臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第一六一號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○○辛○○○壬○○癸○○子○○丑○○共 同訴訟代理人 陳鴻謀律師複 代理 人 陳育仁律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 寅○○訴訟代理人 卯○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月七日台財訴字第○九○○○四四一二六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被繼承人江張愛於八十四年六月二十一日死亡，經被告機關所屬大智稽徵所查核其遺產稅時，查得其生前於八十三年間出售名下四筆耕地，所得款項除部分由三子甲○○、三子媳乙○○、三女婿己○○、長女辛○○○、次子江道元、三女庚○○○及次女戊○○（均為原告）等人兌領或提領外，另有經由甲○○之妻舅林慶松及岳母陳秀鳳兌領或提領後，輾轉存入丙○○、甲○○、乙○○及孫子丁○○等人之帳戶或供丙○○及甲○○購買房地之用，涉及贈與情事，遂依遺產及贈與稅法第四條之規定，核定贈與總額為新台幣（以下同）六一、○○○、○○○元，應納稅額為二四、四九六、二五○元。並以本件贈與至繼承發生日止，尚未發單補徵，乃以其繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，嗣又因繼承人之申請，依同法第七條之規定准以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產之價值比例分單。原告不服，就贈與總額部分申經復查，未獲變更，循序提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：系爭於民國七十四年六月三日民法親屬編修正前，於婚姻關係存續中以妻名義買受登記之四筆「耕地」，依法應屬妻之特有財產；或應屬夫妻之聯合財產，為夫所有。
一、原告主張之理由：
（一）訴願決定略以：１、夫妻一方之財產是否為特有財產，並非以該財產本身之購置資金來源作為認定基準，故訴外人江清溪之資金並不足以證明系爭土地系屬江清溪之特有財產；２、系爭土地登記於江張愛之名下，且江張愛參照當時土地法之規定，系爭土地登記於江張愛名下係以江張愛有自耕能力為限，故訴願人以訴外人江清溪之自耕能力承購系爭土地核無足採；３、倘系爭土地為訴外人江清溪之特有財產，則應由其繼承人於申報遺產稅時一併申報，惟訴願人並未申報，故認訴願人之訴願為無理由云云。
（二）惟查坐落台中縣大里市○○○段二六五之二地號、二六五之四地號、二六九之一地號及二六九之一二地號等四筆土地（下稱系爭土地），係訴外人江清溪於五十七年間出售祖○○○區○○○段十之三、三之三地號農地所得款項所置，並將系爭土地之所有權登記於其妻江張愛名下。當時交通並不發達，大多數人只能依賴腳踏車作為主要交通工具，而系爭土地坐落於台中縣大里市，與被繼承人住處距離遙遠，被繼承人為一介家庭主婦，根本不可能前往系爭土地耕種。而訴外人江清溪當時仍在台中菸葉廠上班，其上班地點介於住家與系爭土地間，因上班地點距離系爭土地不遠，故其利用上班前、下班後或假日前往系爭土地耕作，此一事實，左鄰右舍人人皆知，足以證明系爭土地係由訴外人江清溪自行耕作。次查，訴外人江清溪購買系爭土地當時尚無核發自耕能力證明書之制度，當時只要名下有農地，即可商請當地村里長開立保證書，擔保農地之承受人確係自任耕作，江張愛即屬此一情形，因江清溪當時仍於台中菸葉廠上班，具有公務員身分，縱江清溪能提出村里長之保證書購買系爭農地，然於辦理農地所有權移轉登記時仍會受到不得登記之限制，故系爭土地雖確係由江清溪自任耕作，但無法登記於其名下。嗣後江清溪因不堪長期兼顧上班及下田耕作之苦，故其尚未達退休年齡即辨理提早退休，專心耕作系爭土地，被繼承人江張愛確實從未耕作過系爭土地。
