臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第一六五號
原 告 甲 ○訴訟代理人 謝旻達律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 寅○○
卯○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月十日台財訴字第○九一一三五○六二九號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）八十五年八月五日及八月十二日將其出售土地之部分價款新台幣（下同）二、○○○、○○○元及一二、○○○、○○○元轉存其子己○○於台中中小企業銀行南陽分行之帳戶（帳號00000000000）；另於八十五年八月十二日自其豐原市信用合作社帳戶（帳號一九三七八八）提領五、○○○、○○○元以保安寺名義轉存為定期存款，經被告查獲，核定原告八十五年贈與總額一九、○○○、○○○元，應納贈與稅額四、一五五、○○○元，並以原告未依遺產及贈與稅法第二十四條第一項規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，遂按應納稅額四、一五五、○○○元加處一倍之罰鍰四、一五五、○○○元。原告不服，就贈與總額及罰鍰部分申請復查結果，獲減列贈與總額一、○○○、○○○元，變更核定贈與總額為一八、○○○、○○○元，應納贈與稅額三、八一五、○○○元，並按重新核定應納稅額三、八一五、○○○元處一倍之罰鍰三、八一五、○○○元。原告仍不服，乃就贈與總額及罰鍰部分，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⒈原告所有之台中縣○○鄉○○○段二八之六等地號土地，經台中縣政府核定准
予自辦市地重劃，約經歷六年期間之重劃工作，始完成重劃。在重劃期間急需投入鉅額重劃費、工程費、設計費、行政費、畸零地購買費等，因此自八十年至八十六年間計向豐原市信用合作社市前分社，以原告及子己○○等多人為連帶保證人貸款一八○、○○○、○○○元，年息十二‧五％，每月需繳息二、八○○、○○○元左右，經歷約五、六年之久，迄至八十五年間重劃完成房地產價值大降，以致出○○○鄉○○段第一三二九、一三二二、一三三三號等三筆土地，用來清償豐原市信用合作社市前分社九○、○○○、○○○元及支付利息約一億餘元，尚欠本金九○、○○○、○○○元，此項欠款係由己○○連帶保證在內，雙方互有債權債務關係乃屬實情。另因原告無設甲存支票戶，借用己○○之支票以供重劃各種開支使用，原告自應支給己○○借款數千萬元，均非贈與之意思，實際係要兌付原告所簽出之支票，導致負債累累，根本不可能有任何餘力可為贈與。
○○○鄉○○段二八之六等地號土地經台中縣政府七十六年八月六日七六府地劃
字第一二七六四○號准予重劃至八十四年六月十四日八四府地劃字第一四六三○六號驗收前後八年支付各種鉅額工程費，僅就查到自來水管二八○、○○○元、天然氣設備一七三、○○○元、潭子鄉公所保固金三、五七○、○九二元○○○鄉○○○○道路工程費三、八七二、四二二元、八十四年支付癸○○土地款等六、○○○、○○○萬元、丑○○工程款五○○、○○○元、鄉根營造公司李榮琪一、六一六、○五六元、八二五、○一九元、九七一、五一七元、
一五七、五○○元、潭子鄉公所工程受益費二二三、二四五元、重劃名冊中支付各重劃人土地款、補償款，其中較多的為應支付給己○○夫妻土地款六、○○○、○○○元。支付壬○○、林孟德二、○○○、○○○元。
⒊原告存入己○○帳戶一四、○○○、○○○萬元，其一是因向己○○借票積欠
