臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第一八三號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○會計師
李惠宗律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二十八日台財訴字第○九○○○四九二五○號訴願決定（案號：第0000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告之父林阿塗於民國（下同）八十七年十二月十日死亡，原告代表其他繼承人依限辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為新台幣（下同）六○、八六四、七三四元，農業用地扣除額為二、二七九、六○○元，應納稅額一一、九九三、九○四元。原告不服，就農業用地扣除額項目（台中縣○○鄉○○○段六八一｜七八、六八二｜二，大里市○○○段七九｜九、八三｜七、八三｜四、八三｜
一三、八三｜一四地號），申經復查結果，增列農業用地扣除額一、三六五、七三六元（台中縣○○鄉○○○段六八一｜七八、六八二｜二），重新核定為三、
六四五、三三六元，其餘復查駁回。原告仍不服，就大里市○○○段七九｜九、八三｜七地號二筆土地部分，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡陳述：
⒈法律有修正時，應依「從新從優原則」適用：現行遺產及贈與稅法第十七條第
一項第六款規定，「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，應自遺產總額中扣除其土地及地上農作物價值之全數，免徵遺產稅」。本款規定係民國八十九年一月二十六日修正。本案發生時（八十七年十二月十日）有效之條文規定則為：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」本款新舊條文最大的不同處係在新法規定「作農業使用」之農業用地與舊法規定之「繼續經營農業生產」之農業用地，其意義究竟是否同一，以及如何適用新舊法的問題。從文義解釋來看，「繼續經營農業生產」係以『積極』「繼續經營農業生產」為要件，故其意義較狹，而「作農業使用」僅限於『消極』「不違反農地農用」即為已足，其意義較廣。依中央法規標準法第十八條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」亦即，新舊法規定有所不同時，應依「從新從優原則」適用。另稅捐稽徵法第一條之一亦有相同意旨的規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本案申請復查後即行繼續提起訴願及本件行政訴訟，故本案屬「尚未核課確定之案件」，應適用對原告較為有利之新法規定。
⒉財政部就遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之舊法規定曾依據行政院農業
委員會七十九年三月十日七九農企字第九一○三二八九號函於七十九年五月三十一日以台財稅字第七九○○八二七六一號函所發布之有關「繼續經營農業生產」之認定事實之準則，應不能適用於本案，事實上縱使適用該解釋，亦不應導出否准原告請求扣抵之結論，茲論其理由如下：
⑴財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函有關「繼
續經營農業生產」之意義，稱：「建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。
查上列原則，與土地稅法第五十五條之二第二、三款關於何謂『不繼續耕作』之規定相當，是以農業用地如有前述第（一）、第（二）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」財政部本函釋第一個原則稱「農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，『視為』不繼續經營農業生產。」其所稱之『視為』係屬「擬制」之規定，所謂擬制係法律效果之賦予，如果此種擬制具有創設新的法律效果，並非法之所許。質言之，此種新的法律效果如果係屬增加人民之法律義務，而以「行政規則」直接予以「擬制」，即屬增加法律所無之負擔，違反法律保留原則，行政法院應不予適用。第二個原則固屬行政程序法第一五九條第二款所稱之「認定事實之基準」，但此之認定事實之基準，隨著遺產及贈與稅法的修改為「作農業使用」，故該解釋已失去規範的作用，原處分機關不應予以援用。
⑵稅法之解釋與農業發展條例應有所不同：縱使如被告訴願答辯狀所陳，新舊
法規定縱有文字的不同，但農地維持農用的精神並未改變。則其次的問題是稅法如何解釋的問題。按稅法之規定，有其特別目的。稅法往往引用其他法律之概念，例如繼承、配偶、有價證券、利息、退休金等概念。此些法律概念的引用稱為稅法上「法律概念的借用」。稅法借用其他法律的概念，究應依稅法本身為解釋或依其所引用之法律為解釋，有「獨立說」、「統一說」與「折衷說」之不同。所謂「獨立說」係指各種法律概念的解釋，應完全依稅法特別的規範目的為解釋，不必受限於其他法律的固有意涵。「統一說」則認為，為維持法律體系的統一性，同一用語的解釋，法理上應同一，否則將令人民無所適從，失去法的客觀規範性。「折衷說」則認為，稅法如有特別直接引據某特別法之規定，固應依該特別之法為解釋，此時即採「統一說」，例如遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款直接引用「身心障礙者保護法」之「重度以上身心障礙者」，此時應完全依該法之主管機關所為之解釋為準（內政部）；如果稅法上沒有特別引用法律之規定，儘管稅法所使用之用語與其他法律相同，亦應依稅法獨特的精神為解釋，亦即此時應採「獨立說」，例如同法第十七條第一項第六款所規定之「農業用地」及「農業使用」。