臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第一九○號
原 告 陳賜安即
建豐顏料廠有限公司清算人訴訟代理人 陳貴端會計師
曹永仁會計師易昌運會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月十八日台財訴字第○八九○○四○九六八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣建豐顏料廠有限公司（以下簡稱建豐公司）民國七十七年至八十年度補徵營業稅及違反營業稅法罰鍰案，業經確定在案，惟該公司對上開稅款及罰鍰迄未繳納，造成滯欠，經原處分機關彰化縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關）移送法院強制執行，僅小部分獲執行徵起，其餘未繳納部分經取得台灣彰化地方法院核發之債權憑證有案。嗣建豐公司以公司資產設備遭拍賣，無力繼續經營，申請辦理公司解散清算，並於八十三年一月七日及同年十月十五日分別由財政部中區國稅局及台灣彰化地方法院核定及准予備查在案。原處分機關於建豐公司清算完結後，以該公司清算人陳賜安（即原告）違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定，未就公司剩餘財產新台幣（下同）三一、○五九、七二六元，依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐，依同法第二項規定，應就公司未繳清之稅捐負繳納義務，而由原處分機關所屬北斗分處以原告名義，於八十八年七月二十七日以八八彰稅北分一字第一一五四六號函送七十七年至八十年營業稅核定稅額繳款書（金額八、二八九、五四一元）及違章案件罰鍰繳款書（金額二二、七七○、一八五元）予原告繳納。
原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）本件建豐公司先依所得稅法完成清算申報，嗣為完整完成清算工作，清算人乃另依公司法第八十四條、第三百三十四條及第三百二十六條規定進行清算程序，本案清算人於八十二年十二月十五日由公司股東會選任，就任時由公司接手之資產僅現金四三八元，銀行存款三九五元，存出保證金九、○○○元，負債有應付帳款六四五、一九九元，股東往來一三、四一一、一二二元，應付費用
五四、七八二、八九一元（主要為應付稅捐），資產顯然不足以清償債務，原告（清算人）乃依法向台灣彰化地方法院（下稱彰化地方法院）聲請宣告破產，彰化地方法院於八十三年三月十七日依上開條款規定以八十三年度破字第一號民事裁定「聲請駁回」。清算人乃於八十三年七月十六日再依公司法三百二十六條規定向彰化方法地院補行聲報清算人就任，（聲請就任日期為八十三年七月十六日，實際上股東會於八十二年十二月十五日選任原告擔任清算人，並於八十三年一月七日由清算人完成所得稅清算申報，並由北斗稽徵所於八十三年一月二十七日核定在案）彰化地方法院八十三年八月十三日以彰院隆民和八十三年度司字第一五號函准予備查。並向彰化地方法院聲報由公司接手之公司資產負債表及財產目錄，並依公司法第三百二十七條規定公告催請債權人申報債權登記，亦分別登報並於八月二十五日函請稽徵機關申報債權，並說明九月六日下午召開債權人會議，中區國稅局分別於八十三年九月二日及九月十三日申報債權一一、一七八、三二六元，彰化稅捐處北斗分處於八十三年九月十二日申報債權四一、七一五、三○九元。前八十一年十一月間因公司無力繳納稅款及清償銀行借款，業經債權人向彰化地方法院申請強制執行，拍賣公司資產並於八十二年十月執行分配拍賣款完畢，公司所剩資產有限，清算人依登記債權及清算人就任從公司接手可資分配資產現金四三八元，銀行存款三九五元，存出保證金九、○○○元依法分配，公司已無足夠資產清償租稅債務、股東往來及股本，清算完結，清算期間收支表、損益表經監察人審查，八十三年九月八日經股東會承認，並依法於九月十四日檢具上開收支表、損益表、資產負債表向彰化地方法院聲報，於八十三年十月十五日彰化地方法院以彰院隆民和八十三年司字第十五號准予備查，一切清算程序均依法進行，清算人接受股東會委任，執行清算工作結束，清算人之責任即告解除。公司已無剩餘財產可資分配，且清算人並未違反稅捐稽徵法第六條優先清償順序，被告機關復於八十八年七月二十七日以八八彰稅北分一字第一一五四六號函依稅捐稽徵法第十三條就公司未清償稅捐強加之於清算人，對清算人發單補徵營業稅款八、二八九、五四一元及違章案件罰鍰二二、七七○、一八五元，合計三一、○五九、七二六元，認事用法顯有違誤。
（二）被告機關一再誤解稅捐稽徵法第十三條文意及立法精神，並據以課稅，違法失當：