其兌現之票款債務，應交給己○○以兌現原告簽發他的支票以供原告之債權人（執票人）兌領。其二是己○○擔任原告之連帶債務人向豐原市信用合作社市前分社擔保一八○、○○○、○○○元，若原告未還款未付息，己○○即有受市前分社追討債務，需給他擔保之用，是暫時的而非贈與。其三是因原告由己○○連帶擔保之市前分社當時還款還息約一九○、○○○、○○○元，尚欠九○、○○○、○○○元本金未還（此項共同債務事實，請函查市前分社調取資料），如果原告將賣地餘款一九、○○○、○○○元存在原告戶頭，則因原告與市前分社有約定如另有活期、定存，該分社均可自動抵扣還債，為避免馬上被其抵扣掉，導致無法清償後列各項支票應付款，無法解決許多重劃問題。因方便應變才寄託在己○○帳戶內，以供支付原告先前所簽出之支票帳款。由上三種理由原告絕無贈與之意恩，而實係「還債」、「寄託」而非贈與，若課以贈與稅及罰鍰顯然違反依法行政原則。
⒋原告存入己○○帳戶之款項實係「還款」、「寄託」支付原告之應付債務，具
體事證如左，均由原告簽發長子己○○台中商銀南陽分行帳號七八五○號甲存帳戶之支票：
⑴原告向壬○○購買重劃內畸零地總價款二、○○○、○○○元：①八十五年
八月十日到期，票號ＡＡ0000000，面額五○○、○○○元。②八十五年九月十日到期，票號ＡＡ0000000，面額五○○、○○○元。③八十五年十月十五日到期，票號ＡＡ0000000，面額一、○○○、○○○元。
⑵原告出○○○鄉○○段第一三二九、一三三二、一三三三號等三筆土地由仲
介人辛○○、戊○○○等二人為仲介成交，原告應支付仲介費二、一○○、○○○元，各應支付一、○五○、○○○元：①辛○○：八十五年八月十六日到期，票號ＡＡ0000000，面額一、○五○、○○○元。②戊○○○：八十五年八月十六日到期，票號ＡＡ0000000，面額一、○五○、○○○元。請傳二人證明。
⑶原告自辦市地重劃所需行政費用、設計費及其他工作費用等陸續向丙○○借
用款項及墊繳各項費用共四、○○○、○○○元，也由原告簽給丙○○交付票號ＡＡ0000000，面額四、○○○、○○○元，到期日八十五年八月三十一日支票一張用以還款。證人子○○係丙○○之父，收受原告簽發八十五年八月三十一日票號ＡＡ0000000號支票四、○○○、○○○，原是要承買原告重劃好土地一三四一號內建地，其後因重劃完成地價下滑，不買才無息退回。
⑷原告自辦市地重劃係由丁○○負責承辦規劃設計所需費用一、○○○、○○
○元，原告亦簽給丁○○票號ＡＡ0000000，面額一、○○○、○○○元，到期日八十五年八月三十一日支票一張墊付。
⑸原告向黃鴻卿借款共一、二○○、○○○元充為重劃費用，原告簽給黃鴻卿
支票四張還款：①八十五年八月二十七日到期，票號ＲＡ0000000，面額二○○、○○○元。②八十五年十月一日到期，票號ＳＡ0000000，面額二○○、○○○元。③八十五年十月二十日到期，票號ＳＡ0000000，面額三○○、○○○元。④八十五年十月三十日到期，票號ＳＡ0000000，面額五○○、○○○元。
⑹原告向林振戶借款八五○、○○○元正充為重劃費用，簽發取款條由己○○
乙存帳號二九七八九號帳戶內於：①八十五年八月五日提領現金六五○、○○○元。②八十五年八月二十七日提領現金二○○、○○○元，分兩次歸還債權人。
⑺原告向庚○○及其親友（由庚○○募集經手）借款三、○○○、○○○元充
為重劃費用，原告由己○○乙存帳號二九七八九號帳戶內於八十五年八月十二日提領現金三、○○○、○○○元歸還債權人，可傳庚○○供證。
⒌由上所列之帳款均係原告所欠，但因簽發己○○支票在先，為兌現原告所發出
支票及唯恐存在原告戶頭內，豐原信用合作社市前分社將自動扣抵或凍結原告應付他人之款項，才暫時寄託在己○○戶內一四、○○○、○○○元，原告欠己○○的金額還更多，區區此數實談不上贈與，實係為解決原告本身之問題。⒍原告借用己○○帳戶使用之支票、現金支付如左：壬○○八十五年八月十日票