（三）次按民法親屬編修正前之第一千零十六條規定，結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產；又修正前第一千零十七條規定，聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權；聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有；由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫（現行法修正第二項，刪除第三項）。民法親屬編雖於七十四年六月三日修正，然依七十四年六月三日修正公布之民法親屬編施行法第一條後段規定，親屬事件在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。故於七十四年六月四日以前結婚，且在婚姻關係存續中而於該日以前取得之財產，在民法親屬編施行法八十五年九月六日增訂之第六條之一（已經總統於八十五年九月二十五日公布施行）規定生效後一年期間屆滿以前，仍應適用民法親屬編於七十四年六月三日修正前關於夫妻財產制之規定。依上開規定，夫妻於婚姻關係存續中所取得之財產，除妻之原有財產及特有財產外，均應視為夫之所有。查訴外人江清溪係於七十四年民法修正前取得系爭土地，參照上開說明及最高法院七十九年台上字第二六八一號判例：「民法親屬編修正前夫妻聯合財產中，以妻名義登記之不動產，於夫死亡後，如妻會同其他繼承人申請辦理繼承登記時，為顧及登記之連續性，自應由妻先辦理更名登記為夫名義後再據以辦理繼承登記。」之精神，系爭土地之所有權應屬訴外人江清溪所有。
（四）復按「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除民法另有規定外，以法定財產制為其夫妻財產制。而法定財產制之聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻有之原有財產之部分，為夫所有，是為民法第一千零零五條及第一千零十七條第二項所明定。故夫妻於婚姻關係存續中，因有償取得之財產，應屬夫所有。如果妻主張該財產為其原有財產或特有財產，應由妻負舉證責任。」最高法院七十一年度台上字第四六九一號判決參照，根據最高法院之見解，應由江張愛就系爭土地屬於其原有財產或特有財產負舉證責任，於江張愛未證明系爭土地屬於江張愛之特有財產之前，系爭土地之所有權應認定為訴外人江清溪所有，訴願決定以系爭土地之資金來源無法證明係屬訴外人江清溪所有，而認定系爭土地屬江張愛所有，實屬速斷。再以，改制前行政法院七十五年度判字第三七七號判決要旨認：「夫妻採聯合財產制，於婚姻關係存續中，以妻名義購得耕地所有權，如妻確已在耕地上耕作，該耕地應認屬妻之特有財產，免計入夫之遺產總額」，法務部（）法律字第一二六七五號函亦認：「查民法第一千零十三條第一款所稱專供夫或妻個人使用之物，係以使用物為對象，固以用具等動產為限。但同條第二款所稱夫或妻職業上必需之物，則係指夫或妻所有之財產，以供其從事職業或營業用之物，並不以動產為限。本件來函所述情形，夫妻採聯合財產制，妻因具有自耕能力，於婚姻關係存續中，以買賣方式取得耕地所有權，如妻確已在該耕地上耕作，則該耕地即為其從事職業用之物，依照前述說明，似應解為屬於民法第一千零十三條第二款之特有財產。」申言之，被告認系爭土地應屬被繼承人江張愛之特有財產，無非以系爭土地係被繼承人江張愛「職業上必須之物」，惟據前開改制前行政法院判決及法務部之解釋須被繼承人江張愛「確」已在該系爭土地上耕作始足以認定系爭土地為被繼承人江張愛之特有財產，而被繼承人江張愛「確實未在系爭土地上耕作」已詳如前述，故根據改制前行政法院及法務部之見解，系爭土地上不得認做被繼承人江張愛之特有財產，應依修正前民法第一千零十七條規定，認做訴外人江清溪之原有財產。
（五）再按「原告與其妻原未約定夫妻財產制，應以聯合財產制為其財產制，其於婚姻關係中以妻名義所購買之上開土地及建物，依修正前民法第一千零十七條規定，即屬原告所有，原告與其妻改採分別財產制，將上開土地及建物歸妻所有，係屬贈與，自應課贈與稅。」「夫妻聯合財產制於婚姻關係存續中取得之不動產不能證明為妻之特有財產及原有財產者，應屬夫所有，嗣經辨理分別財產制，歸妻所有，應視為夫對妻之贈與。依法應課徵贈與稅。」改制前行政法院七十八年度判字第七八二號、七十七年度判字第一三六號迭著有判決（原告誤為判例）可參，系爭土地既為訴外人江清溪於七十六年以前以妻之名義所購買，參照前揭改制前行政法院判決之意旨，自屬訴外人江清溪所有，原訴願決定及被告對於系爭土地所有權之認定，實屬違背法令。
