要求或自行修正部分規格，再交由客戶確認後量產，均屬量產前之準備工作或為開拓客戶來源之例行性行銷業務，與首揭研究與發展支出審查要點規定不合。
２、依個別項目查核說明如下：
（１）「DMC558防水用無線電對講機用」（編號A01）：依原告於八十五年九月九日報告書（在提案日前）即已開始對材料、人工及模具等做估價，另依八十五年十月新產品開發提案書記載「客戶提供資料：型錄、樣品YAESU MH-34，競爭品牌：靖登YOGA，提案日期為八十五年十二月九日」，而原告於八十五年十月二十九日即開始採購材料，這中間並無詳細之研究過程紀錄或報告；又依八十六年二月十八日固定彈簧報告書記載「客戶要求追加表面處理鍍黑落」，之前亦無詳細之研究過程紀錄或報告，可見原告係依客戶之需求從事產品之生產；再依八十五年十月二十三日（在提案日前）之教育訓練紀錄表相關研究人員林一鳴及黃啟泰並未參與；又八十五年九月二十一日（在提案日前）即有手工樣品檢討會，八十五年九月十三日（在提案日前）即請購模具供生產用，八十五年九月二十一日（在提案日前）即做信賴測試報告，末查依原告提示之相關資料均無其表列之研究人員黃啟泰參與之紀錄，是本項目依前述資料觀之，係依客戶提供之樣品及需求，並無詳細之研究過程紀錄或報告，且大部分作業於上期（八十五年度）即已完成，故本期應無研究之事實。
（２）「DMC568機動車用無線對講機用」（編號A02）：依原告八十五年十一月十日之新產品開發提案書記載「①客戶已同意使用B的外觀，如附件，其他的電器功能請參考客戶所提供的CES樣品。②客戶希望在套線⑦的部分採用MaduleJack的方式，同目前用在DMC 574的Madule；客戶需求：YAESU（USA）；競爭者及品牌：CES、STANDARD、MAXON．．．；審核意見：請即刻進行並估價，希望能於（1997）元月底前送出樣品供客戶認可。」，而原告於八十五年十月九日及十二日（提案日期）即開始作採購材料之估價，其間並無詳細之研究過程紀錄或報告；又八十六年五月七日手工樣品報告書記載「之前試作樣品已交由行銷寄給客戶確認」及八十六年一月十五日手工樣品報告書記載「送樣給客戶確認」「因承製手工樣品的廠商工作量均已飽和，在月底前均無法安排插入工作，僅有『可大模型』可配合時間製作樣品．．．，經與廠商討論後，製作方式改為手工製作一組，另複製一組的方式．．．」，在此之前亦無詳細之研究過程紀錄或報告，其產品之樣品即委外製作，顯見原告係依客戶之要求從事產品之生產非研究新產品；另依八十六年四月二十九日之教育訓練紀錄表相關研究人員陳世弦並未參與；又八十六年四月三十日手工樣品設計審查會議紀錄，亦記載需得到客戶認可及電器部分正與客戶商討中，亦顯見原告係依客戶要求從事產品之生產並未獨立從事研究發展工作；八十六年十月二十五日簽呈記載：DMC568已繼續聯絡送樣多家客戶確認中，但此線套有YAESU字樣無法正式供應其他客戶，可見此產品係應客戶AESU之需求而生產，再開發其他客戶；又依原告提示之相關資料均查無其表列之研究人員陳世弦（八十六年八月到職）參與之紀錄，是本項目依前述資料觀之，並無詳細之研究過程紀錄或報告，係依客戶提供之樣品及需求從事生產，應無研究之事實。
（３）「DMV156 FOR巴士使用之軟管MIC」（編號A03）：依原告八十五年九月十二日新產品開發提案書記載「客戶名稱：BLAUPUNKT（BOSCH集團），提案者：洪儷娟（非研發人員），客戶提供資料：樣品（已提供IPC樣品給R&D）」；依八十五年三月八日（在提案日前）報告書記載「客戶要求依研展所繪之圖面進行手工樣品製作」，並已對相關材料做估價；又依八十五年八月十九日（在提案日前）報告書記載「行銷部需求手工樣品送給客戶確認」，其間原告並無詳細之研究過程紀錄或報告；又許多材料之估價及客戶確認均於上期（八十五年度）進行且在新產品開發提案日前；又依八十五年十二月二十四日之教育訓練紀錄表相關研究人員黃雅惠、董秋雲及劉存鐘並未參與；依原告提示之相關資料均查無其表列之研究人員劉存鐘（八十六年四月到職）參與之紀錄，是本項目依前述資料觀之，原告係依客戶提供之樣品及需求，並無詳細之研究過程紀錄或報告，且大部分作業於上期（八十五年度）即已完成，故本期應無研究之事實。
（４）「MEC179手機免持聽筒」（編號A04）：依八十五年九月二十七日新產品開發提案書記載「客戶名稱：Ericsson，提案者：Sophia（是否為研發人員不得而知），外型尺寸：參考客戶樣品與規格書，電氣規格：參考客戶規格書，使用條件：參考客戶規格書，客戶提供資料：規格書、樣品，競爭品牌說明：
Hosiden IN JAPAN」；又依開發預定進度表，客戶於八十五年十一月十五日確認，八十五年十二月二十日即開始請購模具（用途為生產用），這中間原告並無詳細之研究過程紀錄或報告；又依八十五年十二月二十三日報告書記載「領夾組合與EMC164及EMC178系列共用」，可知其為原有產品之改良；又依八十五年十二月十日之教育訓練紀錄表相關研究人員洪國欽、何桐坤並未參與，依八十六年四月十日之教育訓練紀錄表相關研究人員陳榮偉、洪國欽及何桐坤並未參與；又依原告提示之相關資料均查無表列之研究人員何桐坤參與之紀錄，是本項目依前述資料觀之，原告係依客戶提供之樣品及規格書從事生產，並無詳細之研究過程紀錄或報告，且部分作業於上期（八十五年度）即已完成，故本期未合認定有研究之事實。