號ＡＡ0000000號五○○、○○○元、八十五年九月十日票號ＡＡ0000000號五○○、○○○元，八十五年十月十五日票號ＡＡ0000000號一、○○○、○○○元。辛○○八十五年八月十六日票號0000000號一、○五○、○○○元。戊○○○八十五年八月十六日票號ＡＡ0000000號一、○五○、○○○元。子○○八十五年八月三十一日票號ＡＡ0000000號四、○○○、○○○元。丁○○八十五年八月三十一日票號ＡＡ0000000號一、○○○、○○○元。林振戶現金二、○○○、○○○元。庚○○現金三、○○○、○○○元（中小企銀南陽分行，甲存帳號七八五○號），計一四、一○○、○○○元。
⒎保安寺部分：原告為保安寺之唯一管理人，保安寺並無管理委員會，無理、監
事或信徒代表。因此「保安寺即原告，原告即保安寺」，原告將錢寄託在保安寺名下，只是由左手交到右手而已，原告賣了地還給市前分社九○、○○○、○○○元借款之本金及利息合計一九○、○○○、○○○多元，只剩系爭一四、○○○、○○○元及五、○○○、○○○元可供支付其他雜欠。因恐存入原告戶內會被市前分社自動扣繳或凍結，為方便才「寄託」在保安寺帳戶，絕非「奉獻」或「贈與」。因為原告負債累累，那裡有餘裕可以贈與呢？事理十分顯然。原告為支付龐大之利息及民間債務才暫時「寄託」於保安寺戶內定期存款於八十五年八月十二日以每張一、○○○、○○○元分五張寄託在潭子鄉福仁村保安寺之名義暫存，之後陸續解約領出充為償還民間零星債務，應付未付重劃工程及手續費尾款暨支付每月應付之鉅額利息之用，原告當時尚向豐原信用合作社借款八四、五○○、○○○元，每月繳息一百萬元以上，保安寺四、○○○、○○○元係領出供繳息之用：⑴八十五年十一月一日解約領出一、○○○、○○○元，用於清償積欠豐原市信用合作社市前分社之利息。⑵八十五年十二月五日解約領出一、○○○、○○○元，用於清償積欠豐原市信用合作社市前分社之利息。⑶八十六年二月十二日解約領出一、○○○、○○○元，轉入原告帳戶。⑷八十六年八月十二日解約領出五○○、○○○元，用於清償積欠豐原市信用合作社市前分社之利息。⑸八十六年九月十二日解約領出五○○、○○○元，用於清償積欠豐原市信用合作社市前分社之利息。⑹八十六年十月十五日解約領出一、○○○、○○○元，用於清償豐原市信用合作社市前分社之利息。檢呈保安寺五、○○○、○○○元存、提款憑條影印本，證明均係原告親自辦理存提款。
⒏贈與係當事人約定一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。本件原
告借用其子己○○帳戶支付各種原告之應付款項，己○○從未允受過原告任何贈與。反而是原告命己○○到豐原市信用合作社擔保貸款債務一○○、八○○、○○○元，故原告不但未贈與，反而積欠己○○數千萬元之保證上損失（因八十年迄今未償還該合作社欠款，導致己○○連帶負債），可傳己○○證明。⒐請向豐原市信用合作社函查自八十年至八十六年間，原告以己○○等多人為連
帶保證人，向該社貸款一八○、○○○、○○○元，證明原告因此反積欠己○○因連帶保證所負之一八○、○○○、○○○元法律上之義務，兩相折抵也不可能有贈與之事實。
⒑原告名義債務有書面資料可核者，有八十七年十月二十七日七、五○○、○○
○元、八十六年十月六日三四、○○○、○○○元、八十六年十月六日一九、○○○、○○○元、八十六年十月六日三、五○○、○○○元、八十三年一月二十日一四、○○○、○○○元、八十四年三月二十三日四五、○○○、○○○元、八十六年十月六日二八、○○○、○○○元，由上所陳，原告所負債務數額甚多，絕無能力可贈與己○○或保安寺。
⒒社會上將金錢存在他人戶頭並非只有贈與一途，其原因甚多，諸如還債、寄託
、交付貸款、提供擔保、支付貨款、兌現支票‧‧‧等等，隨多元之社會活動而變化，此乃社會生活之常態。原處分並未依社會經驗之法則，評加調查。