（六）再查訴外人江清溪於八十三年十一月三十日死亡，故本屬訴外人江清溪所有之系爭土地，所有權應由其繼承人包括其妻江張愛及其子女共同繼承，故訴外人江張愛將系爭土地出售並將所得之價金移轉予其他繼承人或其指定之人，當屬繼承人間就繼承之財產所為之處分行為，與單純贈與尚屬有別。
（七）又原告有無就系爭土地，於江清溪死亡時依法申報遺產稅，與系爭土地所有權之歸屬系屬兩事，原告未依法申報遺產稅，當應依相關法律規定處理，尚不能因繼承人未申報遺產稅即認定系爭土地非屬訴外人江溪之遺產。訴願決定以此駁回原告之訴願，顯有違背論理法則。
（八）綜上所述，請判決如訴之聲明，以維權益。
二、被告主張之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額四十五萬元。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十二條所明定；次按「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」「左列財產為特有財產：
一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物」及「被繼承人陳ＸＸ生前以妻自耕名義登記之耕地，依本部七十三年台財稅第五三七四五號函意旨，該耕地應認屬妻之所有者．．．。」分別為三十五年四月二十九日修正公布後土地法第三十條、民法第一千零十三條第一款、第二款及財政部七十四年七月二十三日台財稅第一九三一八號函釋所明定。
（二）本件係因被告機關所屬大智稽徵所查得被繼承人江張愛生前於八十三年間，出售其名下坐落台中縣大里市○○○段二六五之二、二六五之四、二六九之一及二六九之一二地號等四筆土地予謝春雄，其所得款項除部分由三子甲○○、三子媳乙○○、三女婿己○○、長女辛○○○、次子江道元、三女庚○○○及次女戊○○等人兌領或提領外，另有經由甲○○之妻舅林慶松及岳母陳秀鳳兌領或提領後，輾轉存入丙○○、甲○○、乙○○及孫子丁○○等人帳戶與供丙○○及甲○○購買坐落台中縣大里市○○○段一四八之八○一地號土地及台中市○○區○○段二三八之四三地號土地及其地上建物三光巷九十弄三六之二號房屋之情事，雖原告等於本件初查時，說明本件土地實際成交價為四○、○○○、○○○元，且部分金額一一、八○○、○○○元係被繼承人江張愛向謝春雄所借款項，惟經被告機關大智稽徵所查證其所提示之交付買賣價金資料不實，且未能提示有所稱借貸事實之相關證明，乃認定係屬遺產及贈與稅法第四條之贈與，核定贈與總額為六一、○○○、○○○元。原告丙○○、丁○○、戊○○不服，主張１、原告丙○○及丁○○等人所獲得之系爭款項，係用以清償江張愛之債務及其喪葬費用，嗣另以原登記被繼承人江張愛名下之坐落台中縣大里市○○○段二六五之二、二六五之四、二六九之一及二六九之一二地號等四筆土地，係於八十三年十月二十日由其配偶江清溪訂約出售，且因前開土地係被繼承人江張愛於婚姻關係存續中之五十七年間取得之財產，依民法親屬編七十四年六月三日修正前之規定，屬夫之所有，並因江清溪已於八十三年十一月三十日死亡，故系爭款項應為江清溪之遺產，而非江張愛之贈與；又原告甲○○主張被繼承人並無贈與情事，系爭款項係被繼承人借用帳戶或暫借款之歸還；２、原告戊○○則主張八十三年度自被繼承人江張愛夫婦，所受贈之一、○○○、○○○元，因其尚有一未成年子女，應有一、○○○、○○○元之免稅額等云云。惟查本件系爭款項之來源，均係登記於被繼承人江張愛名下之坐落台中縣大里市○○○段二六五之二、二六五之四、二六九之一及二六九之一二地號等四筆土地（依土地登記簿謄本所載，二六五之四及二六九之一二地號，係於七十年二月二十五日分割自二六五之二及二六九之一地號）於八十三年間出售予謝春雄之所得，且該等土地係於婚姻關係存續中（依卷附戶籍謄本所載，被繼承人江張愛與其配偶江清溪係於日據時代之昭和九年十二月間即存在婚姻關係）之五十七年二月二十八日，因買賣登記為被繼承人江張愛所有，因此原告丙○○主張依七十四年六月三日民法親屬編修正前第一千零十七條之規定（即：聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分為夫所有），該四筆土地應屬被繼承人江張愛君之配偶江清溪（夫）所有。