臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第一九四號
原 告 甲○○訴訟代理人 己○○
戊○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二十四日台財訴字第○九○○○三五二八二號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告對於原告中華民國八十九年六月廿八日及九十年二月十六日退稅之申請，應依本判決之法律見解對於原告重為處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告之母陳樣於民國（下同）八十六年十一月二十六日死亡，經被告查得其生前分別於八十六年六月與十月間有贈與其子及孫之情事，除核定其贈與總額為新台幣（下同）一五、四三七、六七二元，並併入其遺產，核定遺產總額為五五、三
六一、三六○元，贈與淨額二六、九六一、三六○元，又因繼承人申報遺產稅時，漏未將前開贈與額併入遺產稅申報，乃按所漏稅額裁處一倍之罰鍰，計一、九○七、五○○元，原告不服，就遺產總額及罰鍰部分，申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願、行政訴訟，亦均遭駁回。嗣原告於八十九年六月二十八日、九十年二月十六日以被告適用法令錯誤為由，申請退還已繳稅捐及罰鍰，經被告所屬南投縣分局否准所請，原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法處分。
㈡陳述：
⒈關於被繼承人陳樣生前繳納其配偶黃柱（八十六年五月十四日死亡）之遺產稅
時，經被告以其漏報生前贈與涉嫌違章案，因以借款專戶直接轉帳繳納其配偶黃柱之遺產稅四、一八七、六七二元係錯誤核課贈與稅，原告在訴願書已具六大理由請參酌撤銷，惟未為訴願決定採納；再提出有利新證據補充敘明如下：
⑴關於陳樣因生前繳納其配偶黃柱之遺產稅負債時，由被告逕予認定為以資產
（財產）贈與原告（長子甲○○），錯誤核課贈與稅乙案。依被告答辯書之實體部分二、第五頁首行記載原告主張：其父黃柱之遺產稅為全體繼承人共同應負擔之稅捐，於計算陳樣贈與稅時，未將其資產扣除負債，與遺產及贈與稅法第十七條第八款規定陳樣死亡前應納稅捐得以扣除之條文規定不符；復又併計其遺產總額課稅，自亦有誤等情。然被告竟未予答辯。更是將轉帳繳稅事實改變為不實贈與現金。
⑵依被告南投縣分局內部核課記錄卷記載，原查核吳守昌八十七年四月二十九
日查簽時稱：據查得違章僅為一一、二五○、○○○元，因先後轉帳或存入其長孫或孫子女帳戶未返還；未含由陳樣銀行帳款直接轉帳與原告合繳之八十六年十月九日遺產稅繳稅額四、一八七、六七二元為贈與，茲謹摘附原承辦人於八十七年五月二十一日經重新核簽請准重行核定遺產總額及遺產淨額時，明確記載本案之代繳遺產稅擬「視為」對原告之贈與（詳原處分卷第五十五頁），此即所謂遺產及贈與稅法第五條之「視同」贈與規定，決非第四條規定之贈與。
⑶經重新查核為贈與的理由，如被告九十年六月十三日呈報財政部訴願會訴願
答辯函所言：係依草屯地政事務所提供之分割協議書認定，因其約定黃柱之不動產由原告一人繼承，且陳樣僅分得二十五萬元，並明定分割繼承規費及費用由原告單獨支理之，被告遂認定本案為贈與。其實分割協議書依遺產稅法第八條、第五十二條暨稅捐稽徵法第十四條等規定，遺產必須先繳稅取得証明後，始得分割移轉，否則違反之納稅義務人須受刑法一年以下有期徒刑之制裁；屬地政機關或其他政府機關、公私事業除民營企業應處一萬五千元以下罰鍰外，並從嚴議處相關人員。其實本案遺產分割陳樣雖未取得不動產，然因陳樣卻於分割後未及一月內死亡，依遺產及贈與稅法第十六條第十款及第十七條第七款規定再繼承案件五年內免稅，六至九年者得減稅。故分割協議書上之規費、費用由原告單獨支理之條文，依法、於理、於情與遺產分割及繳交遺產稅而涉嫌贈與，是不相干之事情，不可倒因為果，故陷原告納稅。