⒓行政處分首要依法行政，且其裁量應符合公法及私法上之要求，並應符合誠實
信用及禁止恣意。行政機關之行為不可毫無標準而專斷，應依事物本質去認定事實事理，如未斟酌當事人有利或不利之重要事證，即非依法行政（參林騰鷂著行政法總論第八十九、九十、九十四頁），故原處分實質內容並不合法，其行政裁量顯然不適當。
⒔提出坐○○○鄉○○段一三二九、一三三二、一三三三號及同段三二四、四四
二地號與癸○○土地買賣移轉登記申請書影本各一件，證明下列事項：⑴原告重劃完成後將一三二九、一三三二、一三三三地號土地出賣與廖朝信等（住台中市○區○○里○○路○段○○○號）二一○、○○○、○○○元左右。（係連同原告先前墊支之重劃費用在內）⑵該三筆土地即向豐原市信用合作社抵押貸款一八○、○○○、○○○元，足證原告負債甚重，無力贈與己○○，亦未經己○○允受，僅因己○○知原告負債，借票予原告方便原告還債，因治安不佳提領大額金錢易遭搶。
⒕提出土地分配對照清冊影本四件，證明己○○及其妻游鄧雪姬之畸零地併歸原
告，時價六、○○○、○○○元，係原告應給己○○款項；壬○○、林孟德土地亦同。○○○鄉○○段○○○號謄本，原告向癸○○買地證明；及同段三○七之一號謄本，原告向壬○○、林孟德買地證明。原告於七十七年五月二十四日將同段三一七號及三一七之三號土地向豐原信用合作社貸款九、○○○、○○○元、八十一年三月五日貸款一○○、○○○、○○○元、以三一七之三號土地於八十二年十二月八日貸款一六、○○○、○○○元、以同段三一九之一、之二地號土地於八十年五月三十一日貸款五四、○○○、○○○元，負債甚多，無力贈與。另提出原告向前述等人購買畸零地後重測完成，出售與廖朝信等登記謄本卷，當時一三二九、一三三二、一三三三地號土地共抵押貸款一○
八、○○○、○○○元，請查核。⒖由上所陳，原處分既違反社會常態，未依法考慮私法上之生活變化，誤認寄託
、還債等為贈與，不依法裁量，其逾越法定裁量範圍殊甚，顯屬違背公序良俗（認存錢在他人戶頭一律解釋成贈與），爰請判決撤銷。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「本法所稱贈與，指財產所有人以其自己之財產無償給予他人，經他人允受
而生效力之行為。」、「左列各款不計入贈與總額‧‧三、捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。‧‧」分別為遺產及贈與稅法第四條第二項及第二十條第一項第三款所明定。
⒉本件原告於八十五年八月五日及八月十二日將其出售土地之部分價款二、○○
○、○○○元及一二、○○○、○○○元存入其子己○○於世華聯合商業銀行帳戶（帳號二五八四五二），再由該帳戶轉存至己○○於台中中小企業銀行南陽分行之帳戶（帳號00000000000）；另於八十五年八月十二日自原告豐原市信用合作社帳戶（帳號一九三七八八）提領五、○○○、○○○元以保安寺名義轉存為定期存款，經被告查獲，核定其八十五年贈與總額一九、○○○、○○○元，應納贈與稅額四、一五五、○○○元。原告不服，提起復查，申經被告復查決定，經查除以保安寺名義轉存為定期存款部分，八十六年二月十二日解約之一、○○○、○○○元確轉回其帳戶，准予減列贈與總額一、○○○、○○○元，其餘仍維持原核定，經核並無不妥，訴願亦併予維持。⒊有關原告匯至其子己○○帳戶之一四、○○○、○○○元，原告雖主張此款項
均於八十五年間由己○○帳戶提領現金或開立支票以支付原告之各項債務或費用，惟查：⑴向壬○○購地部分，原告並未能提示購地等相關資料證明。⑵支付仲介人辛○○及林玉桑二紙支票部分，經查此等支票實際領款人為蕭月英及林秀香。⑶向丙○○借款部分，未有原始借款資料可稽。⑷支付丁○○之支票部分，領款人為林秋玉，且未有相關證明由黃承辦規劃設計。⑸向黃鴻卿借款部分，未有原始借款資料。⑹向林振戶及庚○○等之借款部分均為現金提領，且未有借款證明，尚難採認。