我國司法院大法官議決釋字第五○○號解釋即稱：「營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（釋字第四九六及釋字第四二○號解釋亦有相同意旨）。大法官會議解釋特別指出「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，『依各該法律之立法目的』‧‧。」，即採「折衷說」，此之「折衷說」其實較傾向「獨立說」。而稅法上所謂「實質課稅原則」其實就是「折衷說」的實踐。所謂「實質課稅原則」，係指只要符合課稅的實質要件，不問該行為是否合法，皆在得課稅的範圍內，而不以形式的外表認定，此迭經財政部解釋在案，例如「營業人實際之營業項目與登記不符時，稽徵機關應本實質課稅原則，核實課徵營業稅，以遏止營業變相營業、逃漏稅捐。」（財政部八十二年八月二十日台財稅字第八二○三二○三六○號函）；又「圓山大飯店提供餐飲及場地予台灣山葉機車工業公司舉辦未收費聯誼晚會，以及豐隆大飯店提供餐飲及場地予高視傳播公司舉辦對外售票並提供有娛樂節目之餐飲，有關營業稅及娛樂稅之課徵，應本實質課稅原則，查明事實分別依法辦理。」（財政部八十二年八月二十日台財稅字第八二一四八九四二三號函）；又「原始起造人實際上係向建屋者購屋應按實質課稅原則課徵契稅」（財政部八十四年二月二十四日台財稅字第八四一六○七八九九號函）。稅法上採「折衷說」的結果，「實質課稅原則」也才有立論上的基礎。本案的問題即涉及到遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定得「免徵遺產稅」之「遺產中作農業使用之農業用地」（或「繼續經營農業生產」）如何解釋的問題。
⑶遺產及贈與稅法施行細則第十一條就本款有定義性的規定稱：「本法第十七
條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」此之定義係以該農地之「功能」為準，而不以該土地是否符合「區域計畫法」及「非都市土地使用管制規則」為準，換言之，不是符合非都市土地使用管制規則之「農地容許使用者」，必為「農業使用」；相反的，不是不符合非都市土地使用管制規則之「農地容許使用」，必定不屬農業使用，例如「實際上」的農業用地很可能被編為工業區土地，但在其完成細部計畫前，其實際仍作為農業生產之用，殊難以否認其屬農業使用。亦即，農業用地的容許使用與該土地的農業使用既沒有必要的關係，也沒有充分的關係。某筆農地是否作農業使用，應以其事實使用狀態為準，故本案系爭兩筆農地是否作「農業使用」與是否取得「容許使用」無關，而應依稅務主管機關本於調查事實之結果，依行政程序法第四十三條之「論理法則及經驗法則」判斷之，不受其他機關解釋之影響，亦不應受農業發展條例修正之影響。本案所涉及的問題，在於系爭兩筆農地是否真正作「農業使用」或「繼續經營農業生產」。
⒊事實認定問題，本案之簡易設施應屬農用：系爭兩筆農地經實地勘驗認定，七
十九之九地號上有「搭設鐵皮屋放置園藝工具及堆放金針菇培養木屑」，另在同地段八十三之七地號上則有「農舍、庭園花圃、舖設水泥地──有籃球架、平時停放車輛」（復查決定書第二頁第十一行至第三頁第二行，並附有照片可稽）。縱使如此，被告仍否准扣除，其理由有四：⑴搭設鐵皮屋及舖設水泥，涉及建築行為或變更地形地貌，應先申請容許使用；⑵大里市公所八十九年十一月十七日核發之農業使用證明書，並非繼承事實發生時所核發；⑶本件土地使用如違反農用之限制，依農委會見解，課徵遺產稅應以「整筆」為單位，不以違反之比例為準；⑷本件繼承事實發生日為八十七年十二月十日，故應適用遺產及贈與稅法第十七條修正前之規定。（見被告「林阿塗君遺產稅案農業用地扣除額復查項目審查情形」表）茲分別就上述否准理由提出其不合法之處：⑴本案搭設鐵皮屋及舖設水泥，屬簡易的棚架設施，完全不符合「建築物」之
意義，根本稱不上廣義的建築行為，根本無從依建築法申請建築許可，且其面積不及於整筆農地的百分之一，對地形地貌完全沒有改變，屬極簡易之臨時性設施。且經被告會勘，七十九之九地號之鐵皮屋係「放置園藝工具及堆放金針菇培養木屑」，此種與農業經營有不可分離關係的「放置園藝工具」及「堆放金針菇培養木屑」的設施，難道無法認定為「農業使用」或「繼續經營農業生產」？另八十三之七地號上則有「農舍、庭園花圃、鋪設水泥地──有籃球架、平時停放車輛」。此些水泥地亦不過供進出家宅（農舍）之羊腸小道，以避免沾污泥土而已，何需建築許可？另有「籃球架」係簡易籃球架，隨時可以移開，不過供幼童通常休閒遊玩之用，焉需申請許可？再平時停放自家車輛之水泥地，在現代社會均屬必要，建築法中亦未曾要求此種水泥地之鋪設，應先申請許可。被告認定此種設施須經容許使用，嚴重違反對建築法及非都市土地使用管制規則的立法目的之認知。蓋建築法及非都市土地使用管制規則（及區域計畫法）之立法目的旨在防止對農地「破壞性」的使用，以免無法回復農地農用的狀態，而本案七十九之九地號之鐵皮屋不過是作工寮使用，以存放農具及堆放金針菇培養木屑，對農地只有增益農地作用，毫無破壞作用。被告認定原告對此二筆土地違反農地使用，認事非但不合經驗法則，用法亦不符合論理法則。
⑵被告認為，大里市公所八十九年十一月十七日核發之農業使用證明書，並非
繼承事實發生時所發給，而係該土地回復農作後所核發：按原告確信，本案所有農地自始均屬農用，故繼承發生時，根本未請大里市公所核發證明，事實上也不必要。乃因本案涉訟後，始發生有必要請該公所核發證明之情事。
但不論該證明如何，被告本不受此種證明書之拘束，而應依職權調查證據及對證據的證明力依自由心證判斷（行政程序法第三十六條及第四十三條），故大里市公所何時所發出之證明，應與本案無關。
⑶被告依農委會見解，認為土地使用如違反農用之限制，課徵遺產稅應以「整