⑷依被告九十年六月十三日呈報財政部訴願會訴願答辯函，並未針對轉帳直接
繳交遺產稅而涉嫌違反遺產及贈與稅案，提出合理解釋。本案確已嚴重違反遺產及贈與稅法第四十七條規定事證明確，因被告無法證明納稅義務人收受贈與之事實，而核課贈與稅為一、一六一、三○八元，及併計遺產總額核課遺產稅，核計補稅金額為一、三八一、九三一元。再以贈與漏報遺產而遺產稅罰鍰金額實際為五一七、三九五元。彙計因遺產稅轉帳繳稅涉嫌贈與案所增繳稅額及罰鍰共計為七、二四八、三○六元，遠大於認定贈與之總額四、
一八七、六七二元，明顯違反遺產及贈與法第四十七條規定，彙計原遺產稅、贈與稅、漏報補稅、罰鍰等共超徵三、○六○、六三四元，故本案有違法錯誤核定及計算錯誤稅款之情事。
⑸依財政部稅制會九十年十二月編印遺產及贈與稅法法令彙編之八十九年十二
月三十日台財稅字第○八九○四五八二二五號函，遺產及贈與稅法第十六條第十款最新釋示函令十之五說明：被繼承人死亡遺產繼承自配偶之財產部分，因被繼承人黃柱遺產稅已發單課徵納稅限期為八十六年九月二十六日至八十六年十一月二十五日（雖限期八十六年十一月二十五日之次日即陳樣之死亡日，因已提前於八十六年十月九日繳交），當然可以依遺產及贈與稅法第十六條第十款規定，先不計入遺產總額，惟應予列管，俟前遺產稅繳清後，再核發不計入遺產總額證明，此即表示本再繼承繳稅案件可享受免稅優惠，與不繼承結果，一樣不影響稅負。
⑹依財政部八十九年十一月二十七日台財稅字第○八九○四五七九○九號函：
「依本部六十七年八月八日台財稅字第三五三一一號函釋規定，繼承人間不論如何分割遺產均不課徵贈與稅。‧‧‧被繼承人生前舉債墊繳之遺產稅‧‧，扣除分割後實際繼承財產之差額‧‧，依遺產及贈與稅法第五條第一款規定核課贈與稅。」經與本案比較足證重新核課贈與稅，確有不當情事。
⒉其餘另三筆贈與：摘附原承辦人核簽及八十八年八月三十日被告復查決定書第
三頁、被告九十年六月十三日訴願答辯函第三頁等均記載陳樣生前將帳戶內款項二、八二五萬元轉存至其孫及孫女之帳戶內，並准扣除納稅前收回之一、七○○萬元往來，對死亡後未返還之往來一、一二五萬元，逕予認定贈與。
⑴經原告八十八年一月申請復查及九十年三月申請退稅，均未為被告明查採納
，依原告所提之遺產稅流程圖，顯示本遺產稅案申報後被告南投縣分局同時查獲涉及贈與兩案，即甲案長孫漏報贈與案，及乙案陳樣生前未報贈與案，又兩案均從八十八年一月五日開始復查，八十八年八月三十日被告同時作出不同之復查決定：即甲案長孫己○○贈與註銷，乙案則駁回迄今仍未為被告採納，同一事實，甲案則因承認長孫與孫子女有往來得撤銷，乙案則僅先採認納稅前收回之一、七○○萬元往來，對死亡後未及返還之借款往來一、一二五萬元，則逕予認定贈與，實屬武斷，這難道不是生前往來有借有還之資金流程予以認定，死後資金往來流程卻不認定嗎？⑵被告九十年六月十三日訴願答辯書記載，亦未對納稅義務人主張應適用財政
部八十四年六月七日台財稅字第八四一六二七七二五號函，為子償還貸款案件應適用通知補報贈與稅，惟未經採認，又未答辯，謹再提供彰化銀行資金流程說明函，請依財產移動規定，依八十七年五月二十一日原承辦人吳守昌簽辦紀錄，其每筆核課金額前均書明轉帳存入長孫、次孫等帳戶迄陳樣死亡，仍未歸還、未歸回、未收回，依此未歸還、未歸回、未收回等字意研判，三筆未返還之借款往來一、一二五萬元，其贈與應准適用視同贈與，請准撤銷原贈與案另為核定視同贈與。
⒊遺產稅申報期限由八十六年十一月二十六日死亡次日起六個月內，為遺產及贈
與稅法第二十三條所明定，即八十六年十一月二十七日至八十七年五月二十六日均屬合法申報期限。繼承人於八十七年二月十三日提前申報，依調閱資料得悉被告原承辦人核簽日期八十七年五月二十一日迄八十七年五月二十七日核定前，足足有三個半月時間稽徵機關可以通知納稅義務人補申報，得以讓納稅義務人享受自動補報免罰之優惠，可惜被告未能依有關釋令照顧納稅義務人，或即逕予認定為贈與，已減損稅法或行政命令對誠實自動申報優惠不罰之德政，遽而增加逾期或漏報之補稅罰鍰，被告恐有為取得納稅義務人違章罰鍰獎金，故意置人民權利利益於不顧；請飭被告查報實情，以落實照顧納稅人自動、提前申報得享權益之德政。