⒋有關保安寺部分，原告之定期存款經查除八十六年二月十二日解約之一、○○
○、○○○元確轉回其帳戶外，其餘四、○○○、○○○元，皆無法提供相關事證以證實其主張。
⒌按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十
七條前段定有明文，並為行政訴訟法第一百三十六條規定所準用，又當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦有最高行政法院三十六年判字第十六號判例可資參照。本件被告已就原告資金流向盡舉證責任，原告否認存在贈與關係，即須舉反證以實其說，否則應負擔無法證明之危險。原告空言主張，亦無足採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」，固為遺產及贈與稅法第第三條第一項所明定，惟按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」亦為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅．．．」，財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋甚明，依其意旨亦認納稅義務人以金錢轉存其親屬名下，尚需查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅，反之如經查明非屬贈與者，即不能逕因納稅義務人將金錢轉存其親屬名下即認係贈與。
二、本件原告於八十五年八月五日及八月十二日將其出售土地之部分價款二、○○○、○○○元及一二、○○○、○○○元轉存其子己○○於台中中小企業銀行南陽分行之帳戶（帳號00000000000）；另於八十五年八月十二日自其豐原市信用合作社帳戶（帳號一九三七八八）提領五、○○○、○○○元以保安寺名義轉存為定期存款，經被告查獲，核定原告八十五年贈與總額一九、○○○、○○○元，應納贈與稅額四、一五五、○○○元，並以原告未依遺產及贈與稅法第二十四條第一項規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，遂按應納稅額四、一五五、○○○元加處一倍之罰鍰四、一五五、○○○元。原告不服，就贈與總額及罰鍰部分申請復查結果，被告減列贈與總額一、○○○、○○○元，變更核定贈與總額為一八、○○○、○○○元，應納贈與稅額三、八一五、○○○元，並按重新核定應納稅額三、八一五、○○○元處一倍之罰鍰三、八一五、○○○元，有被告查獲之不動產買賣契約書、銀行提供之土地買受人存款明細分戶帳及其轉出銀行帳戶名稱及金額明細表、保安寺「（定期）存單存款開戶憑條」等附原處分卷可稽，被告上開復查決定據以核定原告應納贈與稅額及罰鍰，固非全然無據。
三、惟原告主張渠因與他人共有之台中縣○○鄉○○○段二八之六等地號土地經台中縣政府核定准予自辦市地重劃，重劃期間需投入鉅額重劃費、工程費、設計費等費用，乃向信用合作社貸款一億八千萬元，由其子己○○為連帶保證人，並借用己○○之支票供重劃各種開支使用，原告應支給己○○借款數千萬元，系爭存入己○○帳戶之款項並無贈與之意思，實係要兌付原告所簽發己○○支票之用；又原告身兼保安寺之管理人，利用保安寺之名義存款五百萬元，並非贈與，其後亦由原告領出支付原告銀行貸款之利息等情，茲分別審酌如下：
㈠己○○部分：
⒈按動產物權之讓與，因動產之交付而生效力，此觀民法第七百六十一條第一