然查該等土地依土地登記簿謄本所載，係屬「耕地」，且依登記時土地法第三十條之規定「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限」。故該等土地既為被繼承人江張愛於婚姻關係存續中，以自耕名義取得土地之所有權，依首揭民法第一千零十三條之規定及財政部首揭函釋，即應屬於被繼承人江張愛之特有財產，則原告丙○○所稱系爭款為江清溪之遺產，尚非可採。次查原告甲○○及丙○○、丁○○等人就所主張之借用帳戶、借貸關係及系爭款項已用於清償被繼承人江張愛之債務及其喪葬費用等情，均未能依被告機關九十年三月二十九日中區國稅法字第○九○○○一五九八二號函通知之期限，提出借還款紀錄及支付憑證等足資佐證所主張事實之相關證明文件憑核，依改制前行政法院三十六年判字第十六號「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」判例意旨，亦無足採。另贈與稅之免稅額，係指贈與人在同一課稅年度內不論其贈與次數及贈與財產總額或受贈人之多少，應減除贈與時法定之免稅額，本件原查已自核定之贈與總額，減除贈與行為時遺產及贈與稅法第二十二條所規定之免稅額四五○、○○○元，核無不合，至於原告戊○○稱其受贈之一、○○○、○○○元，應扣除其未成年子女之一百萬元之免稅額，亦顯係誤解，乃駁回原告復查之申請，並經財政部訴願決定所維持。
（三）訴訟意旨略以：原告仍執前詞主張，本件系爭贈與金額之來源，為出售坐落台中縣大里市○○○段二六五之二、二六五之四、二六九之一及二六九之一二地號等四筆土地之所得，該四筆土地則係江清溪於五十七年間出售祖產─坐落台中市○○區○○○段十之三等地號農地所得款項所購置，而登記於配偶被繼承人江張愛之名下，實際應屬江清溪君所有云云。
（四）經查夫妻一方之財產是否為特有財產，並非單就該財產本身之購置資金來源，作為認定基準，原告等雖主張坐落台中縣大里市○○○段二六五之二、二六五之四、二六九之一及二六九之一二地號等四筆土地，係江清溪於五十七年間出售祖產所得款項所購置，而登記於被繼承人江張愛名下，並提出江清溪於五十六年十二月二十九日，因買賣移轉其名下坐落台中市○○區○○○段十之三地號農地登記資料影本佐證，然據此尚難認定該四筆土地，係屬江清溪所有；次查原告所提示台中市北屯區戶政事務所於八十三年九月十六日所核發之戶籍登記謄本，並未能證明被繼承人江張愛於登記時，非以自耕名義取得該四筆土地，且因於五十七年間尚無核發自耕能力證明程序，而係由聲請人於移轉登記時，檢附當地村里長保證書，證明確係自認耕作，經地政機關受理，核與土地法第三十條之規定相符後，始准為移轉之登記，此揆諸改制前行政法院五十八年判字第二九三號判例意旨自明。本件該四筆土地有關之被繼承人江張愛自任耕作之證明，雖經登記主管機關台中縣大里市地政事務所查復，已因逾保管年限而銷毀，惟依土地法第四十三條所規定「土地登記有絕對效力」以觀，原告等訴稱該四筆土地，係以人江清溪之自耕能力條件承購移轉登記於其配偶被繼承人江張愛之名下，實無足採。況倘該四筆土地如確屬江清溪之特有財產，則系爭贈與款項，即屬江清溪之死亡前三年贈與，亦應由其繼承人（含本件原告）於申報遺產稅時一併填報，然查江清溪於八十三年十一月二十九日死亡，其繼承人（含本件原告）於八十六年一月六日向被告大智稽徵所申報遺產稅時，並未列報系爭贈與款項，亦可佐證該四筆登記於被繼承人江張愛名下之土地，係其特有財產。至於原告等於起訴狀所援引之最高法院七十九年台上字第二六八一號判例、改制前行政法院七十八年度判字第七八二號及七十七年度判字第一三六號判決（後二則原告誤為判例），均係針對「一般不動產」所作成之司法見解，核與本件案關標的係「耕地」者，尚有不同，此參諸改制前行政法院八十年度判字第五九七號判決意旨「系爭耕地係屬妻之特有財產，依法不得以更名登記方式變更為夫名義所有」及判決理由略以「．．．妻於婚姻關係存續中，以自耕取得系爭耕地之所有權，依民法第一千零十三條規定，應屬妻之特有財產．．．」自可明瞭，故本件原告等以前揭四筆土地為江清溪所有，尚非可採。