⒋依前揭財政部依本法或稅法所發布之解釋函令釋例，墊繳、免計入、為子償還
貸款三則，請被告准納稅義務人適用稅捐稽徵法第一條之一：財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
⒌被告於訴願答辯時稱原告已就「本案」陳樣遺產稅及罰鍰部分提出行政救濟，
同一理由主張退還溢繳稅款，所述不足採等情。經查本案前依稅捐稽徵法第三十五條、第三十八條請求行政救濟程序是對八十八年八月三十日復查駁回，因九二一震災延誤繼續尋求救濟，惟均未獲同意。然本次提出退稅行政救濟實乃於上次於行政法院查閱影印相關卷宗資料時得悉被告內部作業文件，確定被告認事同法前後不一，致未照顧人民權益事證明確，本次提出退稅申請是前述稅款及罰鍰均於八十八年十一月二十三日依法繳清稅款後，五年內申請退稅，決非同一理由重複申請，併此敘明。
⒍依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函申報期限未屆
滿發現有漏報之財產資料得通知納稅人查對補報，及七十九年五月十五日台財稅第000000000號函因無法知悉全部遺產致漏報者如於期限或延期內補報免罰，及前述墊繳、免計入、為子償還貸款三則，原告再三請被告斟酌採納准原告適用稅捐稽徵法第一條之一：對於據以申請之案件發生效力；補稅免罰。原告已檢附有利證據，被告始終均偏離事實拒不答辯或拒絕採用，請明察准予適用。
⒎基上論結，本案原處分、復查及訴願決定均有違誤，請即撤銷以維法益。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還‧‧。」「滯納金‧‧‧罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第二十八條及第四十九條所規定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅‧‧。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利‧‧。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，依本法規定徵稅‧‧‧，二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。
‧‧。」、「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅‧‧，自應納遺產稅額內扣抵。‧‧。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項、第二項、第十五條第二款及第十一條第二項所明定。
⒉本件被繼承人陳樣（即原告之母）原向彰化商業銀行貸款，該行並於八十六年
六月十一日將所貸款項二○、○○○、○○○元撥入其帳戶，因前開貸款截至陳樣死亡日止仍未清償，原告於申報遺產稅時將該貸款二○、○○○、○○○元列報為陳樣死亡前未償債務扣除額，嗣經被告初查查得陳樣將所貸款項先後於八十六年六月及十月間分別轉存至其孫女黃雲足、黃雲卿、其孫己○○開設之真善美幼稚園及黃金龍之帳戶，另於八十六年十月九日代其子甲○○（即原告）繳納稅款四、一八七、六七二元，截至陳樣死亡日止前開轉存之現金仍有