（５）「HDT716 FOR多媒體電腦頭戴式耳機」（編號A05）：依八十五年三月五日新產品開發提案書記載競爭品及品牌：芊和、世倍、AKG及PRO.2，顯見係對市場已有之產品做改良，並非研究新產品；又依原告請購單顯示原告於八十五年十二月二十三日即已請購模具供生產用，其間並無詳細之研究過程紀錄或報告，再依八十六年一月十五日報告書記載「線材的DIA外形、模具與HDT712共用」及「耳機SPK與HDT 712同，但不加保護蓋」顯見係現有產品之改良，並非研究新產品；另依八十六年一月十五日之教育訓練紀錄表相關研究人員董秋雲、江啟志及陳韋宏並未參與，依八十五年九月二十三日及八十五年十一月十一日之教育訓練紀錄表相關研究人員王明金、董秋雲、江啟志及陳韋宏並未參與，看不出其有研究團隊從事產品之研究；末依原告提示之相關資料均查無陳韋宏（八十六年七月離職）參與之紀錄，是本項目依前述資料觀之，係就市場已有之產品從事改良，並無詳細之研究過程紀錄或報告，故本期未合認定有研究之事實。
（６）「DSH344揚聲器」（編號B01）：依八十五年八月二十四日新產品開發提案書記載「競爭品牌：Foster，富聲達、帝瑋、紘立」，顯見係對市場已有之產品做改良，並非研究新產品；又依估價紀錄表，原告於八十五年九月十六日即開始找材料，這中間原告並無詳細之研究過程紀錄或報告；又原告對本項目僅提示一份八十六年六月三十日報告書，記載義大利客戶已認可，其間原告並無詳細之研究過程紀錄或報告，且該報告書相關研究人員李素芬、張瀞文及陳漢楨並未參與，原告並無其他會議紀錄或報告，可資證明其有研發之事實；又依原告提示之相關資料均查無陳漢楨參與之紀錄，是本項目依前述資料觀之，係就市場已有之產品從事改良，並無詳細之研究過程紀錄或報告，故本期未合認定有研究之事實。
（７）「DSH348翻譯機用揚聲器」（編號B02）：依八十六年一月七日新產品開發提案書記載「客戶名稱：ASCOM BUSINESS，提案者為洪儷娟（非研發人員），電氣規格：頻響曲線如客戶來文，客戶提供資料：規格書，完成估價日期：八十六年一月十日」；又依估價紀錄表八十六年一月八日即開始估價採購相關材料，八十六年一月九日即開始開模估價，其間原告並無詳細之研究過程紀錄或報告；又原告提示本項目僅有的一份八十六年五月三十日報告書，（無其他詳細之研究過程紀錄或報告），且查該報告書相關研究人員向秋玲、蔡吉益及汪阿美並未參與，原告並無其他會議紀錄或報告，可資證明該些人員卻有參與研發；又依原告提示之相關資料均查無汪阿美君參與之紀錄，是本項目依原告提示之相關資料觀之，係依客戶提供之規格從事產品之生產，並無詳細之研究過程紀錄或報告，故本期未合認定有研究發展之事實。
（８）「DTR197行動電話受話器」（編號C01）：依八十六年四月二十日新產品開發提案書記載「客戶名稱：ALCATEL MOBILE PHONES，提案者為洪儷娟（非研發人員），客戶提供資料：規格書、樣品，競爭品牌說明：HOSIDEN，KEYRIN 」；又依估價紀錄表八十五年十月十七日（在提案日前）及八十六年四月二十四日即開始估價採購相關材料，八十六年一月十九日即開始開模估價（在提案日前），原告於八十六年四月九日做第二次手工測試並與客戶比對，係其提案研發日期之前，客戶即已提供樣品規格供原告測試，如何能證明原告係自行研發呢？又依蔡吉益自義大利之傳真文件日期為八十六年四月一日，係提案研發日期之前，客戶即已提供樣品規格供原告測試，其間原告並無詳細之研究過程紀錄或報告；又依八十六年四月二十四日之報告書相關研究人員蔡吉益、林一鳴及賴明豐並未參與；又依原告提示之相關資料查無賴明豐參與之紀錄，原告並無其他會議紀錄或報告，可資證明該些人員卻有參與研發；是本項目依原告提示之相關資料觀之，係依客戶提供之樣品、規格及市場已有之品牌從事產品之生產，並無詳細之研究過程紀錄或報告，故本期未合認定有研究發展之事實。
（９）「DTR200行動電話受話器」（編號C02）：依八十五年十二月二十三日新產品開發提案書記載「需求客戶：MOTOROLA（天津廠），提案者為陳震芳（非研發人員），競爭品及品牌：HOSIDEN：HDR0970一PC超過美金一元（MOTOROLA不願透露），審核意見：已在作手工樣品階段」；又依估價紀錄表八十六年一月八日即開始估價採購相關材料，八十六年一月十六日即開始開模估價，其間並無詳細之研發過程紀錄或報告，又依原告提示本項目僅有的一份八十六年一月十一日報告書，（無其他詳細之研究過程紀錄或報告），相關研究人員吳明坤並未參與；又依原告提示之相關資料亦均查無吳明坤參與之紀錄，原告並無其他會議紀錄或報告，可資證明確有研發之事實；是本項目依原告提示之相關資料觀之，係依客戶提供之樣品、規格試作後提供客戶確認，為生產之前置作業，且就市場已有之品牌予以改良，並無詳細之研究過程紀錄或報告，故本期未合認定有研究發展之事實。
（10）「DTR202行動電話受話器」（編號C03）：依八十六年五月六日新產品開發提案書記載「客戶名稱：ASCOM，提案者：洪儷娟（非研發人員），外型尺寸：
如DTR191，W/彈簧或彈片，請見客戶來文，目前電氣測試OK，但無法配合客戶的外殼，客戶提供資料：其他：客戶來文，DTR191如客戶圖面所示．．．，如客戶之彈片．．．」；又依估價紀錄表八十六年五月二十六日即開始估價採購相關材料，其間並無詳細之研發過程紀錄或報告，又依八十六年十一月五日之教育訓練紀錄表（產前會議紀錄）及八十六年十一月十二日之教育訓練紀錄表（產後會議紀錄）相關研究人員江啟志、林坤章及趙志諺並未參與，又依原告提示之相關資料亦均查無林坤章及趙志諺參與之紀錄，原告除提示產前產後會議紀錄外，並無其他會議紀錄或報告，原告所檢附之圖表及出貨檢驗報表係生產紀錄並非研究紀錄，是本項目依原告提示之相關資料觀之，係依客戶提供之樣品、規格試作後提供客戶確認，為生產之前置作業，並無詳細之研究過程紀錄或報告，故本期未合認定有研究發展之事實。