被告機關對原告（建豐顏料廠有限公司清算人陳賜安）發單補稅，法律依據為稅捐稽徵法第十三條：「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定應就未清繳之稅捐之稅捐負繳納義務。」本案被告機關在歷次準備程序庭上對法官詢問之答覆，稱：「只要公司清算程序有瑕疵，不問清算人就任從公司交接之財產有多少，是否足夠清償債務，依稅捐稽徵法第十三條第二項規定：『清算人應就未清繳之稅捐，負繳納義務』，包括應對公司所積欠之本稅及罰款負繳納義務。」經查閱立法院公報第六十五卷第五十六期，民國六十五年五月八日立法院財政、經濟、司法三委員第十三次聯席會議記錄（第五十七會期）審查新頒訂稅捐稽徵法草案第十四條（即現行條文第十三條）立法精神：「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人應依第六條規定順序繳清稅捐後，始得為賸餘財產之分配。清算人違反前項規定者，應於清算開始時之財產範圍內，就其不足清繳稅捐部分負繳納之義務。」１、原草案說明：為保障稅收，應將法人、合夥或非法人團體所欠之稅捐繳納以後，始得分配賸餘財產，否則，應依本條規定由清算人負繳納之責任。２、各委員意見要點：各委員多以本條與第六條優先受償有關，予以保留。３、補充說明：法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人應以第三人立場公平清理其解散前之債權債務，不能有偏私，民法及公司法對清算人之責任均設有專條，其用意在此。惟部份清算人在清理法人等解散前之債權債務時，既該法人等已發生並應繳納之稅捐，對不通知稽徵機關參與分配，亦不自動繳清，俟稽徵機關發現時，已無財產可資執行，故本條第一項僅在提示清算人對稅捐應盡繳付責任，係屬當然規定。第二項係對未盡此項責任者，始課以繳納義務，惟其範圍，僅限於法人等在清算開始時尚擁有之財產為度。如在清算開始時，法人等已無財產、或雖有財產但因須先清償具有優先受償順序之其他債務而無財產清繳稅捐時，清算人自不再負繳納稅捐之義務。」另依稅捐稽徵法第六條（稅捐優先受償權）：「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」其後第十四條修法訂為第十三條（清算人之納稅義務）：「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定應就未清繳稅捐，負繳納義務。」由上開立法院公報審議說明，可清楚知悉稅捐稽徵法第十三條之文意及立法精神，該條文第一項在提示清算人執行清算職務分派賸餘財產應注意依稅捐稽徵法第六條稅捐受償之順序，繳清稅捐之責任，第二項係對未盡此項責任者，始課以繳納義務，惟其範圍，「僅限於法人等在清算開始時，尚擁有之財產為度。若在清算開始時，法人等已無財產或雖有財產但須優先清償具有優先受償順序之其他債務而無財產清繳稅捐時，清算人自不再負繳納稅捐之義務。」本案被告機關原查核及被告機關法庭上之答詢至始至終誤解稅捐稽徵法第十三條規定，不問清算人從公司接手之財產是否足夠清償債務，將公司積欠稅款及罰款之租稅債務強加之於清算人，顯有未當。清算人責任應僅限於將清算開始時公司尚擁有財產依法定受償順序分配各債權人為度，另依公司法第九十七條規定：「清算人與公司之關係，除本法規定外，依民法關於委任之規定」，有限公司清算人之職責依公司法第一百十三條準用第八十四條：「清算人職務如左：１、了結現務２、收取債權、清償債務３、分派盈餘或虧損４、分派賸餘財產」，本案清算人就位時發現公司資產不足清償債務，乃依法務部七十年八月五日（七○）建九七八七號函釋及司法院二十五院字第一五○號解釋最高法院四十九年台稅字第九六號裁定，向彰化地方法院聲請宣告破產，法院於八十三年三月十七日破字第一號民事裁定依上開函釋以依法已無財產可資構成破產財團為由，裁定「聲請駁回」，再依公司法進行清算程序。清算人就任後就公司移交尚擁有之財產進行分配，並已注意稅捐清償順序，並無稅捐稽徵法第十三條第一項之情事，依租稅法定主義，被告機關誤解法令並據以將公司積欠之稅捐及罰款，向原告發單徵收，顯然違法失當。
（三）在租稅法律主義下認定事實須憑證據，不得出於臆測，主張稅法所提之法律效果，應就該規定之要件，負舉證責任，行政罰之處罰其違法事實之認定要不能憑臆測為裁判之基礎：
按課稅處分乃對國民財產之不利益，因此嚴格要求其處分之法律上根據，於其撤銷訴訟上，就該處分之適法性之基礎事實，在被告課稅機關方面應有全面舉證之責任。此有行政法院裁判要旨彙編第六輯第十六頁，七十年判字第六八一號判例：「按具備稅法所規定一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」可資參照（按：經查無此判例），另改制前行政法院六十一年判字第七十號判例：「認定事實須憑證據，不得出於臆測。」及六十二年判字第四○二號：「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則，行政罰之處罰其違法事實之認定，要不能憑臆測為裁判之基礎。」