一五、四三七、六七二元未返還予陳樣，初查乃認定為贈與，核定陳樣八十六年度贈與總額一五、四三七、六七二元，並以陳樣係死亡前三年內贈與其子及其孫財產，於陳樣死亡時，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，補徵遺產稅額三、六四六、四四○元。原告不服，爰就遺產總額及罰鍰部分，依法申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願、行政訴訟皆以程序不合遞遭駁回。嗣原告主張其父黃柱之遺產稅為全體繼承人應負擔之稅捐，被告計算其母陳樣之贈與稅時未將之扣除，核定之贈與稅已屬有誤，其併計陳樣之遺產稅時自亦有誤，原告溢繳稅款之情事，於八十九年六月二十八日向被告申請退還溢繳稅款。經被告所屬南投縣分局以九十年三月十六日中區國稅投縣審字第○九○○○○三六六○號函否准其申請。原告不服，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
⒊查以贈與論課徵贈與稅之案件，應符合遺產及贈與稅法第五條各款規定之要件
者始足當之，是本件陳樣將現金轉存其子及孫子女名下，究與遺產及贈與稅法第五條之視同贈與案件不同，核屬同法第四條規定之贈與，是尚無須通知原告補申報贈與稅及遺產稅，次查陳樣及原告均為黃柱之遺產繼承人，該二人約定黃柱名下所有不動產均由原告一人繼承，陳樣僅分得二十五萬元，並明定有關遺產分割繼承登記一切規費及費用應由原告單獨支理，被告認定為陳樣贈與其子（即原告）四、一八七、六七二元，並無不合，原告之主張，委無足採，亦經台中高等行政法院九十年一月十七日八十九年度訴字第一九八號裁定駁回在案，雖原告復於八十九年六月二十八日以被告適用法令錯誤為由，向被告所屬南投縣分局申請退還溢繳稅款，因原核課並無不當，故該分局否准所請，並無不合，原告之主張委無足採。
⒋本件有關被告核定被繼承人於八十六年十月九日代其子即原告繳納稅款四、一
八七、六七二元乙節，查被繼承人及原告均為黃柱之遺產繼承人，該二人約定黃柱名下所有不動產均由原告一人繼承，被繼承人僅分得二十五萬元，並明定有關遺產分割繼承登記一切規費及費用應由原告單獨支理，是被告認定為被繼承人贈與原告四、一八七、六七二元，尚無不合。
⒌依被繼承人所有彰化商業銀行存摺影本所載，系爭黃柱遺產稅四、一八七、六
七二元係以轉帳方式繳納，雖財政部八十九年十一月二十七日台財稅0000000000號函釋規定，類此舉債墊繳配偶遺產稅未向他繼承人求償情形，應視同贈與，然本件被繼承人於八十六年十一月二十六日死亡，在該函釋未發布前，被告於稽徵實務上皆係依遺產及贈與稅法第四條課徵贈與稅。
⒍本件原告曾於鈞院提起行政訴訟，經鈞院九十年一月十七日八十九年度訴字第
一九八號裁定駁回，原告抗告又被駁回，原告復於八十九年六月二十八日以被告適用法令錯誤為由要求退稅，按稅捐稽徵法第二十八條所規定之租稅返還，僅限於納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形；其經稽徵機關為稅額核定之案件，則應依同法第三十五條及三十八條之規定尋求救濟，亦即不應任意擴張稅捐稽徵法第二十八條之適用範圍，主張經稽徵機關核定確定之案件亦予以適用，否則非但使稅捐之核定長期處於不確定之狀態，破壞行政處分存續力及法律救濟期限等基本法制，此有鈞院八十九年度訴字第一八五號及六五三號判決可資參佐，是本件行政救濟既已確定在案，自屬無從變更，則被告所屬南投縣分局於九十年三月十六日中區國稅投縣審字第○九○○○○三六六○號函否准退稅，並無不合。
⒎基上論結：原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」該條對於課稅處分已經確定而於實體法上溢繳稅款之案件，是否即排除其適用，並無明文規定，惟對於僅具形式上存續力之行政處分，既逾法定期間而未提起訴願，或曾經提起訴願，但因程序上不合法經決定駁回者，當事人既不能再依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，當事人之損害亦無法補救，應認為納稅義務人在溢繳稅款五年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則（最高行政法院九十一年度裁字第七一五號裁定參照）。另「滯納金‧‧‧罰鍰，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第四十九條亦有明文，故上開規定於罰鍰案件亦應予準用。