（11）「ISD210R偵測器」（編號D01）：依八十五年十一月十日新產品開發提案書記載「提案人：MECA（是否為研發人員不得而知），新產品說明：新產品外觀前蓋沿用原Midgard前蓋，後蓋須新開模，請參考林工程師的後蓋圖（研發人員無林姓人士），電子部分將依ADL提供的BOMR及Neil所帶回的資料為主，市場概況：目前MECA已接到AES的行銷訂單，客戶需求：MECA/AES，競爭品牌：X-
10、Radio、Shack，MegaNovax，無線DIY系統」；又依原告提示本項目僅有的一份八十六年三月一日報告書，並非研發過程之紀記錄或報告，而係產品之介紹、操作方式等說明，原告並未提示其他詳細之研究過程紀錄或報告，亦無相關研究人員參與研究之紀錄，可資證明確有研發之事實；又依原告提示之相關資料亦均查無胡勝利君參與之紀錄，是本項目依原告提示之相關資料觀之，原告僅就客戶需求或市場已有之品牌予以改良，並無詳細之研究過程紀錄或報告，故本期未合認定有研究之事實。
（12）「SSC204無線安全系統」（編號D02）：依八十六年九月四日新產品開發提案書記載「提案人：MECA（是否為研發人員不得而知），新產品說明：操作方式原則上同Midgard，但此機型有依各外接警報器的功能，市場概況：彌補Mid－gard無法Cover的低價市場，客戶需求：低收入戶、學生，競爭者及品牌：Tel
kor、單品PIR W/Siren、Keypad，但無dialer或其他單品的PIR警報器」，顯示原告係就市場已有之產品，改良更低價之產品，以供應市場之需求；依原告八十六年十月一日報告書即開始估計工時及材料，其間並無詳細之研究過程紀錄或報告；又依原告八十六年七月二十二日手工樣請購報告書，係在提案日期之前，依八十六年七月二十一日報價單，相關模具在提案日期前即已開始報價採購，並無研發過程之紀錄或報告，本項原告並未提示其他詳細之研究過程紀錄或報告，亦無相關研究人員參與研究之紀錄，可資證明確有研發之事實；是本項目依原告提示之相關資料觀之，原告僅就市場已有之品牌予以改良，並無詳細之研究過程紀錄或報告，故本期未合認定有研究之事實。
（八）原告於行政訴訟時補提示十二項研究資料，經查該些資料日期部分為八十五年度，及部分項目由行銷部門人員提案開發，非屬研究發展部門之研發作業，且均無詳細明確之研發計畫，及無研究人員詳細研發過程及成果紀錄，即開始估價及對客戶報價、開模製造，且並非由專門從事研究新產品之研展部門負責，其相關報告書與生產部門之製造指令並無不同，且相關研究項目係依客戶提供之樣品、規格書及需求，以既有技術從事產品之生產，或對現有產品作修正，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇，又查原告補提示之「消耗性器材、原材料及樣本之進領料紀錄」後附之進領料單並非該些研究項目之進領料紀錄，且與原提示之研究發展單位領耗用材料明細表，其品名、規格及金額均不相同，另因補提示資料無數量及單價，無法與原提示資料之數量及單價核對。
（九）依原告提示之研究發展人員薪資明細及學經歷表，除前述第（七）點各項所述人員無參與研究之紀錄外，另查依原告提示之相關資料亦均查無陳俊郎、柯博峻、莊夢瑋、黃宗熙、陳文祥、陳麒文、魏千洲、林莖欽、江志昌等人參與研究之紀錄。
（十）經查促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之進階研究與發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，同時為了避免公司假藉研究發展之名行抵稅之實，故財政部於八十九年訂定首揭「研究與發展支出審查要點」，明訂研究發展支出應檢附研究計畫及紀錄或研究計畫及報告，俾供稽徵機關作為審查有無研究發展事實之依據，對於尚未核課確定之案件亦有其適用；原告雖主張財政部於台財訴第000000000號訴願決定敘明，依據行為時投資抵減辦法，對於研發之動機、緣起並無限制，惟該訴願決定亦敘明稽徵機關須查明公司有無研究發展之事實，而本案依原告所提示之資料，均查無具體之研發事實，且查公司從事研究發展事實之認定，雖不以有無研發成果為依據，惟依首揭研究與發展支出審查要點第一項及附表項目壹、研究與發展支出認定原則第二款規定，公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，而本案原告並無詳細明確之研發計畫、研究人員詳細研發過程及成果紀錄，係依客戶所提供之型錄、樣品、規格書、圖面以「既有技術水準」予以試製，或將市場已有之產品做改良，以達量產前之前置作業，或依據現有產品應客戶要求或自行修正部分規格，再交由客戶確認後量產，均屬量產前之準備工作或為開拓客戶來源之例行性行銷業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，與首揭研究與發展支出審查要點之規定不合；次查原告雖未將研展部門以外之其他部門人員薪資列入投資抵減稅額，惟其研發業務並非由專門從事研究新產品之研展部門負責，而係由「研展、製造、採購、品管、行銷、生管、材倉」等部門共同參與，既有其他部門人員參與，研展部門即未獨立於生產部門以外從事研究發展，依最高行政法院九十年度判字第六八二號判決，所謂「研究發展單位」，固不以組織上名之為研究發展之部門為必要，而必須獨立於生產之部門以外，從事「超乎既有技術水準」之研創、開展，有助於產業升級者，始足當之，倘係從事依「既有技術」生產成品或提供服務者，乃生產之部門，仍不能謂係研究發展之單位，自不合以研究發展單位支出列報為投資抵減項目，本案原告研究發展部門並非獨立於生產部門以外，且本期產品系列研究項目係依客戶之需求，以既有技術生產成品，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇；另原告補提研發抵減稅額相關資料如確為本（八十六）年度之研究與發展資料，原告理應於復查及訴願時提供，其於行政訴訟再補提，顯見係原告臨訟造具，如何能證明原告當時（八十六年度）有研究與發展之事實及研究計畫、研究目標、研究過程及成果紀錄等相關資料呢？