項規定自明，是原告將出售土地獲得之款項中之一千四百萬元存入其子己○○在台中商業銀行南陽分行乙存第二九七八九號帳戶，己○○即已即時取得系爭款項之所有權，得以自由處分，本件原告於八十五年八月五日及同年月十二日合計存入一千四百萬元，其後亦經己○○提領或轉入其甲存第七八五○帳號使用，自可推定上開款項係無償贈與，原告如主張其財產之移轉並非無償，自應其就其主張之事實負舉證責任。
⒉原告主張其因主辦市地重劃，貸款由其子己○○為連帶保證人，又借用己○
○之支票以支付重劃費用及債務，故原告對己○○負有債務，系爭款項係供作擔保、寄託、清償欠款之用，並非贈與等情。
⒊經查原告主張其向豐原市信用合作社貸款一億八千萬元，惟其所提之借據並
無己○○任保證人者，而土地登記簿謄本所載最高限額一億零八百萬元之抵押權，債務人欄記載游湘洋、甲○，並無己○○者，原告此部分主張未能舉證證明，尚難採取。又原告主張其轉存己○○帳戶之存款，係作擔保、寄託、清償欠款之用，惟開三項主張係不同之法律關係，非可併存，究竟原告係本於何種法律關係轉存存款，原告自己猶未能陳明，復未能提出契約或其他證據證明，空言主張尚難憑認。
⒋至於其主張借用己○○支票支付重劃債務乙節，經查：
⑴原告主張其向壬○○購買重劃內畸零地總價款二百萬元，以己○○下列支票支付：
①八十五年八月十日期，票號0000000，面額五十萬元。
②八十五年九月十日期，票號0000000，面額五十萬元。
③八十五年十月十五日期，票號0000000，面額一百萬元。
經查上開三紙支票中第①紙係壬○○背書領取，餘由其背書轉讓；另林正平、林孟德為重劃前坐落台中縣○○鄉○○段三○七之一號土地所有權人，因其持分換算面積狹小，重劃後未達分配土地標準故應領取補償地價，有該支票正反面影本、台中區中小企業銀行函附己○○支票提示交換銀行、帳戶資料及重劃前土地登記簿謄本、重劃前後土地分配對照清冊在原處分卷可考，壬○○亦到庭證稱：「我及林孟德（即我的兒子）所有之畸零地位於重劃區內，因而參與重劃，原告交付以己○○所開立之支票二百萬元給我，該支票有兌現。」原告此部分主張與證據互核相符，堪以採信。
⑵原告主張其出○○○鄉○○段第一三二九、一三三二、一三三三號等三筆
土地由仲介人辛○○、戊○○○等二人為仲介成交，原告應支付仲介費二、一○○、○○○元，各應支付一、○五○、○○○元：①辛○○：八十五年八月十六日期，票號0000000，面額一、○五○、○○○元。
②戊○○○：八十五年八月十六日期，票號0000000，面額一、○五○、○○○元。經查原處分卷附不動產買賣契約仲介人欄亦經該二人簽名，且上開二支票分別由蕭月英、林秀香領款，前者為辛○○之妻，後者為戊○○○之女，有上開支票正反面影本及台中區中小企業銀行函附游瑞標支票提示交換銀行、帳戶資料在原處分卷可按，並據辛○○、戊○○○到庭陳述上情及上開款項確為仲介費屬實，原告此部分主張亦堪採取。
⑶原告復查理由書及起訴狀主張其自辦市地重劃所需行政費用、設計費及其
他工作費用等陸續向丙○○借用款項及墊繳各項費用共四百萬元，由原告交付己○○之支票（即票號0000000，面額四百萬元，八十五年八月三十一日期支票一張）用以還款。經查上開支票固然由丙○○領取，有該支票正反面影本及上開己○○支票提示交換銀行、帳戶資料附原處分卷可按，然原告是否負欠丙○○四百萬元，並無借據或資金流程可資證明，上開支票是否確為清償原告所欠而簽發即有可疑。況九十一年六月五日準備程序時，丙○○作證所述與原告之陳述歧異之處甚多，丙○○稱：八十