（五）基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額四十五萬元。」行為時遺產及贈與稅法第三條、第四條第二項及第二十二條分別定有明文。次按「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」及「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。」為三十五年四月二十九日國民政府修正公布土地法第三十條及七十四年六月三日修正公布前民法第一千零十三條第一款、第二款所明定。又「被繼承人陳××生前以妻自耕名義登記之耕地，依本部七十三年台財稅第五三七四五號函意旨，該耕地應認屬妻之所有者．．．」亦經財政部七十四年七月二十三日台財稅第一九三一八號函釋在案。
二、經查，本件係因被告機關查得原告甲○○之母江張愛生前於八十三年間，出售其名下坐落台中縣大里市○○○段二六五之二、二六五之四、二六九之一及二六九之一二地號等四筆土地予訴外人謝春雄，其所得款項除部分由原告甲○○、乙○○、己○○、辛○○○、庚○○○、戊○○及江張愛之次子江道元等人兌領或提領外，另有經由原告甲○○之妻舅林慶松及岳母陳秀鳳兌領或提領後，輾轉存入原告甲○○及原告丙○○、乙○○、丁○○等人帳戶或供原告甲○○及原告丙○○購買坐落台中縣大里市○○○段一四八之八○一地號土地及台中市○○區○○段二三八之四三地號土地及其地上建物三光巷九十弄三六之二號房屋之情事，雖原告等於初查時說明本件土地實際成交價為四○、○○○、○○○元，且部分金額一一、八○○、○○○元係被繼承人江張愛向謝春雄所借款項，惟經被告機關查證其所提示之交付買賣價金資料不實，且未能提示所稱借貸事實之相關證明，乃核定贈與總額為六一、○○○、○○○元。原告甲○○及丁○○、戊○○、丙○○就贈與總額部分不服，主張１、原告丙○○及丁○○等人系爭款項係用以清償被繼承人江張愛之債務及其喪葬費用，另原登記被繼承人江張愛名下之坐落台中縣大里市○○○段二六五之二、二六五之四、二六九之一及二六九之一二地號等四筆土地，係於八十三年十月二十日由其配偶江清溪訂約出售，且因前開土地係被繼承人於婚姻關係存續中之五十七年間取得之財產，依民法親屬編七十四年六月三日修正前之規定，屬夫之所有，並因江清溪已於八十三年十一月二十九日（訴願決定書誤載為三十日）死亡，故系爭款項應為江清溪之遺產，而非被繼承人江張愛之贈與；又原告甲○○主張被繼承人江張愛並無贈與情事，系爭款項係被繼承人借用帳戶或暫借款之歸還。２、原告戊○○則主張八十三年度自被繼承人江張愛夫婦所受贈之一、○○○、○○○元，因其尚有一未成年子女，應有一、○○○、○○○元之免稅額等云云，申經原處分機關復查決定以：１、本件系爭款項之來源，均係登記於被繼承人江張愛名下之坐落台中縣大里市○○○段二六五之二、二六五之四、二六九之一及二六九之一二地號等四筆土地（依土地登記簿謄本所載，二六五之四及二六九之一二地號，係於七十年二月二十五日分割自二六五之二及二六九之一地號）於八十三年間出售予謝春雄之所得，且該等土地係於婚姻關係存續中（依卷附戶籍謄本所載，被繼承人江張愛與其配偶江清溪係於日據時代之昭和九年十二月間即存在婚姻關係）之五十七年二月二十八日，因買賣登記為被繼承人江張愛所有，因此原告丙○○主張依七十四年六月三日民法親屬編修正前第一千零十七條之規定（即：聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分為夫所有），該四筆土地應屬被繼承人江張愛之配偶江清溪（夫）所有。然查該等土地依土地登記簿謄本所載，係屬「耕地」，且依登記時土地法第三十條之規定「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限」。故該等土地既為被繼承人江張愛於婚姻關係存續中，以自耕名義取得土地之所有權，依首揭民法第一千零十三條之規定及財政部首揭函釋意旨，即應屬於被繼承人江張愛之特有財產，則原告丙○○所稱系爭款為江清溪之遺產，尚非可採。次查原告甲○○及原告丙○○、丁○○等人就所主張之借用帳戶、借貸關係及系爭款項已用於清償被繼承人江張愛之債務及其喪葬費用等情，均未能依九十年三月二十九日中區國稅法字第○九○○○一五九八二號函通知之期限，提出借還款紀錄及支付憑證等足資佐證所主張事實之相關證明文件憑核，亦無足採。２、贈與稅之免稅額，係指贈與人在同一課稅年度內不論其贈與次數及贈與財產總額或受贈人之多少，應減除之贈與時法定之免稅額，本件原查已自核定之贈與總額，減除贈與行為時遺產及贈與稅法第二十二條所規定之免稅額四五○、○○○元，原告戊○○稱其受贈之一、○○○、○○○元應扣除其未成年子女之一百萬元之免稅額，亦顯屬誤解等由，駁回其復查之申請。