又關於稅務之撤銷訴訟，由於稅捐係根據課稅處分發布前已經終結且已實現之事實關係而發生，故其判決基準時點，以課稅事實發生時之法律或事實狀態為判斷該課稅處分合法性之基準，因此在訴願或行政訴訟中其狀態變更，即不必予以斟酌，本案既經查明原告並無研究發展之事實，核定其研究發展支出投資抵減稅額為零元，並無不合，原告所訴，委無足採。
乙、人才培訓支出
（一）按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受雇員工辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理包括自行辦理、聯合辦理或委託辦理。第一項訓練活動費用之適用範圍如左：師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」及次按「公司投資於第三條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣六十萬元者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之」，為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱人才培訓支出抵減辦法）第三條及第六條所明定。復按「公司依抵減辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術或改進提供勞務技術之範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」及附表：貳、人才培訓支出認定原則：一、訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：（一）依行政院勞工委員會主管之職業訓練法及其相關子法規之規定設立者。（二）依補習及進修教育法之規定，向直轄市、縣市主管教育行政機關設立登記之補習班（三）依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。（四）代訓機構如位於國外則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。二、委託非屬前項規定之機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合抵減辦法第三條第三項第一款至第四款規定部分，得核實認定適用投資抵減。三、聯合辦理訓練活動係指公司與其他公司或相關公（工）會聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與之訓練。四、受訓人員應以與公司具有受雇關係之人員為限，其依受雇合約取自該公司任何名目之報酬，應屬該人員之薪資所得。五、所稱師資鐘點費，指公司聘請授課人員，講授課程所發給之鐘點費。．．．」，為財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函發布公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱人才培訓支出審查要點）第二項及附表項目貳、人才培訓支出認定原則第一至五款所明定。
（二）原告本期人才培訓支出列報三、六六一、四七四元，含課程費一二六、七四○元、講師費三、四四四、一六七元、差旅費一二、二九三元、伙食費七三、○八○元及教學觀摩等五、一九四元支出；可抵減稅額計列報五四九、二二一元。被告機關初查以其所列支講師費項下其中沈德盛顧問輔導費五二○、○○○元及教育訓練─台正、保富、安慶顧問費二、八四五、一一九元係業務輔導性質，非屬聘請授課講授課程所發給之鐘點費，不予認列其為人才培訓支出，核定人才培訓支出為二九六、三五五元，未達首揭人才培訓抵減辦法規定課稅年度支出總額最低六十萬之限制，遂予否准其適用前揭投資抵減稅額之規定，核定人才培訓抵減稅額為零元。原告不服復查主張，有相關人才培訓紀錄證明文據可供查核，應准予核實認列。經查原告所提示人才培訓費用明細表所載講師費三、四四四、一六七元、查其中屬「零不良生產與管理課程」原告已檢附訓練課程及內容、訓練紀錄表及憑證等資料，是其所列支講師沈德盛講師費五四、○○○元初查已予認定，惟另支付沈德盛顧問輔導費五二○、○○○元及教育訓練─台正、保富、安慶顧問費二、八四五、一一九元係屬業務輔導性質，查其顧問費支出非屬審查要點第五款所稱由原告聘請授課人員講授課程所發給之師資鐘點費，亦不符合首揭人才培訓支出審查要點第一款規定其屬委託受託代訓機構之條件；且查原告所提示人才培訓費用明細表，並未附任何支付沈德盛該筆顧問輔導費五二○、○○○元之訓練活動相關資料，另支付台正、保富、安慶顧問費二、八四五、一一九元部分，僅檢附與台灣保富管理顧問股份有限公司八十四年度（非本期八十六年度）輔導工作內容為提高顧客服務水準減低成本改善管理系統和提昇管理人員素質之合約乙紙外，均未檢附任何屬教育訓練活動、人才培訓計畫之執行情形或具體績效等資料文據供核，依首揭人才培訓支出抵減辦法及人才培訓支出審查要點認定原則及應檢附之證明文件等相關規定，原核定否准該二筆顧問費支出，核定全年人才培訓支出為二九六、三五五元，未達首揭人才培訓抵減辦法規定課稅年度支出總額最低六十萬元之限制，否准其適用前揭投資抵減稅額之規定，核定人才培訓抵減稅額為零元，並無不合，乃駁回其復查申請。原告不服，循序提起訴願，訴經財政部訴願決定，持與被告機關相同之論見，遂駁回其訴願。