本案被告機關以原告違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定：「清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅款。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐、負繳納義務。」被告機關就課稅要件及事實應負舉證責任，然查本件公司已依所得稅法第七十五條完成清算申報，並經國稅局於八十三年一月二十七日核定在案，並依公司法規定執行清算程序，清算完結，清算期間收支報表、損益表業於八十三年九月八日經股東會審查通過。並於八十三年九月十四日向彰化地方法院報請核備，法院亦於八十三年十月十五日彰院隆民和八十三年字第十五號准予備查，清算完結，清算人責任即告解除。惟被告機關遲至民國八十八年七月以原告違反稅捐稽徵法第十三條發單核定營業稅額繳款書八、二八九、五四一元及違章案件罰款繳款書二二、七七○、一八五元，合計三一、○五九、七二六元。其課稅基礎如何計算？原告多次提出質疑經承審法官於準備程序庭多次詢問，被告機關始於九十二年九月八日中區國稅法字第○九二○○六一九四四號補充答辯狀第六頁及九十二年十月二十八日以中區國稅法字第○九二○○七○八四三號函提補充資料有較詳細說明，依建豐顏料廠有限公司清算人提供分配「剩餘財產」金額明細表，包括現金九○七、六五二元，銀行存款五、七五八、四六八元，出售二十五項固定資產七一四、二八五元，短報所得二三、六七九、三二一元，（依公司七十七年至七十九年匿報銷售額一一九、九七三、一四四元按同業利潤率標準逕行決定，推計核定課稅所得二三、六七九、三二一元），合計三一、○五九、七二六元。被告對此憑臆測推定課稅要件及課稅基礎並據以作為裁判基礎，依法顯有未當，理由如下：
１、租稅債權已逾追徵時效，公司租稅債務消滅，不應再向清算人課徵：本案稽徵機關，以建豐顏料廠有限公司七十七年至八十年漏報收入，於八十年一月發單補繳營業稅五、九九八、六五七元，依稅捐稽徵法第四十四條裁處百分之五罰鍰五、九九八、六五七元及營業稅法第五十一條裁五倍罰鍰二九、九九九、二八五元（依行政法院庭長評事聯席會議決議，納稅義務人同時觸犯行為罰及漏稅罰，勿庸併罰，應擇一從重處罰），繳款期限為八十一年一月十日公司無力清償，稽徵機關於八十一年十月及十一月向法院申請強制執行查封拍賣公司土地（登記公司名下）及設備得款一一、○○二、○○○元及一六○、○○○元，繳交土地增值一、五八三、一三七元，執行費一二、四四○元，清償中小企銀貸款六、九八○、○○○元，稅捐機關稅款二、四二六、四二三元，不足部分由法院發給債權憑證。上開積欠稅款依被告機關九十二年十月二十八日行政訴訟補充資料附表一金額為三三、四○五、五一九元，稽徵機關依法應向公司追償，依稅捐稽徵法第二十三條：「稅捐之稽收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」另依民法消滅時效為五年，租稅債權經法院拍賣受償不足部分，由法院發給債權憑證後已逾五年，追徵時效應已消滅，另依行政程序法第一百三十一條：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。公法人請求權，因時效完成而當然消滅。」本案租稅債權發生於民國000年至八十年，被告機關於八十一年一月發單補稅裁罰，公司無力繳納，八十一年十一月間被移送法院強制執行拍賣公司土地、設備，抵償租稅債務，不足部分已由法院於八十二年十月間發給債權憑證，該租稅債權追徵時效依前揭法律規定，五年不行使而消滅，依此計算至八十七年十月已屆五年，公法上請求權，因時效完成而當然消滅。公司既無租稅債務，依民法第三百零七條：「債之關係消滅，其他從屬權利亦同時消滅。」依此公司積欠之租稅債務主權利已因追徵時效而消滅，被告機關自不應遲至八十八年七月對公司租稅債權之追徵時效屆滿，租稅債權已消滅，始就公司未清繳稅捐向清算人追徵。依稅捐稽徵法第十三條第二項：「清算人違反前項規定，應就未清繳稅捐，負繳納義務。」姑且不論清算人並未違反同法第一項之規定，稽徵機關之租稅債權至發單徵收時點八十八年七月已告消滅，公司自無「未清繳稅捐」，被告自不應再向清算人發單徵收。訴願決定理由稱「主旨：本部八十六年三月二十六日台財稅第000000000號函規定『清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項，稅捐稽徵機關於移送法院就清算人財產為強制執行時，應另行取得執行名義』，上開函釋所稱應另行取得執行名義，係指稽徵機關應就清算人未依稅捐稽徵法第十三條第一項規定清繳之稅捐，以清算人名義，另行發單（應另訂限繳日期），通知其繳納。說明二、清算人依稅捐稽徵法第十三條第一項規定所負繳納義務，與納稅義務人本身所負稅捐繳納義務尚有不同，且無主從之關係，因此稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第十三條第二項規定對清算人發單後，並不受發單後納稅義務人該項應納稅捐已逾徵收期間之影響。」上開函釋稱「因之稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第十三條第二項規定對清算人『發單後』，並不受發單後納稅義務人該項應納稅捐已逾徵收期間之影響」，本案被告機關「對清算人發單前」該項應納稅捐已逾徵收期間，稅捐債權已消滅，自不應向清算人徵收。自無上開函釋對清算人「發單後」，並不受發單後納稅義務人該項應納稅捐已逾徵收期間之影響之適用。依法律適用位階，解釋函令與法律牴觸，解釋函令無效，故本案應無上開解釋函令之適用。