原告不服提起訴願主張，本案坐落台中縣大里市○○○段二六五之二、二六五之四、二六九之一及二六九之一二地號等四筆土地，係江清溪以五十七年間出售祖產（坐落台中市○○區○○○段十之三等地號農地）之款項購置，實屬江清溪之特有財產；又五十七年間被繼承人江張愛之職業係家庭管理，且常年弱智根本無耕作能力，實際確由江清溪耕作務農，被繼承人江張愛係以江清溪之自耕能力條件為農地承購移轉，並登記於其名下云云。訴願決定以，查夫妻一方之財產是否為特有財產，並非以該財產本身之購置資金來源作為認定基準，原告等雖主張坐落台中縣大里市○○○段二六五之二、二六五之四、二六九之一及二六九之一二地號等四筆土地，係江清溪於五十七年間以出售祖產所得款項購置，惟登記於被繼承人江張愛名下，並提出江清溪於五十六年十二月二十九日買賣移轉其名下坐落台中市○○區○○○段十之三地號農地之土地登記資料影本附案佐證，然據此尚難認定該四筆土地，係屬江清溪之特有財產；次查按原告等所提示台中市北屯區戶政事務所八十三年九月十六日核發之戶籍登記謄本，無法證明被繼承人江張愛於登記時，非以自耕名義取得該四筆土地，且查五十七年間尚無核發自耕能力證明之程序，而係由聲請人於移轉登記時，檢附當地村里長保證書，證明確係自任耕作，經地政機關受理核與土地法第三十條之規定相符，始准為移轉之登記，揆諸改制前行政法院五十八年度判字第二九三號判例意旨自明。本件該四筆土地被繼承人江張愛自任耕作之有關證明，雖經登記主管機關台中縣大里市地政事務所查復，因已逾保管年限而銷毀，惟依土地法第四十三條規定「土地登記有絕對效力」以觀，原告等稱該四筆土地，係以江清溪之自耕能力條件承購移轉登記於其配偶被繼承人名下，核無足採。況倘該四筆土地如確屬江清溪之特有財產，則系爭贈與款項，即屬江清溪之死亡前三年內之贈與，亦應由其配偶江張愛及其他繼承人（含本件原告等）於申報遺產稅時一併填報，然查江清溪於八十三年十一月二十九日死亡，其繼承人於八十六年一月六日向被告機關申報遺產稅時，並未列報系爭贈與款項，亦可佐證該四筆登記於被繼承人江張愛名下之土地，係其特有財產，所訴尚不足採等情，予以駁回。原告起訴意旨雖仍執前詞主張：系爭四筆土地，乃當年江清溪出售祖產購置，並自任耕作，江張愛從未耕作過，因當時江清溪仍於台中菸葉廠上班，具有公務員身分，於辦理農地所有權移轉登記時會受到不得登記之限制，故將該四筆土地之所有權登記於妻江張愛之名下，依七十四年六月三日修正公布前之民法第一千零十六條及第一千零十七條之規定，系爭土地之所有權應屬夫江清溪所有等語。
三、惟按「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」為民國三十五年國民政府修正公布土地法第六條及第三十條所明定（按：土地法於三十五年四月二十九日修正公布後，嗣於四十四年三月二十九日修正公布第十八條、六十四年七月二十四日修正公布第三十條等條文，此次修正後，第三十條條文修正為「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」）為執行上述「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」之規定，「司法行政部」曾以四十年八月十日台（四○）訓民字第五九二號訓令規定「耕地強制執行應行注意事項」，該注意事項第一點（二）規定「參加耕地拍賣之投標者應參照土地法第三十條規定提出其本人確有自耕能力之證明文件經審查無異始得參加投標，如事後發現其並無自耕能力者依民法第七十一條規定其投標為無效。」內政部亦以四十年九月十二日台（四○）內地字第五六五六號代電規定「耕地之拍賣應保障承租人之優先承買權，並限制無自耕能力人之投標。」行政院復以六十二年八月九日台（六二）內字第六七九五號函規定：「‧‧‧私有農地所有權之移轉登記，其承受人有無自耕能力，係登記機關應審查之事項，於登記完畢後既經台灣省政府查明認定其承受人確不具備自耕能力，是項耕地所有權移轉，顯違土地法第三十條及實施耕者有其田條例第二十八條之強制規定，依民法第七十一條規定，其所有權移轉當然無效。惟此項所有權移轉登記無效之塗銷，因不涉及私權之爭執，當事人間自無由會同辦理塗銷或任由一方訴請塗銷之可言，當可由上級機關本其監督權函知其主管登記機關逕行照辦之。」