（三）訴訟意旨略謂：
１、原告主張公司依投資抵減辦法規定，符合（一）受培育者係受雇員工，（二）訓練活動須與公司業務相關，即得認列人才培訓支出；又行政院於台八十七訴字第五九四八五號再訴願決定敘明，顧問費內容若屬用於培育受雇員工接受與公司業務相關之訓練活動，則當屬人才培訓支出，自屬明確。
２、原告主張其為提昇員工管理知識，推動人才培訓專案計畫，委託沈德盛及台正、保富、安慶等訓練單位開辦組織改造、庫存管理、新產品開發機能管理能力及提昇管理人員素質等課程，符合前述二要件，當屬人才培訓支出，至為顯然，受訓員工詳細資料，刻正彙整中，近日補提。
（四）查本案初查以原告所列支講師費係業務輔導性質，非屬聘請授課講授課程所發給之鐘點費，不予認列講師費及顧問費，核定人才培訓支出為二九六、三五五元，未達首揭人才培訓抵減辦法規定，課稅年度支出總額最低六十萬元之限制，遂予否准其適用前揭投資抵減稅額之規定，核定人才培訓抵減稅額為零元。復查時，經查原告支付沈德盛顧問輔導費及教育訓練─台正、保富、安慶顧問費，係屬業務輔導性質，業經被告機關核定認列為營業費用等，惟查其顧問費支出非屬投資抵減辦法審查要點人才培訓支出認定原則第五款所稱，由原告聘請授課人員，講授課程所發給之師資鐘點費，且查原告所提示人才培訓費用明細表，並未附任何支付沈德盛該筆顧問輔導費之訓練活動相關資料；另支付台正、保富、安慶顧問費部分，僅檢附與台灣保富管理顧問股份有限公司八十四年度（非本期八十六年度）輔導工作內容為提高顧客服務水準減低成本改善管理系統和提昇管理人員素質之合約乙紙外，均未檢附任何屬教育訓練活動、人才培訓計畫之執行情形或具體績效等資料文據供核，且台正等公司係管理顧問公司，並非教育訓練機構，其有無人才培訓，自應檢據供核，查受託代訓機構是否符合投資抵減辦法審查要點人才培訓支出認定原則第一款之規定，亦為認列人才培訓支出之要件，並非原告所稱只要符合（一）受培育者係受雇員工，
（二）訓練活動須與公司業務相關，即得認列人才培訓支出；另原告稱近日補提相關資料，惟迄未提示，又如該些資料如確為本（八十六）年度之人才培訓資料，原告理應於復查及訴願時提供，其於行政訴訟再補提，顯係原告臨訟造具，又如何能證明原告當時（八十六年度）有人才培訓之事實及教育訓練活動、人才培訓計畫之執行情形或具體績效等相關資料呢？又關於稅務之撤銷訴訟，由於稅捐係根據課稅處分發布前已經終結且已實現之事實關係而發生，故其判決基準時點，以課稅事實發生時之法律或事實狀態為判斷該課稅處分合法性之基準，因此在訴願或行政訴訟中其狀態變更，即不必予以斟酌，本案依首揭法令規定，否准該二筆顧問費支出，核定全年人才培訓支出為二九六、三五五元，因未達首揭投資抵減辦法第六條規定，課稅年度支出總額最低六十萬元之限制，故否准其適用投資抵減稅額，核定人才培訓抵減稅額為零元，並無不合，原告所訴，委無足採。
理 由
一、研究與發展支出部分：
（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．」，為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定。次按「本辨法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。．．．三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。．．．」，復為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱人才培訓支出抵減辦法）第二條第一款第三款所明定。再按「一、公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表‧‧‧附表：項目壹、研究與發展支出認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品事實之認定：（一）如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。（二）研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。．．．應檢附之證明文件：１、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。２、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權者，應提示相關證明文件．．．四、其他證明文件。」又按「附表：項目三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：認定原則（一）、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費．．．等，均非本款適用之範圍。