筆」為單位，不以違反利用之面積比例為準，有違「實質課稅原則」。農委會的此種見解，係基於「避免農地細分」並「鼓勵農民從事生產」。然查：
「避免農地細分」及「鼓勵農民從事生產」固屬重要農業政策，但與遺產稅的課予無關。遺產稅係屬機會稅，其免稅項目固應從嚴認定，但仍不可違反稅法上「實質課稅」的最高原則。「實質課稅原則」要求人民有實質的收入，就應依法納稅；相對的，如果人民沒有符合稅法課稅的構成要件，亦不得課稅；進一步，縱然符合課稅的要件，亦應在符合的範圍內始得予以課稅。
亦即，實質課稅原則不但適用於積極課稅的事項上，亦適用於消極不應課稅的事項。縱然認定本案有違反農地農用的事實，基於「實質課稅原則」，亦應僅在違反的範圍內，始得課稅。至於農委會認為，為「避免農地細分」，對違反農地農用之繼承人徵收遺產稅應以整筆（宗）為單位，更屬違反「不當聯結禁止原則」及「實質課稅原則」。蓋「避免農地細分」旨在避免農地有太多的「所有權人」，如此可能造成農地過小，無法從事有規模的農業生產，此屬於「管人」的措施；農地應維持農用的政策，在遺產稅法上亦有相同的意旨，但「農地農用」僅屬「管地」的措施，二者並無「必要」或「充分」條件的關聯。換言之，縱然農地有違反農用的限制，也不一定會造成農地的細分；農地如果分屬數人所有，儘管皆維持農用，仍屬農地細分。故以「避免農地細分」的理由，對部分違反農業使用之農地，逕行認定為「整筆」為「違法使用」，不但違反「不當聯結禁止原則」，也同時違反「實質課稅原則」。
⑷再退一步說，縱然可以認定本案屬違反農業使用，應予課稅，亦應以實際違
規使用的面積計算，除非違法使用的部分與全部有不可分離的關係，且符合經驗法則，否則部分違規，不得推定整筆農地均屬違規使用。被告國稅局對於本案不足百分之一的土地（非農業）使用「視為」「整筆」農地違反農業使用，乃屬違法的擬制。如同前開說明，擬制須有法律規定，不得以行政規則為之，農委會將部分（甚至極小部分）違規使用「擬制」為「整筆土地」違規使用，使得本可免稅之農地遺產，產生不得免稅的法律效果，已屬侵害性措施，此一解釋（擬制）違反法律保留原則，被告不應受此種違法擬制之拘束。如果被告仍認定此種「放置園藝工具及堆放金針菇培養木屑」的鐵皮屋非屬農業使用，依「實質課稅原則」，亦應僅就該違規使用的部分（不到百分之一）課稅，不得就整筆農地否准扣抵之申請。
⑸被告引用行政院農業委員會八十九年十一月廿三日（八九）農企字第八九○
○一○四○六號函為核駁依據，本案原告之被繼承人於八十七年十二月十日死亡，是本案應無該函釋之適用。縱然認該函釋「可資參照」，按前揭會議紀錄第二案決議（一）⑴搭建「無固定基礎」之臨時性與農業生產有關之建築物，得免申請容許使用及建築執照。系爭土地之鐵皮屋及鋪設水泥地均為無固定基礎之農業設施，前者供置放農用機具、簡易工作寮，後者供作農用養菌場之「曬場」，此有被告卷附照片可稽，系爭農業設施皆全無固定基礎。又依農委會八十一年十一月六日（八十一）農糧字第0000000Ａ號函頒：「免受現行法令限制之農業生產必要設施範圍」並不排除鐵管及鐵絲網之使用，其既免申請容許使用及建築執照，即無經農業主管機關核准程序之必要。查社會一般生活經驗法則，均顯示實質正義大於程序要件，故駁回理由謂系爭農業設施非得免申請容許使用之「無固定基礎」建築物，不無推究之餘地？縱課稅客體不符目的事業主管機關之程序要件，惟符合實質要件者，仍應予以免稅之適用，本件系爭農業設施，被告既無爭執符合農地農用之本旨，則否准計入農業用地扣除額，理由顯不備。
⑹違反行政比例原則：「又行政行為採取之方法所造成之損害不得與欲達成目
的之利益顯失均衡。」為行政程序法第七條第三款所定，此等規定之立法意旨自亦當落實於各項行政作為，稅課處分自亦在列。本件大里市番子寮七九－七地號土地全宗共三、九八三平方公尺，用以置放農機之倉儲設施、簡易工作寮不過約是三十六平方公尺，未達百分之一，故縱認該設施與農業法規不符，依上開行政程序之比例原則，全數否准扣除，課以增補稅約九、一七
七、一五五元（32,660,60012÷42,685,134×11,993,904＝9,177,155），與農業發展條例第三十一條（新法為第三十八條）所欲達成得鼓勵農地農用之立法意旨和目的之利益顯然有失平衡，允宜依使用用途比例定其徵免，始稱公允。即二九五、二○○元（8200×36＝295,200元），否准扣除，餘三
二、三六五、四○○元仍依法准予扣除。被告謂「是否課徵應以筆（宗）為單位，如此方有助於『避免農地細分』等目的之達成」，惟本件核准扣除之農業用地有二七八平方公尺（番子寮七九－一地號），比起系爭土地面積相差約十四倍之多，故農地是否過當細分，係以農地之相關客觀環境之合目的性為斷，實非以「筆（宗）」為單位進行管制，依財政部八十九年十一月七日台財字第○八九○四五七八○一號函關於遺產中持有共有農地查核時提示分管契約之規定，七十三年三月五日台財稅字第七五三四三五五號函關於一人繼承多筆共有土地經共有人協議分區經營管理者可免稅等令以觀，都是上開比例原則之體現，亦即財政部就避免農地細分乙節並無要以「筆（宗）」為單位，況且系爭番子寮七九─九及八三─七地號土地，與同地段七九─一地號土地共為台中縣政府七十四年十一月十五日（）中里使字第○○八號使用執照農舍之基地坐落，欠缺一筆，即屬不合法，故被告將此三筆地號土地割裂，分別認定事實之使用狀態，相當足以構成細分農地之情由，顯與其主張「避免農地細分」之政策意旨相逆，從而稅捐徵免，仍應顧及稅課負擔與農地農用目的性之平衡，此部分爰有撤銷原處分之要。
⑺本案應適用修正後之規定，已如前述。被告引用舊法規定所為之解釋，自屬違法。
⒋法律不溯及既往原則之誤解誤用：財政部八十九年十月三十日台財稅第000