（按司法院釋字第三七九號亦作成解釋「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，乃土地法第三十條第一項前段所明定。申請農地所有權移轉登記者，依土地登記規則第八十二條第一項第一款前段規定，應提出承受人自耕能力證明書，登記機關既應就所提自耕能力證明書為形式上的審查，則其於登記完畢後，經該管鄉（鎮、市、區）公所查明承受人不具備自耕能力而撤銷該自耕能力證明書時，其原先所有權移轉登記所據「具有自耕能力」之事由，己失所附麗，原登記機關自得撤銷前此准予登記之處分，逕行塗銷其所有權移轉登記。」）為配合六十四年七月二十四日土地法修正，內政部又以六十五年一月二十六日台（六五）內地字第六六四二一六號函規定「有關農地承受人自耕能力之認定標準及自耕能力證明書核發程序」，其內記載：「本案為配合土地法修正案之有效執行，經本部邀同司法行政部、經濟部、財政部及貴省（市）政府農、糧、地政等有關機關一再研商結果獲致結論如下：‧‧‧二、目前關於自耕能力證明書之核發係由鄉、鎮、市、區公所會同當地地政事務所會查辦理‧‧‧。」（以上函、令見八十六年三月版地政法令彙編第一七二至一七五頁）。次按「左列財產為特有財產：
一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。」七十四年六月三日修正公布前民法第一千零十三條第一款、第二款定有明文。而民法總則編第三章「物」之規定，其立法理由記載：「僅按物為權利之客體，即所謂權利之標的。各國關於物之意義，界說不一，有包括有體、無體一切之物而言者，如法國法系諸國之民法是。有僅指有體物而言者，如德、日民法是。有於原則上認物僅為有體物而加以補充之規定者，如暹邏是。有不設物之定義，而僅於條文中明示法律上之所謂物者，如瑞士、蘇俄民法是。綜上諸說或則含義過廣，或則曖昧不明，均非允當。本法則採用瑞、俄之先例，不立物之界說，僅規定動產、不動產、主物、從物、及物之孳息等，以明示其意義與範圍，故於總則中特設本章之規定。」並於該章第六十六條規定不動產之意義及範圍、第六十七條規定動產之意義及範圍、第六十八條規定主物與從物、第六十九條規定天然孳息與法定孳息、第七十條規定孳息之取得。從上民法總則關於物之規定觀之，可知七十四年六月三日修正公布前民法第一千零十三條第一款、第二款規定構成夫或妻特有財產之「物」，乃兼含動產與不動產而言。又「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。」「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第一千零十三條規定，妻之特有財產不在其內。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權；聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有；由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」分別為七十四年六月三日修正公布前民法第一千零五條、第一千零十六條、第一千零十七條所明定。查依前開土地法第三十條規定「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」而政府機關於辦理農地買賣（強制執行）及所有權移轉登記時需依當時有關規定審查買受人是否有自耕能力，如承受人不具備自耕能力，其買賣（投標）或所有權之移轉無效，主管登記機關並得逕行塗銷其所有權移轉登記，顯見妻於民法親屬編七十四年六月三日修正公布前之婚姻關係存續中，以自耕取得耕地之所有權時，則該耕地依前揭民法第一千零十三條第一、二款規定，應屬於妻之特有財產，自不構成上述民法第一千零十六條夫妻之聯合財產，從而亦無前揭修正前民法第一千零十七條之適用。是內政部六十四年十月十五日台內地字第六五一○五八號函釋「妻因自耕取得耕地所有權，依民法第一千零十三條第一款第二款規定屬於妻之特有財產。」及七十三年一月十二日台內地字第二○六七七○號函釋「關於聯合財產中，以妻名義登記之不動產，除原有財產或特有財產外，如變更為夫名義時，應准以更名方式辦理登記，但以妻名義登記之耕地變更為夫所有時，應辦理移轉登記。」