（二）、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末已請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。」為財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函發布公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱研究與發展支出審查要點）第一項及附表項目壹、研究與發展支出認定原則第一至三款及應檢附之證明文件第一至四款暨研究與發展支出項下第三小項認定原則第一至二款所明定。該函並說明本投資抵減審查要點係財政部於八十九年一月二十五日及同年三月十七日邀集行政院經濟建設委員會、行政院國家科學委員會、行政院科技顧問組、行政院勞工委員會、行政院大陸委員會、行政院新聞局、行政院衛生署、行政院農業委員會、內政部、交通部、教育部、經濟部所屬單位、全國工業總會、全國商業總會、中華民國會計師公會全國聯合會及財政部各地區國稅局等單位開會研商訂定；凡本函發布日前未核課確定之案件，均適用本審查要點規定辦理，已核課確定案件，不予變更之旨（該函說明一、二參照）。
（二）本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出二一、
二七三、四五一元，含專業研究人員薪資一二、八三一、九六九元，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用八、四四一、四八二元，可抵減稅額計列報三、六三○、一四○元，被告機關初查以其所提示相關研發資料顯示，原告所進行之研發業務，僅係依據客戶所提供要求之規格，進行試製修正，再由客戶確認後進行量產，次經於八十八年十一月二日以中區國稅一字第八八○○五六二五六號函，通知提示研發計畫、紀錄或報告，及領用原物料專供研究部門研究用之相關紀錄文件供核，惟原告並未補正備查，被告機關乃核認其研發業務，屬例行性開發市場工作，遂予否准適用前揭投資抵減稅額之規定，核定研究與發展支出投資抵減稅額為零元。原告不服，主張有相關研發紀錄證明文據可供查核，應准予核實認列云云，申經被告機關復查決定以，經查原告係以產銷素子、麥克風、揚聲器、受話器為業，經就其所提示組織系統圖、研究發展管理規定、零件檢討書、報告書、新產品開發提案單等研發文件查核，原告本期列報麥克風系列、揚聲器系列、送受話系列、保全系列、其他及小家電產品等研究計畫，如EMC181多媒體MIC、EMC166 MIC、MSP996光纖接收器、HDT716 HANDSET等項目產品系列研究項目，惟並無各該項目之研究計畫及紀錄或研究報告可稽，又其提示「收受話器之接觸端子結構改良」、「多功能轉接盒」、「通信用麥克風（五）」、「通信用麥克風（六）」、「通信用麥克風（七）」、「多媒體麥克風」、「桌上型麥克風」、「電磁爐」等多項產品，雖已於本期取得新式樣專利權，惟該等項產品並非其本年度所進行之研究項目，亦無該等產品進行研發之相關計畫、紀錄或報告可供查核。次查原告研究發展業務，係由研展部門負責，並訂有管理規定，其新產品適用範圍含自行開發新產品及合作開發新產品，其中合作開發新產品：「係由客戶提供相關資料，樣品供開發參考，完成後之新產品」；至其新產品之開發流程為：無客戶訂單時，由研展部門試產並交由行銷部門開立試產受訂單；有客戶訂單時，以該客戶訂單當成試產單，試產參與部門包括研展、製造、採購、品管、行銷、生管、材倉等部門，試產前會議亦由上述部門相關人員參與，並將廠內樣品規格或客戶規格交由相關單位，試產後由研展部門召集前述部門人員參加檢討會議，試產品除送客戶檢討或認可外，剩餘之試產品，併入正式訂單出貨給客戶，為開發產品流程後完成其量產前之準備，復查時經被告機關於八十九年十一月二十一日以中區國稅法字第八九○○六八四二五號函請原告提示證明其研究發展支出之相關資料文據供核，惟原告僅提示與其申報八十六年度營利事業所得稅結算申報時所檢附大致相同之資料文據，仍未能提示確切證明其為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程之相關研究紀錄或報告供核，核與首揭研究發展支出認定原則及應檢附之證明文件規定不合。再查原告所進行麥克風系列、揚聲器系列、送受話系列、保全系列、其他及小家電產品等研究計畫，原告提示材料費購料明細表及原材料暨消耗性器材抵減費用明細等資料所附相關帳載紀錄及憑證、零件需求表等文據，無法明瞭屬何系列？何產品？所耗用，且無期末已請領而尚未耗用轉為盤存等記載，致無法與其研究計畫或報告相互勾稽，核於首揭研究與發展支出項下第三小項認定原則第一至二款規定不合；且查其新產品研究開發計畫，並無新產品開發提案單或提案書可稽，亦無研究過程之紀錄文件可供查核，雖有開發進度報告，惟亦僅記載「開模、樣品製作、送樣、試模、修模、待試產、規格訂定、試產中、品管驗證、試產會議、量產」等進度，均非具體從事研究發展業務之事證，另經查對其零件需求表記載內容，僅係就現有庫存零組件，或就協力廠商所提供之零組件，加以測試、修正、補強之相關紀錄，由原告檢附資料如產品EMC181多媒體