0000000號函，何以限縮為「農地免稅案件」，增設法律所無之限制？況且本件徵納雙方即在爭執農地不應課稅，被告一方面多次引用八十九年一月二十六日修正之農業發展條例後之相關會議紀錄，然其又主張不適用遺產及贈與稅法第十七條第六款後段：「先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」之相關規定，顯屬自相矛盾，立法者對其可能連結之部分屬修法前的構成要件事實，未作成限制規定，自應有給予當事人一次限期恢復作農業使用之機會，以杜爭議。況且稅捐之稽徵，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件有適用之。原告於八十九年十一月三日提出申請，經會同相關人員前往勘查結果於八十九年十一月十七日核發農業用地作農業使用證明書，足證自繼承事實發生以來，系爭土地皆持續合法作農業使用，被告憑「相關機關（即大里市公所）承辦人員表示」遽認不足以明證系爭土地之使用狀態，並未親自查明，不無速斷？原告所提證明是否全不足採信？況且不論是「繼承事實發生時」或「相關機關會同勘查之日」，依法並無令原告提出農業用地作農業使用證明書之理，進一步言，所稱證明書遲至八十九年二月十五日才以「暫行處理原則」發布，故「該公所承辦人員表示」，以八十九年二月十五日發布之法令，意欲拘束八十七年十二月十日（被繼承人死亡日）或八十八年七月二十七日（系爭農地現地勘查日）之事實（使用狀態）是否有追溯既往之情？法律關係亦有待重行查審？⒌違反平等原則：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序
法第六條所定，原告認為自農業用地須有容許使用證明之法源生效日起，被告對於農業用地扣除額之審查，是否概依與本件同一規定要求檢呈容許使用證明再核其徵免？被告理當釋明「核定」或「決定」先例，以昭折服，否則即與一致性原則相悖，況且基於信賴保護原則，他案相同之事實何以有不同之處理？⒍被告論斷農地繼續經營農業生產之使用狀態之「時點」不適法：
⑴「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧六、遺產中作農業
使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」為遺產及贈與稅法第十七條第六款所明定。「按土地是否符合免徵遺產稅之『繼續經營農業生產』，應以繼承事實發生時之使用狀態為基準」為被告復查決定書所明載，又依財政部七十五年十二月二十四日台財稅字第七五七六七八一號函：「所稱繼續經營五年期間，應自被繼承人死亡之日起算。」⑵是以「繼續經營農業生產之使用狀態」之「時點」，依前揭規定以觀，分別
有：①依遺產及贈與稅法第十七條第六款前段規定：未明定。②依遺產及贈與稅法第十七條第六款後段規定：自承受之日起五年內。③依復查決定書理由：繼承事實發生時（參諸民法第一一四七條：繼承，開始於被繼承人死亡之時。）④依上開財政部函釋：應自被繼承人死亡之日起算。
⑶以本案言，被告否准系爭土地計入農業用地扣除額之衡量時點分別有：①八
十八年七月廿七日（為被告與農業主管機關會同勘查之日）。②八十九年十一月十七日（為農業主管機關，即台中縣大里市公所核發八九里市字第三二九四三號農業用地作農業使用證明書之日）。③九十年（未敘時日）（經該公所承辦人員表示，系爭土地以八十八年七月廿七日會同勘查之情形，並不符核發農業用地作農業使用證明書之基準。）經查右列三個時點均非法令定有明文之時點，則被告即非以復查決定書所稱之「繼承事實發生時」為基準，而係以法令明定時點以外之時點為基準論斷農地繼續經營農業生產之使用狀態。
⒎財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二○○四九八號函釋明白指出：
「嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」亦即，縱使有未按農業使用之農地，僅就「該未繼續經營部分」追徵稅賦，是以被告認為部分違反農業使用視同全部違反農業使用之見解，顯然亦違反財政部函釋之見解。
⒏綜上所述，現行遺產及贈與稅法第十七條第六款於本案發生後，有所修正，對
原告而言，新法已形成較為有利之規定，本案應適用新法的規定，亦即所繼承之農地只要符合「作農業使用」，即可免除遺產稅。其次，稅法有獨特的目的，稅法之解釋不必與其他法律相同，遺產及贈與稅法之規定亦應按稅法的精神，依「實質課稅原則」解釋之。本案所涉兩筆農地，一為「搭設鐵皮屋放置園藝工具及堆放金針菇培養木屑」，另一則有「農舍、庭園花圃、舖設水泥地──有籃球架、平時停放車輛」，此些設置或屬合乎農業使用之意義，或屬日常家庭所需，難以認定其非農業使用，故被告否准原告之扣抵，自屬違法而侵害原告之財產權。再次，縱然認定該些設施不屬農業使用，依「實質課稅原則」亦僅能就原告「違規使用部分」課稅，行政院農委會對農地部分違規使用以行政規則（會議結論）「擬制」為「整筆土地」違規使用，應屬違法之擬制。法院應不受其拘束。從而，被告否准原告之請求扣抵，應屬違法，訴願決定亦未予以糾正，皆應予以撤銷。為此，請查明事實，辨明法理，為如訴之聲明之判決。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」分別為被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第六款所明定；次按「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」為同法施行細則第十一條所明定；復按「非都市土地之使用‧‧‧按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」、「經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用‧‧。」