二、三年間，當時渠從事營造業，因準備結婚欲購買土地，經其父介紹向原告購買土地約四、五十坪，以自己開立之面額四百萬元支票，託其父交給甲○作為訂金，半年後因土地未能過戶以另紙同額支票退還該款。原告於該次庭期亦更易「借款」之主張改口稱：因辦理重劃缺乏資金，丙○○向其購買重劃土地先付價金供繳納重劃費用，又其想賣丙○○之土地約二十五坪，丙○○分很多次支付現金給原告，合計四百萬元等情，原告是日突然更易「借款關係」之主張，改稱係買賣土地之價金，其前後主張迥異，顯見其情虛，況其與證人丙○○二人對買賣土地之坪數、價金支付之次數方式等重要之點供述均未一致，所述難資憑信。至原告隨後聲請訊問證人丙○○之父子○○，該證人於九十一年七月十九日到庭作證稱：丙○○欲向原告購買其自辦重劃之土地，未講定購買面積，原告預定分割土地為每筆二十五坪，但亦知悉丙○○欲購大坪數者，迄重劃完成前，原告陸續向其借錢，至四百萬元時，地價已下跌，原告土地又無法分割，始交付游瑞標之支票償還所欠等語。原告是日亦附和為相似之陳述，惟若果買賣土地屬實，則豈有對於單價、面積、買賣確實位置等必要之點等均未約定而貿然交付鉅額金錢之理，且四百萬元現金之交付全無資金來源之與流程證明亦與常情不合，原告此部分主張顯非實在，不足採信。
⑷原告主張其自辦市地重劃係由丁○○負責承辦規劃設計，所需費用一、○
○○、○○○元，原告以己○○之票號0000000，面額一、○○○、○○○元，八十五年八月三十一日期支票一張墊付乙節。經查，上開支票確由丁○○之妻林秋玉之帳戶提示，有該支票正反面影本及台中區中小企業銀行函附己○○支票提示交換銀行、帳戶資料在原處分卷可按。又黃承楠係自台中縣政府地政科重劃股退休，亦曾於大里為人處理重劃業務，因係朋友關係幫忙原告處理重劃之行政業務，一百萬元係自七十九年至八十六年年初丁○○墊付之交通費、餐費、影印、曬圖等費用，被告對黃承楠幫忙處理重劃業務而收受票據乙節並不爭執，衡情市地重劃事涉專業，原告僅國小畢業學歷，前以種植花卉出售為業，商請專業人士協助處理重劃業務實有必要，而本件重劃歷時數年，上開費用經核尚屬合理，自堪憑信。
⑸原告主張向黃鴻卿借款共一、二○○、○○○元充為重劃費用，原告簽給
黃鴻卿支票四張還款：①八十五年八月二十七日期，票號0000000，面額二○○、○○○元。②八十五年十月一日期，票號0000000，面額二○○、○○○元。③八十五年十月二十日期，票號0000000，面額三○○、○○○元。④八十五年十月三十日期，票號0000000，面額五○○、○○○元。經查上開第①④項支票分經黃鴻圖、黃鴻卿提示兌領，固有該支票正反面影本及台中區中小企業銀行函附己○○開具支票提示交換之銀行、帳戶資料在原處分卷可按；至其餘二紙支票原告陳稱其後另以現金換回。惟就借款之事實原告未能提出借據或其他證明以實其說，亦未據原告提示黃鴻卿之住址供本院傳訊，尚難僅憑支票兌領之紀錄，遽認原告借用己○○之支票償還所欠借款。
⒌至原告先則主張其向林振戶借款八十五萬元，嗣又主張係借款二百萬元，另
向庚○○及其親友借款三百萬元，共計五百萬元支付向癸○○購買土地款，其後由己○○乙存第00000000000號帳戶提領現金支付各情，關於原告於八十四年五月三十日向癸○○購○○○鄉○○段第三二四、四四二號土地，雖據原告提出買賣契約書（公契）、土地登記簿謄本等為證，並據癸○○到庭證稱以五百萬元出賣等情，固堪採信有買賣之事實，但買賣價金是否以向林振戶、庚○○籌得之款支付？其後是否自己○○之帳戶取款償還林振戶、庚○○二人？均未據原告提出借據、資金流程等資為證明，而庚○○業已死亡無從訊問，有退回之郵件註記可參，至林振戶部分亦未據原告提示其住址供本院傳訊，原告空言主張其自己○○之帳戶取款償還五百萬乙節，尚難憑信。
⒍原告另主張其應支付其子己○○、其媳游鄧雪姬土地款共六百萬元乙節，查
己○○、游鄧雪姬為重劃○○○鄉○○段三○七之一號面積三五‧二四平方公尺土地之共有權人，應有部分各十分之一，其等已參加重劃，且因重劃後未達分配土地標準，應領取補償地價等情，業據原告陳明在卷，並有原告所提之重劃前土地登記簿謄本、台中縣潭子鄉聖宮自辦市地重劃會會員名冊及系爭重劃前後土地分配對照清冊附本院卷可稽，而己○○到庭證稱：「我自己所有的畸零地參與重劃，因該地面積未達建築標準故應以現金抵付，但我父親並未給付該款項給我，大約欠我四、五百萬元。」惟應補償游鄧雪姬之數額與本件贈與稅事件無關，不得扣除，至應補償己○○之數額，應依平均地權條例第六十條之一第一項等市地重劃相關規定辦理，非可自行議定，且何以重劃完成多年迄今未予補償非無疑問，應由原告提出已確定之重劃分配公告等相關資料以憑認定，其空言主張土地補償款六百萬元，尚乏依據，不足採取。