２、被告對清算人另行發單徵收，已逾核課期間，依法不應行使核課權，依稅捐稽徵法第二十一條及二十二條，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，自申報日起算核課期間五年，本案清算人於八十三年一月七日完成清算申報，一月二十七日經稅捐稽徵機關核定在案。核課期間自八十三年一月七日起算五年，於八十八年一月六日屆滿，被告於八十八年七月對清算人另行發單徵收已逾核課期間，核課權已消滅，不應再對清算人發單徵收。另依民法第第一百二十八條：「消滅時效自請求權可行時起算。」本案被告主張原告就任清算人時，未依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐，違反稅捐稽徵法第十三條，且依該法第二項向原告於八十八年七月二十七日發單。但依同法第二十三條，其請求權時效為五年。原告於八十二年十二月十五日就任清算人，於八十三年一月七日向被告為所得稅清算申報，並於八十三年一月二十七日經被告核定在案。若被告認為原告有違反稅捐稽徵法第十三條第一項情事，請求權的計算應於被告核定時八十三年一月二十七日（請求權可得行使時）起算，於八十八年一月二十七日屆滿五年。被告於八十八年七月二十七日始向原告發單，依民法第一百四十四條第一項「時效已完成，債務人得拒絕給付。」姑且不論原告並無稅捐稽徵法第十三條第一項之適用，被告於八十八年七月二十七日始向原告發單，時效已完成，被告不應向原告徵收，原告亦得拒絕給付。
３、被告對課稅要件之認定有錯誤，未能清楚證明原告違反稅捐稽徵法，即發單徵稅，違法失當：依稅捐稽徵法第十三條、第六條及第四十九條規定，可知清算人對稅捐應盡繳付責任，未盡此項責任者始課以繳納義務，惟其範圍，僅限於法人在清算開始時，尚擁有之財產為度。如在清算開始時，法人已無財產或雖有財產但因須優先清償具有優先受償順序之其他債務而無財產清繳稅捐時，清算人自不再負繳納稅捐之義務。另依稅捐稽徵法第六條及第四十九條規定被告核定營業稅繳款書內容包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金，另違章案件罰鍰繳款書包括罰鍰，然稅捐優先受償程序僅限於本稅。而滯納金利息、罰款等不在優先適用之列，被告以此認定原告違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定認事用法亦有違誤。另清算人就位前，公司重要資產已被稽徵機關向法院申請強制執行拍賣抵償債務，尚積欠稅款及罰金三三、四○五、五一九元，法院發給債權憑證，公司負債大於資產，已無足夠資產可供分配，清算人乃依公司法第八十九條規定向法院聲請宣告破產，因債權簡單，法院認定依法已無財產可資構成破產財團為由，裁定聲請駁回，再依公司法進行清算程序，因之清算人並無稅捐稽徵法第十三條第一項規定之情事，被告機關一再誤解該法之文意與立法精神，一再認定公司積欠之稅捐及罰鍰有權向原告發單徵收，即有違誤。且被告所主張之款項中，何以會有未清繳之稅捐四一、七一五、三○九元中一○、六五五、五八三元已逾核課期間未再發單補徵，差額三一、○
五九、七二六元未逾核課期間之道理。另被告答辯稱「原處分機關依照稅捐稽徵法第十三條第二項規定對清算人發單使其就未清償之稅捐，負繳納義務。該核課期間應自八十三年八月十四日（清算人違反首揭稅捐稽徵法第十三條第一項規定）起算五年至八十八年八月十二日尚未逾核課期間。」原告並無違反稅捐稽徵法第一項規定，自無第二項規定之適用，且被告發單開徵時點八十八年七月二十七日法院發給債權憑證追徵時效八十七年十月已屆滿，上開租稅債權已消滅，自無未清繳稅捐，自然不能依第二項規定將未清償稅捐向原告徵收。另清算人就位前（民國七十七年至八十年間）公司若有隱匿所得，在民國八十一年公司欠稅清理時即應向租稅債務人建豐公司要求清償，不應於公司清算結束，遲至八十八年七月憑臆測依同業利潤率推估課稅，核定課稅所得，再稱清算人未將上開所得分配給被告機關，違反稅捐稽徵法第十三條，向原告徵收，租稅課稅主體之行使顯然有誤，課稅計算基礎計算亦有誤，課稅所得並不等同會計所得，兩者絕對有差異，被告機關於訴訟答辯亦同意此論點稱：「其差異問題，並非不可以討論。」且被告若認定公司有上開所得，亦發生在七十八年至八十年間，當時原告亦未就任清算人，被告機關認定原告隱匿上開剩餘資產，未提供分配，違反稅捐稽徵法第十三條第一項自應負舉證責任，憑臆測作為裁判基礎，顯然違反改制前行政法院六十二年判字第四○二號「事實之認定，應憑證據為訴訟事件所適用之共通原則行政罰之處罰其違法事實之認定，要不能憑臆測為裁判之基礎及七十年判字第六八一號判例「按具備稅法所規定一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉證責任。」精神。