（以上函釋內容見改制前行政法院八十年度判字第五九七號判決。內政部八十一年五月四日內政部台（八一）內地字第八一七六四九九號函訂頒「夫妻聯合財產更名登記審查要點」第四點亦規定：「妻因自耕而取得之耕地屬於妻之特有財產，嗣後縱因依法變更為非耕地使用，仍不得辦理更名登記為夫所有。」）。財政部七十三年五月二十二日台財稅第五三七四五號函釋「主旨：採聯合財產制之夫妻，以妻名義登記之耕地，參照內政部七十三年一月十二日台內地字第二○六七七○號函：『‧‧‧但以妻名義登記之耕地變更為夫所有時，應辦理移轉登記』之旨，於妻死亡時，該耕地應併入妻之遺產總額課稅‧‧‧。」七十四年七月二十三日台財稅第一九三一八號函釋「被繼承人陳××生前以妻自耕名義登記之耕地，依本部七十三年台財稅第五三七四五號函意旨，該耕地應認屬妻之所有，雖嗣後於該土地上興建廠房，亦不影響該土地之權屬，故陳××先其妻死亡時，該土地應毋須併入其遺產課稅。」揆諸上開說明，該等函釋內容核與前述土地法第三十條及民法第一千零十三條規定意旨相符，自得適用。又妻之特有財產，並不在七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條夫妻聯合財產內，最高法院七十九年台上字第二六八一號判例意旨「民法親屬編修正前夫妻聯合財產中，以妻名義登記之不動產，於夫死亡後，如妻會同其他繼承人申請辦理繼承登記時，為顧及登記之連續性，自應由妻先辦理更名登記為夫名義後，再據以辦理繼承登記。」亦明確說明夫死亡後，應由妻先辦理更名登記為夫名義，再據以辦理繼承登記者，係指「民法親屬編修正前夫妻聯合財產中，以妻名義登記之不動產」而言，前開內政部訂頒「夫妻聯合財產更名登記審查要點」第八點也規定「以妻名義登記之夫妻聯合財產，於夫死亡後原則上維持原登記名義，但夫之繼承人申辦繼承登記時，應先申辦更名登記為夫名義後辦理繼承登記。」本件被繼承人江張愛與其配偶江清溪係於日據時代昭和九年（民國二十三年）十二月二十日結婚，江清溪先於八十三年十一月二十九日死亡，其妻江張愛於八十四年六月二十一日死亡之事實，有戶籍登記簿謄本附原處分卷可稽；而江清溪、江張愛夫妻於婚姻關係存續中，並未約定夫妻財產制乙節，迭據原告主張明確；且系爭坐落台中縣大里市○○○段二六五之二、二六五之四、二六九之一及二六九之一二地號等四筆土地（第二六五之四及二六九之一二地號，係於七十年二月二十五日分割自二六五之二及二六九之一地號）地目均為「田」，其中二六九之一地號（於七十年二月二十五日另分割出二六九之一二地號）於三十五年土地總登記時編定使用種類即編定為「特定農業區農牧用地」、又二六五之二地號（於七十年二月二十五日另分割出二六五之四地號）為放領耕地，於四十二年七月三十一日登記時編定使用種類編定為「農業用地」；迄至五十七年二月二十八日江張愛於婚姻關係存續中以自耕能力條件買受並辦畢所有權移轉登記時，該等土地仍維持「特定農業區農牧用地」及「農業用地」等情，亦有土地登記簿謄本附於原處分卷可憑。則依據上述說明，系爭四筆耕地自屬江張愛之特有財產，無七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條之適用。原告以前開理由主張應屬夫江清溪所有，委無可採。是江張愛於婚姻關係存續中即八十三年十月二十日（江清溪係於八十三年十一月二十九日死亡，業如上述）與訴外人謝春雄訂立買賣契約，並於八十三年十一月五日登記完畢（見同上土地登記簿謄本），核屬處分自己之財產，其將所得價金為如上贈與行為，被告機關予以課徵贈與稅，並無不合。從而原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告之訴核無理由，應予駁回。
四、另系爭四筆土地依七十四年六月三日修正前民法親屬編之相關規定，應屬妻之特有財產業如上述。原告請求訊問證人吳翠蟾、張樹木以證明系爭土地均係由江清溪親自耕作，被繼承人江張愛未曾下田耕作等情，並無必要。況此種爭執乃屬私法之爭執，非行政機關所得審斷，應循民事訴訟程序解決（改制前行政法院五十八年判字第二九八號判例參照），附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 許 金 釵法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十八 日
法院書記官 蔡 騰 德