二、本件被繼承人陳樣原向彰化商業銀行貸款，並由該行於八十六年六月十一日將所貸款項二○、○○○、○○○元撥入其帳戶，因前開貸款截至被繼承人死亡日止仍未清償，原告於申報遺產稅時將該貸款二○、○○○、○○○元列報為被繼承人死亡前未償債務扣除額，嗣經被告查得被繼承人將所貸款項於八十六年六月及十月分別轉存至其孫女黃雲足、黃雲卿、其孫己○○開設之真善美幼稚園及黃金龍之帳戶，另於八十六年十月九日代其子（即原告）繳納稅款四、一八七、六七二元，截至被繼承人死亡日止前開轉存之現金仍有一五、四三七、六七二元未返還予被繼承人，被告初查乃核定為贈與，核定被繼承人八十六年度贈與總額為一
五、四三七、六七二元，並以被繼承人係以死亡前三年內贈與其子及其孫財產，依規定於被繼承人死亡時，應視為被繼承人之遺產，乃併入其遺產總額，補徵遺產稅額三、六四六、四四○元。原告不服，循序提起行政救濟，經本院九十年一月十七日八十九年度訴字第一九八號裁定駁回在案。嗣原告主張其父黃柱之遺產稅為全體繼承人應負擔之稅捐，被告計算其母陳樣之贈與稅時未將之扣除，核定之贈與稅已屬有誤，其併計陳樣之遺產時自亦有誤，原告有溢繳稅款之情事，向被告申請退還溢繳稅款。經被告九十年三月十六日中區國稅投縣審字第○九○○○○三六六○號函否准其請。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。
三、被告雖主張本件相關之遺產稅及罰鍰事件，業經原告依稅捐稽徵法第三十五條及三十八條之規定提起行政救濟，經本院裁定駁回，並經抗告駁回確定在案，原告不得再依同法第二十八條請求退稅，否則非但使稅捐之核定長期處於不確定之狀態，破壞行政處分存續力及法律救濟期限等基本法制云云。惟稅捐稽徵法第二十八條之立法意旨即在對於適用法令錯誤而溢繳稅捐之案件，明文規定救濟之途徑，自可排除行政處分之存續力，故除經法院判決而生既判力之行政處分外，僅具形式存續力之行政處分仍不得排除稅捐稽徵法第二十八條之適用。參以稽徵機關依稅捐稽徵法第二十一條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於五年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款五年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。司法院釋字第二八七號解釋理由：「又稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。‧‧‧」亦採相同見解，即經稽徵機關核定確定之案件，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，仍得依該條規定申請退稅。又本件相關之遺產稅及罰鍰事件，原告前依稅捐稽徵法第三十五條及第三十八條之規定提起行政救濟，經查係因訴願逾期，而經本院八十九年度訴字第一九八號裁定以其訴不合法駁回，並經最高行政法院九十一年度裁字第三○六號裁定抗告駁回確定，有各該裁定附本院卷可稽。上開裁判既僅審究程序合法與否，尚不生無既判力，依前開說明，原告仍得提起本件訴訟。
四、經查原告於八十九年六月廿八日及九十年二月十六日之退稅申請書，僅就被繼承人陳樣轉入己○○帳戶之七百萬元部分、代繳黃柱之遺產稅部分，以及未依遺產及贈與稅法第十一條第二款規定將已納贈與稅之利息扣抵遺產稅部分，依稅捐稽徵法第二十八條請求退稅。原處分（被告九十年三月十六日中區國稅投審字0000000000號函）僅就上開七百萬元轉帳及代繳黃柱之遺產稅部分否准退稅，其餘部分則敘明俟再訴願再審確定卷宗移還後再查明處理，有上開申請書及處分函附訴願卷可稽，是以關於後者被告並未為處分，而原告亦未曾於本件訴訟中主張，自不在本件審理之範圍內。按關於稅務訴訟之訴訟標的，實務上向採爭點主義之理論，本件自應僅就上開七百萬元轉帳及代繳黃柱遺產稅二部分予以審酌，其餘部分原告於前置程序中並未爭執，其於訴訟中主張，於法不合，應予駁回。