及「使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」分別為非都市土地使用管制規則第四條、第六條及台灣省非都市土地容許使用執行要點第四點所明定。又「主旨：被承人吳××君遺產稅案，有關其遺產土地是否符合農業發展條例第三十一條所稱之「繼續經營農業生產」一節，請依說明二所列原則認定。說明：依據行政院農業委員會七十九年三月十日（七九）農企字第九一○三二八九號。函復以：『‧‧‧建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產』。查上列原則，與土地稅法第五十五條之二第二、三款（註︰現為土地稅法第五十五條之二第一項第二、三款）關於何謂『不繼續耕作』之規定相當，是以農業用地如有前述第（一）、第（二）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」亦為財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件被繼承人林阿塗於八十七年十二月十日死亡，原告等於八十八年四月二日
申報其遺產稅，申報五筆土地之農業用地扣除額四三、七五九、七三六元。經被告初查依勘查結果，就其中四筆土地認定不符「繼續經營農業生產」之要件（即坐落台中縣○○○鄉○○○段六八一｜七八及六八二｜二」地號二筆土地，為「均種植牧草及小部分雜草」；坐落「大里市○○○段七九｜九及八三｜七地號」二筆土地，分別為「搭設鐵皮屋放置園藝工具及堆放金針菇培養木屑」、「農舍、庭園花圃、鋪設水泥地｜有籃球架、平時停放車輛」），否准扣除，核定農業用地扣除額為二、二七九、六○○元。原告不服，主張坐落台中縣○○○鄉○○○段六八一｜七八及六八二｜二地號」二筆土地及「大里市○○○段七九｜九、八三｜七、八三｜四地號」三筆土地，共計五筆土地均為農業用地（其後曾主○○○鄉○○○段六八一｜七八及六八二｜二等二筆土地已成為河川用地），應依法自遺產總額中扣除；嗣又就坐落「大里市○○○段八三｜一三及八三｜一四地號」二筆土地，亦併同主張。惟查土地是否符合免徵遺產稅之「繼續經營農業生產」，應以繼承事實發生時之使用狀態為基準，因此本件系爭土地，除坐落「台中縣○○鄉○○○段六八一之七八八二之二地號」之土地，經所轄縣市農業主管機關｜台中縣烏日鄉公所，認定以八十八年七月十三日之初次勘查情形，係符合繼續經營農業使用，復查後准予扣除該二筆土地之價值一、三六五、七三六元外，其餘坐落「台中縣大里市○○○段七九之九、八三之七地號」二筆土地及「台中縣大里市○○○段八三之一三、八三之一四及八三之四地號」三筆土地，或因不符相關法令對土地使用之管制規定，不得認定為「繼續經營農業生產」；或因於繼承發生時，已非屬遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱之農業用地，則原告主張扣除該五筆土地之價值，並非可採，是復查後駁回原告復查之申請，原告不服，就此部分循序提起訴願，遞遭駁回。
⒊按首揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱「由繼承人或受遺贈人，繼
續經營農業生產者」，係指被繼承人所遺之農業用地，於被繼承人死亡時，已作農業使用，並於被繼承人死亡後，仍由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者而言；若被繼承人死亡時，其農業用地並未作農業使用，或被繼承人死亡後，繼承人或受遺贈人有中斷經營農業生產者，即非所稱「繼續經營農業生產」，法意甚明。
⒋本件系爭坐落「台中縣大里市○○○段七九之九及八三之七地號」二筆土地，
因原告不符相關法令對土地使用管制之規定，於系爭土地違章搭設鐵皮屋及未經容許所舖設水泥地之行為，係屬使系爭土地不具水土涵養功效及妨礙地下水補注功能之建築行為或變更地形地貌者，依「非都市土地使用管制規則」第六條、「台灣省非都市土地容許使用執行要點」第四點之規定及農政主管機關相關會議記錄見解等，其係不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定，並按財政部依據行政院農業委員會七十九年三月十日
（七九）農企字第九一○三二八九號函，於七十九年五月三十一日以台財稅第000000000號函所明定關於遺產土地是否符合「繼續經營農業生產」之認定原則：「‧‧㈡農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。‧‧。」是原告於八十八年七月二十七日初次勘查時，經被告查得於系爭土地有中斷經營農業生產之事實，縱使復於八十九年十一月三日提出申請，經會同相關人員再次勘查系爭二筆土地，並於八十九年十一月十七日經大里市公所核發農業用地作農業使用證明書，亦難謂原告於系爭土地上繼續經營農業生產，況該證明書係依據八十九年一月二十六日農業發展條例修正公布施行後，由行政院農業委員會訂頒之「農業用地作農業使用證明核發暫行處理原則」所核發，於核發時及其有效期間內雖係作農業使用，然尚無法證明被繼承人林阿塗君於八十七年十二月十日死亡時，系爭土地確為作農業生產，故原告對此項免稅成立之事實，實際係未能盡其客觀之舉證責任，並與所引「實質課稅原則」無涉。
⒌原告所訴稱被告論斷農地繼續經營農業生產之使用狀態之「時點」，係法令明
定時點以外之時點而不適法，卻未能提出足以證明系爭土地，於繼承發生前後，均符合繼續經營農業生產之證據。
⒍原告稱本件所應適用之修正前農業發展條例並無規定「農業用地」須符合土地