⒎至原告提出之自來水管、天然氣設備費用、潭子鄉公所保固金、道路工程費等未能證明以己○○之資金支付，核與本件贈與稅之認定無關。
⒏總之，原告主張其借用其子己○○之支票，對己○○負有債務乙節，依前所
述，固有部分堪予憑信，至證據不足、數額不確定者則均難憑認。準此，原告於八十五年八月五日存入己○○帳戶二百萬元，而以己○○支票支付壬○○父子之土地款，即同年八月十日、九月十日、十月十五日期之支票亦共計二百萬元，原告主張此二百萬元不具贈與之意思尚堪採信，應自贈與總額中剔除。至原告同年八月十二日復存入己○○帳戶一千二百萬元，其後又以己○○支票支付辛○○、戊○○○仲介費二百一十萬元，支付丁○○墊付之交通費、餐費、影印、曬圖等費用一百萬元等，查該等支票之發票日均於同年八月間，堪認為原告存入該款時，即預計嗣將以借用之己○○支票付款，故此部分亦足認原告不具贈與之意思，應自贈與總額中扣除。至其餘部分，依原告所提之證據尚難憑認。
㈡保安寺部分：
⒈按非法人團體雖無私法上之權利能力，但仍具有稅法上之權利能力，得為贈
與之客體（陳清秀著稅法總論初版第二一○頁）。本件原告於八十五年八月十二日自其帳戶提領五百萬元，以保安寺名義轉存為定期存款，經查保安寺僅辦理寺廟登記（中縣寺廟字第二○九號）並非財團法人，依其登記資料所載：其所在地為台中縣○○鄉○○村○○路○段○○○號，信徒有十五人，組織形態採管理人制，管理人為原告甲○，而其財產即上址之寺廟之基地及建物共值三千萬元，有台中縣政府九十年一月十一日九十府民宗字第一二三一八號函及寺廟登記表附原處分卷可按，核其性質係屬非法人團體。原告雖為該保安寺之管理人，惟其個人之財產與保安寺之財產仍屬獨立，如有贈與事實仍應課徵贈與稅。
⒉原告雖主張系爭定期存款於到期後均由其個人領用，並非贈與云云，惟查上
開定期存款之流程，業據豐原市信用合作社市前分社以八十九年十二月六日以中縣豐信字第○四七六號函說明，其中除八十六年二月十二日解約之一百萬元係轉入保安寺帳戶（帳號一五三六三五）後再轉至原告帳戶（帳號一九三七八八）外，其餘四百萬元均係轉入保安寺帳戶（帳號一五三六三五）後再以現金提領，並據陳明該社八十五年未辦大額提領現金登記又八十六年洗錢防制法將提領現金應登記金額提高為一、五○○、○○○元，故無大額提款登記資料等情，有該函及所附之定期存單、相關轉帳傳票、保安寺取款憑條等附原處分卷可考，此外原告未能舉證證明其餘四百萬元確有回流供原告個人使用之事實，復查決定認原告八十五年贈與保安寺四百萬元，尚無不洽。
四、綜上所述，本件原告八十五年度贈與總額應扣除原告負欠己○○之債務已如前述，原處分（復查決定）疏未審酌實情，核定原告該年度贈與總額一千八百萬元，應納贈與稅額三、八一五、○○○元，並以原告未於贈與行為發生後三十日內申報贈與稅，依所漏稅額處一倍罰鍰三、八一五、○○○元，非無違誤之處，訴願決定未予以糾正，亦有未合，原告起訴意旨，執以指摘，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定），併予撤銷，著由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 許 金 釵
法 官 許 武 峰法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十六 日
法院書記官 蔡逸媚