五、按被繼承人死亡前三年內贈與直系血親卑親屬之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，依規定課徵贈與稅，此觀行為時遺產與贈與稅法第十五條第一項第二款及民法第一千一百三十八條之規定自明。上開條文所謂之「贈與」解釋上包括遺產及贈與稅法第四條之一般贈與及同法第五條之視為贈與之情形，並無疑義。又以贈與論之課稅案件，稽徵機關應先通知納稅義務人於十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰，財政部七十六年五月六日台財稅字第七五七一七一六號函釋甚明。至繼承開始前三年內有應以贈與論之財產者，稽徵機關亦應依上開函釋意旨通知繼承人補報補繳贈與稅及遺產稅，財政部七十七年四月八日台財稅第000000000號函釋亦有明文。又「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：‧‧‧五、短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知限期補報贈與稅者。」八十八年八月七日財政部發布施行之稅務違章案件減免處罰標準第十三條第五款定有明文。另該標準修正前所發生應處罰鍰之行為，於該標準修正發布生效日尚未裁罰確定者，適用該標準修正後之規定辦理，同標準第二十條亦有明文。系爭七百萬元轉帳及代繳黃柱之遺產稅部分，被告認係被繼承人死亡前三年之一般贈與，原告漏未將各該該贈與額併入遺產稅申報，除核定補稅外並裁處罰鍰，玆分別審酌如下：
㈠關於陳樣八十六年十月十三日轉存七百萬元至其孫己○○開設之真善美幼稚園之帳戶部分：
⒈經查，陳樣係於八十六年十月十三日，將其彰化商業銀行草屯分行活期儲蓄
存款轉帳七百萬元存入真善美幼稚園於同一銀行短期擔保放款第一五｜二○二五三｜五｜○一號帳戶，業據上開銀行詳查明確，並以八十七年四月二十七日彰草字第七三七號函附「各類存款存支情形查詢表」答覆被告南投縣分局，有該函附「被繼承人陳樣君遺產稅行政救濟卷」及本件之原處分卷可稽。查上開短期擔保放款帳戶係放款專用，與一般存款帳戶不同，依其性質一旦現金或轉帳存入款項即生清償貸款或其利息之效果。原告於訴訟中並提出銀行支出及收入傳票並陳樣及己○○活期儲蓄存款存摺影本，以明陳樣係於八十六年十月十三日填載銀行之取款憑條七百萬元，另己○○亦於同日填載三百萬元及二萬零一百三十七元取款憑條，轉帳存入上開短期擔保放款帳戶，用以償還真善美幼稚園貸款一千元本金及其利息。
⒉按在請求權時效內無償免除他人債務者，其免除之債務以贈與論，遺產及贈
與稅法第五條第一款規定甚明。本件陳樣上開七百萬元既係為己○○開設之真善美幼稚園償還貸款，迄其死亡為止均未曾要求返還，應認其係在請求權時效內無償免除其孫己○○之返還債務，依前開規定應以贈與論。財政部八十四年六月七日台財稅字第八四一六二七七二五號函，亦認為納稅義務人為其子償還銀行貸款，應依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅。上開視為贈與之財產係被繼承人陳樣死亡前三年內免除其孫己○○之債務，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，應視為遺產之贈與。而該遺產稅及罰鍰事件原告於八十八年九月一日始收受復查決定書，有收件回執附該遺產稅及罰鍰事件原處分卷（以下簡稱遺產稅原處分卷）內可按，其後訴願逾期駁回，行政訴訟亦以不合法駁回其訴，故該遺產稅及罰鍰之處分應至八十八年十月五日始告確定（在途期間四日），依上開說明，自有八十八年八月七日施行之稅務違章案件減免處罰標準第十三條第五款之適用，應免予處罰。本件被繼人陳樣遺產稅事件被告認定此部分屬遺產及贈與稅法第四條之贈與，未通知原告補報補繳，逕予列入遺產總額中並認原告短漏報遺產，逃漏遺產稅，科處一倍之罰鍰，依前開說明其適用法令不無違誤。查原告已依被告之通知繳清、贈與稅、遺產稅及罰鍰，有遺產稅繳清證明書分附該遺產稅原處分卷及本件之原處分卷內可查，是原告因被告上開違誤致有溢繳稅款情事，此部分原告申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退還溢繳罰鍰稅款自屬有據，原處分否准其申請即有未合。