使用分區管制之規定，進而認為要求土地上之設施須有容許使用證明之相關規定，並無法律授權依據，違反「法律保留原則」。然按遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定之「繼續經營農業生產」，係屬立法時授權行政機關得獨立判斷之要件，因此中央主管機關為協助法律執行單位統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，參諸行政程序法第一百五十九條之規定，本無待法律直接明文之授權，始可為之，「法律執行單位」於適用該具體規範之行政規則（於本件係指首揭財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋）時，仍有判斷餘地，尚非直接對外發生法律效果，原告認該函釋內容，係屬同法第一百五十條關於「對多數不特定人民」就一般事項所作「抽象之對外發生法律效果」之規定，須基於法律授權，應屬誤解。況「非都市土地使用管制規則」及「台灣省非都市土地容許使用執行要點」等有關法令對土地使用之管制規定，係分別依「區域計畫法」第十五條第一項及「非都市土地使用管制規則」第六條第三項所授權頒定，則遺產及贈與稅法之中央主管機關，參照農政主管機關按經法律授權之法令，所為前揭關於是否符合「繼續經營農業生產」認定原則之函釋，自無違「法律保留原則」。
⒎原告稱本件所應依據之修正前遺產及贈與稅法，並無規定免徵遺產稅之農地必
須符合作「農業使用」之規定，實係對遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定「繼續經營農業生產」之免徵遺產稅要件之誤解。按八十九年一月二十六日修正農業發展條例所增列第三條第十二款所為「農業使用」之定義，其係配合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十八條之有關免徵遺產稅之修正規定，與修正前「繼續經營農業生產」之概念，尚無二致，此從其立法說明略謂：「為有效落實農地農用政策目標‧‧‧並參酌『現行』農地使用管制相關法令規定，將農業使用作『概括性』之規範‧‧。」即屬明瞭；再查本件應適用修正前之「遺產及贈與稅法」及「農業發展條例」之相關規定，為原告前揭陳述所訴求之基礎，卻將本件原屬不符農地免稅要件之案件，主張適用與本件案情不同之免稅補徵案件，須限期恢復農作後始能補徵之修正後規定，不僅有違「程序從新，實體從舊」原則，更係屬對「法律不溯及既往原則」之誤解（原告所訴情形似屬學理上不真正不溯及既往，惟本件案情係屬於相關法令修正前即已終結之事實，並不相同）。
⒏查本件系爭土地既不符相關法令對土地使用之管制規定，依行政院農業發展委
員會前揭「研商農業發展條例辦理核發農地農用證明相關執行問題」會議紀錄之見解，係不得認定為農業使用（關於土地使用之管制規定在本件遺產稅繼承事實發生迄今，尚無重大變革），故本件系爭土地變更使用，須有容許使用證明，以證明合法作農業使用，核與他案尚非相同之事實，自不應為相同之處理，（參行政院農業委員會八十九年六月三日及八十九年六月二十八日（八九）農企字第八九○○一○一七一號及第000000000號函「研商農業用地作農業使用證明核發相關問題」會議結論係採相同見解），尚無違反行政程序法第六條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定。
⒐為避免農地細分，一筆農地部分未耕作，仍應就整筆課徵遺產稅，即是否課徵
應以筆（宗）為單位，故本件亦應採相同處理，如此方有助於「避免農地細分」等目的之達成，自無違反行政程序法第七條之比例原則，申請人認有違該原則，顯係誤解（行政院農業委員會八十九年十一月二十三日（八九）農企字第八九○○一○四○六號函檢送「研商農業發展條例辦理核發農地農用證明相關執行問題」會議紀錄，第一案說明（三）所採「農業用地興建農業設施，若未依法申請容許使用；涉及建築行為者，不論面積，若未依法申請建築執照，均不得認定為農業使用」亦採相同之見解）。
⒑至於原告訴稱系爭設置於「台中縣大里市○○○段七九之九地號」土地上違建
之鐵皮屋，面積僅三十六平方公尺，占總面積不及百分之一，且與設置「大里市○○○段○○○○○號」土地上之水泥地，均係無固定基礎之農業設施，屬行政院農業委員會八十一年十一月六日以八十一農糧字第0000000Ａ號函頒「免受現行法令限制之農業生產必要設施範圍」，既免申請容許使用及建築執照，即無經農業主管機關核准程序之必要乙節，不僅忽略該函釋所列示「免受現行法令限制之農業生產必要設施」，仍須「經農業主管機關核定」及「不得‧‧‧鋪設水泥地板」，且因原告嗣後已將該等設施除去，亦無從測量實際面積。
⒒綜上，本件系爭二筆土地，既係因變更使用，不符合繼承事實發生時之農地使
用管制相關法令規定，而非屬「繼續經營農業生產」，自與免徵遺產稅之要件不合。基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」分別為被繼承人死亡時（即八十九年一月二十六日修正前，以下簡稱修正前）之遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第六款所明定；又「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」則為八十九年一月二十六日修正公布之同法第十七條第六款所明定。次按「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」為同法施行細則第十一條所明定；復按「非都市土地之使用‧‧‧按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」、「經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。」及「使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」分別為非都市土地使用管制規則第四條、第六條及台灣省非都市土地容許使用執行要點第四點所明定。又有關遺產土地是否符合農業發展條例第三十一條所稱之「繼續經營農業生產」一節，行政院農業委員會（以下簡稱農委會）七十九年三月十日七九農企字第九一○三二八九號函，建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。財政部認為上列原則與土地稅法第五十五條之二第一項第二、三款關於何謂『不繼續耕作』之規定相當，因認農業用地如有前述第（一）、第（二）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產等情，亦經財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋在案，上開函釋意旨係就繼承時遺產及贈與稅法之立法意旨闡明法律之真意，與母法並無牴觸，本院自得予以援用。