MIC、EMC166 MIC、HDT716 HANDSET 等項目產品其新舊產品之差異等紀錄，明瞭其係依客戶提供草圖及要求之規格製作，或自行修正部分設計，經客戶確認無誤，始完成產品銷售，並無整體之研究計畫及目標，亦乏具體性之研究工作，難謂其為新產品之開發。綜上原告從事研究與發展，並無具體研究計畫及紀錄或報告，其研發業務亦非由專門從事研究新產品之研展部門負責，而係由「研展、製造、採購、品管、行銷、生管、材倉」等部門共同參與，其所謂研究發展工作，除依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，由研展部門進行測試修正補強外，並就其現有產品應客戶要求或自行修正部分，再交由客戶確認後量產，是其研究發展僅係量產前之準備工作，核屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，另查原告八十一、八十二、八十三年度營利事業所得稅結算申報，亦經核認並無研究發展事實，否准適用前揭投資抵減稅額之規定，原告雖表不服而提起行政救濟，惟八十一、八十二年度業經改制前行政法院判決駁回，八十三年度亦經行政院駁回其再訴願，可證原告並無研究發展事實，末查促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎研究與發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，故對現有產品或技術之經常性改良、變更、補強等程序，以迎合客戶需求，並非研究發展獎勵範疇，本案既經查明原告並無研究發展事實，初查予以否准，並無不合等由，駁回其複查之申請。原告不服，復執前詞，主張企業為求研發或改進生產技術有成，應持續不斷進行，其過程必定是延續性、連貫性，其前後進行年度均有其相關聯等之關係，被告機關對原告相關性之研發年度，已審查核定之八十一至八十七年度營利事業所得稅案，八十一、八十二、八十三年度及其後八十七年度均經也准抵減有案，而八十四、八十五及八十六年度未准抵減之脫節怪異現象，前後年度認定不一，違反一貫性原則云云。經訴願機關作成訴願決定以促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第一條所明定。是應指從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇。若為一般性之量產前之準備工作或將現有產品作部分修正以符合客戶之需求等，即非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。原告系爭研究與發展支出，尚難謂直接與產業升級之研發有關，已如前述，而訴願所提資科，經被告機關查核結果，該資料與複查時所提並無不同，是原告無新事證足資證明確有研發之事實，所稱應准適用投抵辦法各節，尚不足採等語，駁回訴願。原告於本院受命法官行準備程序時，雖重新整理其起訴意旨所指於系爭年度研究發展（見證據一原告系爭年度研究開發計畫表，上列如上載證據A01至05、B01及02、C01至03、D01及02計十二種主產品研究計畫）之相關證據，並為事實欄所載各節之主張等情。然查，促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第一條所明定。是應指從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇。若為一般性之量產前之準備工作或將現有產品作部分修正以符合客戶之需求時，即非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。又促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，業如上述；而專利法之立法目的乃在鼓勵、保護、利用發明與創作，以促進產業發展（專利法第一條），兩者立法目的不盡相同（促進產業升級條例重在促進產業升級，健全經濟發展；專利法重在鼓勵、保護、利用發明與創作）；取得專利權，不當然即有促進產業升級條例抵減稅額之適用，仍須以從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇，且須提出研究計畫及紀錄等如上相關文件，稅捐稽徵機關始得據以核定抵減。此部分經核原告於原處分（復查決定）及訴願階段暨本院準備程序提出之上開證據，確有如上事實欄記載被告機關主張（六）及（七）所列各節等情事，綜合原告提出之上開證據觀之，原告所謂研究發展，或無研究計畫及紀錄或報告，或係依據客戶所提供要求之規格、圖面樣品，由研展部進行試製，以達量產階段前所需之前置作業，或依據現有產品應客戶要求或自行修正部分規格，再交由客戶確認後量產，均屬量產前之準備工作或為開拓客戶來源之例行性行銷業務，難謂與促進產業升級條例有關，原告上開於本年度有研究發展之主張，要無可採。是原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。此部分原告之訴為無理由，應予駁回。
二、人才培訓支出部分：
（一）按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受雇員工，辨理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辨理包括自行辦理、聯合辦理或委託辨理。第一項訓練活動費用之適用範圍如左：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」及「公司投資於第三條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣六十萬元者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」分別為行為時人才培訓支出抵減辦法第三條及第六條所明定。次按「公司依抵減辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術或改進提供勞務技術之範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」及附表：貳、人才培訓支出認定原則：一、訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：（一）依行政院勞工委員會主管之職業訓練法及其相關子法規之規定設立者。