４、原告並無違章事實，不應被課以違章裁罰：違章案件罰款繳款書二二、七七○、一八五元，依稅捐稽徵法第四十九條規定，並無稅捐稽徵法第六條優先受償之適用，且違章罰款之懲罰應對當事人即行為人建豐顏料廠有限公司裁罰且本案被依營業稅法第五十一條裁五倍罰鍰又被依稅捐稽徵法第四十四條裁百分之五罰鍰，顯然違反最高行政法院庭庭長評事聯席會議決議，納稅義務人同時觸犯行為罰及漏稅罰，勿庸併罰，應擇一從重處罰。被告將此轉對清算人發出「違章案件罰款繳款書」，依法顯有未當，況清算人就任時公司已無足夠資產清償租稅債務及股東往來債務，股本全部虧損並未返還。清算執行清算程序合法並未違章，被告機關不應以違章案件罰款繳款書對清算人發單徵收，課稅要件違法失當。
（四）茲再針對被告其他答辯狀認事用法違誤之處提出說明理由如下：
１、本案原告及承審法官於準備程序庭時，數度要求被告說明向原告發單徵收之二筆稅單，營業稅核定稅額繳款書八、二八九、五四一元及違章案件罰款繳款書
二二、七七○、一八五元，合計為三一、○五九、七二六元是如何計算？被告機關未能清楚說明，遲至民國九十二年九月八日及九十二年十月二十八日陸續提出之答辯資料，始說明其計算方式。被告營業稅核定繳款書八、二八九、五四一元係依建豐公司債權明細表，被告機關欠稅參與分配清冊，補徵七十七年至八十年營業稅本稅、滯納金及利息加總（三○九、二四八元加二、四一二、○五五元加三、四八三、八九九元加二、○八四、三三九元），若依稅捐稽徵法第四十九條規定滯納金利息並不適用稅捐優先受償，依此計算認定原告違反稅捐稽徵法第十三條第一項，課稅要件及課稅基礎顯然有誤。另違章罰款繳款書二二、七七○、一八五元，被告系依建豐顏料有限公司之「剩餘財產三一、○五九、七二六元」內容，包括現金九○七、六五二元，銀行存款五、七五八、四六八元，出售二十五項固定資產七一四、二八五元及七十七年至七十九年匿報銷售額按同業利潤率逕行決定核定所得額，各年度所得額之合計二三、六
七九、三二一元，四者合計三一、○五九、七二六元，減除上開營業稅核定繳款書八、二八九、五四一元，即二二、七七○、一八五元。發單名目稱此為違章案件罰鍰繳款書，課稅要件及名目顯然違法失當，且依稅捐稽徵法第四十九條規定，罰鍰亦無優先受償權，清算人接手時公司無該剩餘項資產，清算人亦未違反稅捐稽徵法第十三條第一項之規定，自無該法第二項之適用。對原告以違章案件罰鍰名目發出繳款書，應屬錯誤之處罰。
２、被告憑臆測對原告開徵且課稅基礎計算有誤，違法失當：依被告民國九十二年九月八日補充答辯狀知被告課稅基礎之計算係依上開清算前資產負債表上所列之現金九○七、六五二元，銀行存款五、七五八、四六八元，出售二十五項固定資產七一四、二八五元及七十七年至八十年間短漏收入二九、九七三、一四四元依同業利潤率逕行決定推計短報所得二三、六七九、三二一元，合計三一、○五九、七二六元。未考慮負債一方銀行借款一七、○○○、○○○元及股東往來四、五四○、六五二元，被告機關憑臆測推定課稅基礎，洵有違失。被告九十二年九月八日答辯狀第十一頁所述「惟查台灣中小企銀二林分行八十五年元月十八日八五二林字第八九號函送擔保債權明細及相關資料該筆一七、○○○、○○○元，借款已於八十一年十月十七日清償完畢，原告所言與事實不符。」似有誤解，按公司八十年十一月三十日資產負債表至八十三年一月七日清算前資產負債表因中間停業，故帳務延續，銀行存款與銀行借款數字相同，惟上開銀行借款於八十一年間陸續清償，主要係以上開銀行存款五、七五八、四六八元及現金六○八、五四四元清償之。玆將建豐公司銀行借款、利息及還款分析表及還款證明列示如下，公司帳列銀行存款及銀行借款八十年十一月三十日及八十三年一月七日清算前資產負債表均為五、七五八、四六八元及一七、○○○、○○○元，因係為辦理清算申報復業案，上開帳目延續，該筆借款已於八十一年十月十七日前已清償完畢無誤惟帳目尚未沖帳，參卷附分析表表①八十一年十月十七日還款一○、○○○、○○○元表⑤八十一年一月二十五日還款五○○、○○○元，表④八十一年二月一日還款六、五○○、○○○元，合計一七、○○○、○○○元，還款資金來源為公司帳上銀行存款五、七五
八、四六八元及現金六○八、五四四元，出售資產款項及股東往來。因公司停業期間銀行借款已清償，惟公司帳未沖帳，另停業期間八十一年一月公司尚有銀行借款三筆表②一、五○○、○○○元，表③四、○○○、○○○元，表⑥