㈡關於陳樣於八十六年十月九日代原告繳納稅款四、一八七、六七二元部分：
⒈查陳樣及原告均為黃柱之遺產繼承人，依遺產稅原處分卷內所附遺產分割契
約書記載：「本件遺產分割繼承登記一切規費及費用應由繼承人甲○○單獨支理之。」上開關於費用負擔之用語，雖未明確記載遺產稅由原告負擔，惟解釋契約之意思表示應探求締約時當事人之真意，不應拘泥於所使用之文字。關於黃柱之遺產繼承，依上開遺產分割契約所載，原告繼承全部之不動產，即土地兩筆、三層樓房屋三棟，其母陳樣僅分得現金二十五萬元。繼承遺產應繳納遺產稅乃眾所周知之事實，且以其遺產稅高達四、一八七、六七二元觀之，何人繳納遺產稅不可能不於遺產分割契約書中約定；況以上開四百餘萬元之遺產稅推算，原告繼承之上開不動產之價值不言可喻，原告既繼承絕大部分遺產，通常情形其市值必高於遺產稅額，反之陳樣僅繼承二十五萬元之小部分遺產，以之繳納遺產稅尚不足三百七十餘萬元，原告又不能舉證證明另有其他約定，探求當事人之真意，上開「規費及費用」之約定應包括遺產稅在內，即此筆遺產稅依約定應由原告負擔，庶合公平並符常情。
⒉按在請求權時效內無償免除他人債務者，其免除之債務以贈與論，遺產及贈
與稅法第五條第一款定有明文已如前述，代繳稅捐不要求償還，依上開規定應以贈與論，要屬當然之理，財政部六十五年九月七日台財稅字第三六○六七號函，認代繳贈與稅者應併同計課贈與稅，亦係基於同一理由，可資參照。本件陳樣墊繳上開遺產稅，依上開說明係代原告繳納，迄其死亡為止均未曾要求返還，核係在請求權時效內無償免原告之債務，自應以贈與論。財政部八十九年十一月二十七日台財稅字第○八九○四五七九○九號函，關於被繼承人生前舉債墊繳配偶遺產稅未向他繼承人求償，亦認為應依遺產及贈與稅法第五條第一款視同贈與。被告雖主張上開財政部八十九年十一月二十七日函釋係課稅處分確定後始發布施行之函釋，稽徵實務上均依同法第四條課徵贈與稅云云。惟如前所述，該函釋意旨乃遺產及贈與稅法第五條第一款之當然解釋，自不因財政部之釋示發布較晚或稽徵實務做法不同而異其認定。另查財政部先前對此並無相異之釋示，並無司法院釋字第二八七號解釋關於前後釋示不一致時，依前釋示之處分不受影響之情形。本件被繼承人生前代繳遺產稅部分，原贈與稅之處分認屬同法第四條之一般贈與即有未合。進而，該被繼承人之遺產稅事件，被告據其錯誤之認定將此部分贈與逕行列入遺產總額，並認原告短漏報此部分遺產，逃漏遺產稅，科處一倍之罰鍰，未依前開說明通知原告補報補繳贈與稅，亦未參酌八十八年八月七日施行之稅務違章案件減免處罰標準第十三條第五款之規定，對此部分遺產稅之漏報予以免罰，亦屬適用法令錯誤。原告依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告申請退還溢繳稅款，核屬有據。被告否准所請，尚有未洽。
六、綜上所述，本件被告全部否准退稅之處分於法未合，訴願決定予以維持亦有疏誤，原告訴請撤銷否准之處分，並請求判命被告重為適法之處分，核屬有據。另按罰鍰之科處係屬被告裁量權之範圍，自應由被告依照本判決之法律見解，詳為計算，就本件遺產稅罰鍰部分對原告重為處分，以昭折服。
據上論結，原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百條第四款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十八 日
法院書記官 蔡逸媚