（二）依補習及進修教育法之規定，向直轄市、縣市主管教育行政機關設立登記之補習班（三）依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。（四）代訓機構如位於國外則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。二、委託非屬前項規定之機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合抵減辦法第三條第三項第一款至第四款規定部分，得核實認定適用投資抵減。三、聯合辦理訓練活動係指公司與其他公司或相關公（工）會聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參，與之訓練。四、受訓人員應以與公司具有受雇關係之人員為限，其依受雇合約取自該公司任何名目之報酬，應屬該人員之薪資所得。五、所稱師資鐘點費，指公司聘請授課人員，講授課程所發給之鐘點費。．．．，」為財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號令發布公司研究與發票人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱人才培訓支出審查要點）第二項及附表項目貳、人才培訓支出認定原則第一至五款所規定。
（二）本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報人才培訓支出三、六六
一、四七四元，含課程費一二六、七四○元、講師費三、四四四、一六七元、差旅費一二、二九三元、伙食費七三、○八○元及教學觀摩等五、一九四元支出；可抵減稅額計列報五四九、二二一元。經被告機關初查以其所列支講師費項下其中沈德盛君顧問輔導費五二○、○○○元及教育訓練─台正、保富、安慶顧問費二、八四五、一一九元係業務輔導性質，非屬聘請授課講授課程所發給之鐘點費，不予認列其為人才培訓支出，核定人才培訓支出為二九六、三五五元，未達首揭人才培訓抵減辦法規定課稅年度支出總額最低六十萬元之限制，遂予否准其適用前揭投資抵減稅額之規定，核定人才培訓抵減稅額為零元。原告不服，主張有相關人才培訓紀錄證明文據可供查核，應准予核實認列云云，申經被告機關複查決定以，經查原告所提示人才培訓費用明細表所載講師費
三、四四四、一六七元，查其中屬「零不良生產與管理課程」原告已檢附訓練課程及內容、訓練紀錄表及憑證等資料，是其所列支講師沈德盛講師費五四、○○○元初查已予認定，惟另支付沈德盛顧問輔導費五二○、○○○元及教育訓練─台正、保富、安慶顧問費二、八四五、一一九元係屬業務輔導性質，查其顧問費支出非屬審查要點第五款所稱由原告聘請授課人員講授課程所發給之師資鐘點費，亦不符合首揭人才培訓支出審查要點第一款規定其屬委託受託代訓機構之條件；且查原告所提示人才培訓費用明細表，並未附任何支付沈德盛該筆顧問輔導費五二○、○○○元之訓練活動相關資料，另支出台正、保富、安慶顧問費二、八四五、一一九元部分，僅檢附與台灣保富管理顧問股份有限公司八十四年度（非本期八十六年度）輔導工作內容為提高顧客服務水準減低成本改善管理系統和提昇管理人員素質之合約乙紙外，均未檢附任何屬教育訓練活動、人才培訓計畫之執行情形或具體績效等資料文據供核，依首揭人才培訓支出抵減辦法及人才培訓支出審查要點認定原則及應檢附之證明文件等相關規定，原核定否准該二筆顧問費支出，核定全年人才培訓支出為二九六、三五五元，未達首揭人才培訓抵減辦理規定課稅年度支出總額最低六十萬元之限制，否准其適用前揭投資抵減稅額之規定，核定人才培訓抵減稅額為零元，並無不合為由，乃駁回其復查之申請。原告不服，復執前詞，主張其為求健全發展，不惜鉅資延聘知名顧問、培育高級幹部，故雖面臨競爭，仍得以維持成長，被告機關否准認列人才培訓費用，請撤銷云云。經訴願機關訴願決定以本案初查以原告所列支講師費係業務輔導性質，非屬聘請授課講授課程所發給之鐘點費，不予認列講師費及顧問費，核定人才培訓支出為二九六、三五五元，未達首揭人才培訓抵減辦法規定，課稅年度支出總額最低六十萬元之限制，遂予否准其適用前揭投資抵減稅額之規定，核定人才培訓抵減稅額為零元。復查時，經查原告支付沈德盛顧問輔導費及教育訓練─台正、保富、安慶顧問費係屬業務輔導性質，查其顧問費支出非屬首揭人才培訓支出審查要點第五款所稱由原告聘請授課人員講授課程所發給之師資鐘點費，亦不符合首揭人才培訓支出審查要點第一款規定其屬委託受託代訓機構之條件；且未檢附任何屬教育訓練活動、人才培訓計畫之執行情形或具體績效等資料文據供核，不符首揭人才培訓支出抵減辦法及人才培訓支出審查要點認定原則及應檢附之證明文件等相關規定，已如前述，故被告機關否准其適用前揭投資抵減稅額之規定，核定人才培訓抵減稅額為零元，並無不合，所訴委無足採，本部分原處分亦應予維持等語，駁回其訴願。揆諸首揭規定，此部分原處分（復查決定）亦無違誤，訴願決定予以維持，同無不合。原告此部分之主張並無可採，其此部分之訴也無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 林 秋 華法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十一 日
法院書記官 蔡 騰 德