二、本件原告之父林阿塗於八十七年十二月十日死亡，原告代表其他繼承人依限辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為六○、八六四、七三四元，農業用地扣除額為二、二七九、六○○元，應納稅額一一、九九三、九○四元。原告不服，就農業用地扣除額項目（台中縣○○鄉○○○段六八一｜七八、六八二｜二，大里市○○○段七九｜九、八三｜七、八三｜四、八三｜一三、八三｜一四地號），申經復查結果，增列農業用地扣除額一、三六五、七三六元（台中縣○○鄉○○○段六八一｜七八、六八二｜二），重新核定為三、六四五、三三六元，其餘復查駁回。原告仍不服，就大里市○○○段七九｜九、八三｜七地號二筆土地部分，提起訴願遭駁回等情，有遺產稅申報書、核定書、復查決定、訴願決定等附原處分卷可稽。
三、原告主張遺產及贈與稅法第十七條第六款業於八十九年一月二十六日修正，應依中央法規標準法第十八條規定之「從新從優原則」，適用修正後之規定（見其九十一年七月十一日辯論意旨狀，其起訴狀原主張本件不適用修正後之規定）云云。惟按規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更者，除法令另有規定外，應適用行為時法（改制前行政法院七十一年判字第五五六號判決參照），此即行政法上之「實體從舊原則」。所謂行為時，係指稅捐法規之前提要件事實實現時，故遺產稅之納稅義務，應適用繼承開始時（即修正前之）遺產及贈與稅法（司法院院解字第二九五三號及釋字第五四號解釋參照）。至中央法規標準法第十八條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」應限於人民聲請許可案件，亦即人民申請授益處分之案件始有適用之餘地，本件遺產稅之核課，並無該規定之適用，本件仍應適用修正前之遺產及贈與稅法。
四、關於修正前遺產及贈與稅法第十七條第六款「農業用地由繼承人繼續經營農業生產」之認定，按八十九年一月二十六日修正前（七十五年一月六日發布）農業發展條例第三十一條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅‧‧‧」，其規定用語幾乎與前開修正前遺產及贈與稅法第十七條第六款規定相同，且後者之立法理由亦載明係配合農業發展條例而修正，可見遺產及贈與稅法關於農業用地扣除額係配合農業發展條例之立法意旨，對於繼承人繼續經營農業生產之繼承土地，給予免遺產稅之優惠。準此，解釋遺產及贈與稅法第十七條第六款規定之意旨，自不能不參照農業發展條例之相關規定及立法意旨。是以首揭財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋，採用農業主管機關農委會所建議「對繼續經營農業生產之認定原則」並無不合。實則農委會之解釋僅係貫徹農業政策，鼓勵繼承人繼續經營農業生產，符合遺產及贈與稅法第十七條第六款之立法目的，原告主張遺產及贈與稅法未特別引用農業發展條例，應本於租稅法律主義之精神，依稅法解釋，不應受限於農業發展條例或農業主管機關之解釋云云，尚不足採。又財政部上開函釋性質上為行政規則，係財政部為協助其所屬稅捐稽徵機關統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定，參諸行政程序法第一百五十九條之規定，本無待法律明文授權即可為之。故八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法修正前，稅捐機關核定遺產稅案件時，即已適用上開函釋之見解，並無違背租稅法律主義。又法律之目的係在規範社會事實，其構成要件所使用之文字難以達至百分之百精確之程度，適用法律時，自應探求立法之意旨及參照主管機關之解釋妥適適用，本件原處分適用首揭財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋，並無違反法律保留原則及法律不溯及既往原則可言。
五、前揭財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋，採用農業主管機關行政院農業委員會之建議，認「繼續經營農業生產」係指：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。本件系爭之七九｜九、八三｜七兩筆土地為一般農業區農牧用地，有土地登記簿謄本附原處分卷可稽，係屬農地無疑，惟原告於繼承開始時業已變更使用，或搭設鐵皮屋、或鋪設水泥地，且其迄繼承開始時，尚未向主管機關申請容許，上開鐵皮屋設有地基，地板鋪有水泥等情均為兩造不爭之事實，並有被告八十八年七月二十七日現場勘查所附之照片附原處分卷可稽。系爭土地未經容許所鋪設水泥地之行為，足使系爭土地不具水土涵養功效並妨礙地下水補注功能，其建築或變更地形地貌之地上物，已違反「非都市土地使用管制規則」第六條及「台灣省非都市土地容許使用執行要點」第四點之規定，不能認係繼續經營農業生產，其申請此部分免納遺產稅自不能准許。