三、○九三、三四七元，其間公司陸續清償，故八十二年十月十二日法院強制執行拍賣公司資產執行債權分配，銀行登記債權為七、七八六、九九四元，獲清償六、九八○、○○○元。由上開銀行借款、利息及還款分析表應可證明上開現金、銀行存款及出售資產款項確實於八十一年十月十七日前供清償銀行借款之用。因之原告八十二年十二月十五日就任清算人由公司接受之資產僅現金四三八元，銀行存款三九五元，存出保證金九、○○○元，並無被告所稱之現金九○七、六五二元及銀行存款五、七五八、四六八元。另清算人就位公司移交之資產內容，並未包含依同業利潤率逕決之課稅所得二三、六七九、三二一元，被告機關認為清算人有隱匿上開所得應負舉證責任。
３、訴願決定理由四稱：「又查訴願人於八十三年七月二十六日向台灣彰化地方法院聲報於八十三年七月十六日就任該公司之清算人，因訴願人原為該公司之負責人，故明知原處分機關為該公司之債權人，訴願人卻未依法通知原處分機關申報債權，原處分機關北斗分處遲至八十三年八月廿七日接獲訴願人申請派員於八十三年九月六日參加債權人會議，始知悉該公司已進入清算程序，乃於八十三年九月十二日申報四一、七一五、三○九元債權，而訴願中不待原處分機關申報債權，卻急於八十三年九月八日股東會議中提請承認清算期間收支表、損益表、清算後資產負債表及財產目錄等，並於同年八月十四日未通知原處分機關申報債權及參加債權人會議前即向台灣彰化地方法院聲報清算完結，顯已違反公司法第八十八條、第九十二條、第九十三條之規定，而台灣彰化地方法院繼於同年十月十五日准予備查。至此原處分機關債權皆未受清償，其清算程序不合法，法人人格未消滅。揆諸首揭函釋意旨，原處分機關應依稅捐稽徵法第十三條第二項規定對清算人發單，以清算人名義重新發單，核無不妥，所訴核不足採，本件原處分應予維持。」上開訴願決定理由，顯有誤解，本案原告於八十二年十二月十五日受公司股東會委託接任清算人職務依所得稅法第七十五條規定公司完成，歇業結算申報及清算申報，並經被告機關於八十三年一月二十七日核定在案。為完整完成清算程序，於八十三年七月二十六日向彰化地方法院聲報於八十三年七月十六日就任公司清算人，因公司重要資產及設備於八十一年十一月間遭被告機關向彰化地方法院聲請強制執行拍賣，抵償銀行債務及租稅債務後，資產不足清償負債，乃依法向彰化地方法院聲請宣告破產，八十三年三月十七日彰化地方法院以公司已無財產可資構成破產財團為由裁定「聲請駁回」，惟此為公司清算必為程序，原告乃於八十三年七月十六日再依公司法向彰化地方法院聲報清算人就任，並向彰化地方法院聲報接手時公司資產負債表及財產目錄，並依公司法第三百二十七條規定公告催請債權人申報債權登記，分別登報紙並於八月二十五日函請稽徵機關申報債權，並說明九月六日下午召開債權人會議，並非前述如訴願決定書所言「訴願人卻未依法通知原處分機關申報債權」，中區國稅局分別於九月二日及九月十三日申報債權一、
一七八、三二六元，彰化稅捐處北斗分處於八十三年九月十二日申報債權四一、七一五、三○九元，公司已依法請債權人登記債權，事實上該項債權在八十一年十一月被告聲請強制執行及在公司聲請宣告破產時即已存在，公司亦知悉，稅捐稽徵機關亦於九月六日，參加債權人會議。故公司在九月八日將清算期間收支表、損益表、清算後資產負債表及財產目錄，依公司法規定送股東會審查承認，清算完結，並於九月十四日（准予備查函誤打字為八月十四日聲報）向法院聲報清算完結，於八十三年十月十五日彰化地方法院以彰隆民和八十三年司字第十五號函准予備查，一切程序均依法進行，並無訴願決定書所稱：「不待原處分機關申報債權卻急於八十三年九月八日股東會提請承認清算期間收支表、損益表、清算後資產負債表及財產目錄」之情事，因公司已於八月二十五日函被告機關申報債權，並告知九月六日召開債權人會議，中區國稅局九月二日申報北斗分處九月十二日申報，上開債權，在公司宣告破產時即已存在，公司亦知悉，且公司九月十四日向法院聲報算完結。清算人清算責任即告解除，雖被告機關租稅債權遲至九月十二日申報，惟公司已於九月六日債權人會議已知悉上開存在之租稅債權，在九月八日股東會審查清算期間報表資產負債表應付費用五四、七八二、八九一元已將上開債權列入，並於九月十四日向法院聲報清算完結，亦經法院准予核備，清算程序合法。公司已無剩餘財產可供分配，亦未違稅捐稽徵法第十三條規定，原處分復查決定及訴願決定，誤解法令文意及立法精神，認事用法顯有違誤，請撤銷原處分復查及訴願決定。
（五）綜上所述，被告引用稅捐稽徵法第十三條將公司積欠之稅款，強加之於清算人，認事用法顯有違誤，請判決如訴之聲明，以符租稅法定主義，並維護清算人權益。
二、被告主張之理由：