六、原告又主張系爭土地雖未經申請容許使用，惟既經被告勘查認定現場之狀態分別為：「搭設鐵皮屋放置園藝工具及堆放金針菇培養木屑」及「農舍、庭園花圃、鋪設水泥地｜有籃球架、平時停放車輛」。該鐵皮屋係屬倉儲設備，而水泥地為曬谷場，實際上係作農業使用，自屬繼續經營農業生產，縱然上開鐵皮屋、水泥地等設施雖未經容許，依實質課稅原則，亦應准上開土地免遺產稅。退而言之，即使被告認定此部分土地非繼續作農業使用，基於實質課稅原則，亦應僅追繳此部分之遺產稅，同筆土地中繼續農業使用部分仍應免納遺產稅，違背比例原則及實質課稅原則。若以避免農地細分為由，認應整筆均不能免稅，則違反不當聯結禁止原則云云。惟查：
⑴行為時農業發展條例第三十條規定：「每宗耕地不得分割及移轉為共有」，又
財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函曾釋示：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內，雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦」等語，該函釋雖係針對行為時農業發展條例第三十一條所為之解釋，惟行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款與其規定類似已如前述，故上開函釋之意旨本件亦得加以援用。蓋以農地得減免遺產稅原係配合農地政策，避免農地細分不利耕作及農業發展，而為之優惠規定。從而，完全遵守法令繼續經營農業生產者，始有給予獎勵而免徵稅賦之必要，苟有部分未繼續經營農業生產，即不合獎勵之旨，不符合免稅要件，應追繳其全部之免納稅額，財政部上開函釋，符合法律規定之意旨，亦無違背比例原則、實質課稅原則可言，自得援引適用。
⑵另依土地法及平均地權條例之相關規定，土地係以「宗」為最小單位，除為土
地行政管理上所必需外，亦為土地稅捐核課及徵免之依據，稅捐機關於核課遺產稅時就農業用地是否作農業使用之認定一向係以整筆農地為認定標準，則事後補稅之時亦應本於同一認定基準，否則標準不一將造成不公平之結果。況與土地有關之稅捐，如地價稅、土地增值稅、遺產稅及贈與稅等分別有具有大量性、重複性之特性，若逐筆測量其實際耕作面積恐亦不合稽徵成本，且農作物並非無生命之物，其生長狀況時生變化，且其種植之區域面積亦未必規則，如於一大筆農地上以不規則形狀散種作物多處，如何精確計算其面積恐非易事且難免爭議，於稽徵實務上仍有難以克服之困難存在。
⑶再者，遺產以課徵遺產稅為原則，有關免稅之規定本屬例外，故不論全部或一
部未繼續經營農業生產之情形，均不合獎勵免稅之旨，自應追繳原免稅額全部（最高行政法院八十九年判字第二九○二號及一八一○號判決參照）。
⑷又所謂不當聯結禁止原則，係指行政機關所為之行政行為，不得將不具事理關
連之事項者與之互相聯結而言。查本件財政部上開函釋純係就一部未繼續經營農業生產之情形，是否符合獎勵免稅之旨，應否追繳整筆遺產稅等情形，就立法意旨而為解釋，並無將不相關連之事項與之聯結之情形存在，自無違反不當聯結禁止原則可言。
七、原告另主張依財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二○○四九八號函釋意旨，縱使經核定免稅之農地，嗣後有部分未繼續經營農業，亦僅就「該未繼續經營部分」追徵稅賦，因認原處分就系爭兩筆土地整筆核課遺產稅違反上開函釋云云，惟查上開函釋係財政部答復被告八十五年五月二十二日中區國稅法字第八五○○四一八三四號函詢所為之函釋，而被告係詢問如同時繼承數筆農地，其中幾筆未繼續經營農業生產，應如何追繳應納稅賦之情形，有被告上開函文附本院卷可考，是上開函釋所謂就「該未繼續經營部分」追徵稅賦，係總遺產之一部分，惟仍以整筆為單位，非謂就一筆土地中未繼續經營農業生產部分比例追繳而言，是上開財政部函釋仍不能為被告有利之憑認。
八、原告再主張被告要求其提出系爭農業用地容許使用證明係違反平等原則、信賴保護原則云云，惟其並未舉證證明被告於相同之事件，獨對本件為相異之處理，而被告引用之台北地方法院九十年度訴字第三八八一號、改制前後最高行政法院八十八年度判字第三八○五號、八十九年判字第三九○二號、九十一年度判字第二六○號遺產稅事件，各該國稅局亦均援用首揭財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋而為處分，查其對於相同之事件既為相同之處理，自無違反平等原則可言；又原告並未陳明其曾信賴被告何一特定行為，因被告事後變更致其遭受不可預計之損害，其主張被告違反信賴保護原則亦屬無據。
九、原告復主張被告論斷農地繼續經營農業生產之使用狀態之「時點」不適法云云。按遺產稅之課徵應以「繼承事實發生時」之狀態為準，故是否具備免稅要件亦應以同一時點為準，但上開免稅之目的係為鼓勵繼續耕作，故遺產及贈與稅法第十七條第六款後段規定自繼承時五年內未繼續耕作應追繳遺產稅。從而上開免稅之要件，乃繼承人於一定時間內持續耕作之事實，而被告核定遺產稅時，因作業之時程及事實上之需要，必無法於繼承事實發生當日即前往勘查此乃不爭之理。被告於事後前往勘查，仍應依據勘查結果認定繼承事實發生當日使用狀況。惟原告既申請免稅，仍有於繼承開始後五年內繼續經營農業生產之義務，故該段時間內一旦發生未繼續經營農業生產之情況，仍應否准其免稅之申請。本件被告會同農業主管機關於八十八年七月廿七日前往勘查，發現繼承開始時即已有鐵皮屋及水泥地之設施，又未於繼承開始以前取得容許證明，因認其未能符合免稅之要件，經核依法並無不合，原告所謂被告論斷農地繼續經營農業生產之使用狀態之「時點」不適法乙節，亦不足採取。
十、綜上所述，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 胡 國 棟法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十七 日
法院書記官 蔡逸媚