（一）按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人．．．在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「公司負責人對於公司業務之執行，如有違反法令致他人受有損害時，對他人應與公司負連帶賠償之責。」「清算人應於就任後十五日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分配盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」「清算人就任後，應以公告方式，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」、「清算人應於清算完結後十五日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於一個月內提出異議，即視為承認。但清算人有不法行為時，不在此限。」、「清算人應於清算完結，經送請股東承認後十五日內，向法院聲報。」、「清算人於就任後，應即以三次以上之公告，催告債權人於三個月內申報其債權，．．．其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。」「行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法。」分別為稅捐稽徵法第十三條與公司法第八條第二項、第二十三條第二項、第八十三條第一項、第八十四條第一項、第八十八條、第九十二條、第九十三條、第三百二十七條及民法第一百四十八條第二項所明定。次按「清算人依稅捐稽徵法第十三條第一項規定所負繳納義務，與納稅義務人本身所負稅捐繳納義務尚有不同，且無主從之關係，因此稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第十三條第二項規定對清算人發單後，並不受發單後納稅義務人該項應納稅捐已逾徵收期間之影響。又清算人此一繳納義務因屬獨立，故其核課期間．．．自清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定時起算五年．．．」「惟清算人如違反稅捐稽徵法第十三條第一項暨關稅法第四條之一第一項之規定者，依各該條第二項之規定，仍應就未清償之款項負繳納義務。」「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義乙案．．．法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」「清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項，依同法第二項規定，應就未清繳之稅捐負繳納義務者，稅捐稽徵機關於移送法院就清算人財產為強制執行時，應另行取得執行名義。」分別為財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函、七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函、八十四年七月十二日台財稅第000000000號函附司法院秘書長八十四年六月二十二日秘台廳民三字第一○八七六號函及八十六年三月二十六日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告訴稱略以：１、．．．稽徵機關發單補徵稅款，公司無力繳納，於民國八十一年十月及十一月間經稽徵機關移送法院強制執行，拍賣公司全部資產，由銀行及稅捐處受償完畢，未獲清償部分，法院已發給債權憑證，債權亦有法定期限，依民法消滅時效、行政程序法請求權時效及稅捐稽徵法第二十三條稅捐追徵時效均為五年，時效屆滿稽徵機關不得再行徵收，本案上開債權憑證已逾五年，債權之時效已消滅。另按清算人此一繳納義務並非屬獨立無主從關係，稽徵機關租稅債權之發生係依民國七十一年至八十年稅款，若無積欠該稅款，稽徵機關依據何種債款向清算人求償。２、．．．本案清算人已依上開法定程序進行，並將公司移交之剩餘財產，清償公司債務，清算終結，清算人既已依法定程序完成公司清算程序。清算人責任已解除，稽徵機關強行依稅捐稽徵法第十三條將公司積欠之稅款加之於清算人，顯有未當，行政機關不應否定司法機關以「經查公司已無財產，或債權人僅有一人，裁定破產聲請駁回，及公司依法完成清算准予備查之效力。」．．．３、（截至八十三年七月十六日）因公司全部資產已遭法院強制執行拍賣清償銀行借款及積欠稅款，已剩甚少之現金四三八元，銀行存款三九五元，債務包括股東往來一三、四一一、二七五元，積欠稅款五四、七八二、八九一元，並無被告機關處分書核課理由所稱：公司有現金九○七、六五二元、銀行存款五、七五八、四六八元及出售固定資產款七一四、二八五元，上開引用資料顯有違誤，．．．４、被告機關不應於八十八年七月二十七日以未經提供具體事證即片面以民國八十三年一月七日（上開金額延續八十年十一月三十日歇業結算申報經被告機關核定數。）清算前資產負債表現金九○七、六五二元，銀行存款五、七五八、四六八元及出售固定資產七一四、二八五元，小計七、三八○、四○五元，加計漏銷金額依同業利潤標準逕行決定核定課稅所得二三、六七九、三二一元，合計三一、○五九、七二六元，未考量八十三年一月七日帳列負債（延續八十年十一月三十日歇業結算申報，被告機關核定數）銀行借貸一七、○○○、○○○元及股東往來四、五四○、六五二元，認事用法顯有違失。上開課稅所得二三、六七九、三二一元係依一般公認會計原則及實質並不等同會計所得，且此所得係八十年稽徵機關核定數，以此推定公司隱匿資產，於法顯有未當，且以此推估公司剩餘資產，有違改制前行政法院六十一年判字第七十號判例：「認定事實需憑證據，不得出於臆測。」及六十二年度判字第四○二號判例：「事實認定應憑證據，為訴訟事件所適用共通原則，行政罰之處罰，其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，惟裁判之基礎。」另被告機關核定清算人應負擔稅額之數據係引用八十年十一月三十日歇業結算申報業經核定之資產負債表（亦即八十年十一月三十日清算申報，清算前資產負債表數據）。推估剩餘資產僅考量資產一方現金九○七、六五二元，何以不考量負債一方，銀行抵押借款一七、○○○、○○○元及股東往來四、五四○、六五二元，因上開資產已用於清償銀行抵押借款，推估剩餘財產不減除負債，顯然違反衡平原則。況且清算人就任時，公司移交之資產內容，並未含依同業利潤標準核定之課稅所得額二三、六七九、三二一元，被告機關認為清算人有隱匿上開所得應負舉證責任。況且清算申報業經被告機關於八十三年一月二十七日核定完竣在案，被告不應為稅收目的，憑臆測推估，以原告隱匿剩餘資產依稅捐稽徵法第十三條向原告發單徵收云云，資為爭議。
（三）經查原告訴稱建豐公司於八十二年十一月八日經建設廳核准解散登記即進行清算工作，並依法於四十五天內即八十三年一月七日完成所得稅清算申報，稽徵機關認定之清算期間為八十二年十二月十五日起至八十三年一月三十日止．．．稽徵機關發單徵收之租稅債權．．．法院已發給債權憑證．．．本案上開債權憑證已逾五年，債權之時效已消滅，按清算人此一繳納義務並非屬獨立無主從關係，稽徵機關租稅債權之發生係依民國七十七年至八十年稅款若無積欠該稅款，稽徵機關依據何種債權向清算人求償云云乙節，實際上建豐公司於八十三年一月七日向中區國稅局北斗稽徵所申報之報表，係依據所得稅法第七十五條規定所為之決算申報，再依同法條第三項規定「前項所稱清算期間，其屬公司組織者依公司法規定之期限．．．」，建豐公司於八十三年一月七日尚未依公司法規定之期限踐行清算程序，何來清算期間之認定，況本案爭議重點係清算人是否違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定。查依該公司八十三年九月八日股東會議記錄所承認，該公司清算期間為八十三年七月十六日至八十三年九月八日止，而非其主張清算期間為八十二年十二月十五日起至八十三年一月三十日止，因原告未依公司法第八十四條、第八十八條、第九十二條、第九十三條及第一百十三條規定辦理清算，未符法定程序。故該公司於八十三年一月七日依據所得稅法第七十五條規定，向北斗稽徵所之清算申報（該公司因滯欠鉅額欠稅，未核准歇業登記），難謂已清算完結。又查原告於八十三年七月二十六日向台灣彰化地方法院聲報於八十三年七月十六日就任該公司之清算人，因原告原為該公司之負責人，故明知原處分機關為該公司之債權人，原告卻未依法通知原處分機關申報債權，原處分機關北斗分處遲至八十三年八月二十七日接獲原告申請派員於八十三年九月六日參加債權人會議，始知悉該公司已進入清算程序，乃於八十三年九月十二日申報四一、七一五、三○九元債權，而原告不待原處分機關申報債權，卻急於八十三年九月八日股東會議中提請承認清算期間收支表、損益表、清算後資產負債表及財產目錄等，並於同年八月十四日未通知原處分機關申報債權及參加債權人會議前即向台灣彰化地方法院聲報清算完結，顯已違反公司法第八十八條、第九十二條、第九十三條、第三百二十七條之規定，而台灣彰化地方法院繼於同年十月十五日准予備查。至此原處分機關債權皆未受清償，其清算程序不合法，法人人格未消滅。揆諸前揭函釋規定，原處分機關應依稅捐稽徵法第十三條第二項規定對清算人發單，且依前揭財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋規定，不受發單後納稅義務人該項應納稅捐已逾徵收期間之影響，其核課期間自清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定時起算五年，原告於八十三年八月十四日聲報清算完結，原處分機關於八十八年七月二十七日對原告發單，並未逾五年核課期間。另查原處分機關原核定建豐公司七十七至八十年度稅額及罰鍰早已確定，本案僅為另行取得執行名義，依前揭財政部八十六年三月二十六日台財稅第000000000號函釋規定，以清算人名義重新發單，核無不當。
（四）查原告係於八十三年七月二十六日向臺灣彰化地方法院聲報八十三年七月十六日就任建豐顏料廠有限公司（以下簡稱建豐公司）清算人，該公司八十三年九月八日股東會議記錄記載該公司清算期間為八十三年七月十六日至八十三年九月八日止，非其主張清算期間為八十二年十二月十五日起至八十三年一月三十日止。又依首揭財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函規定「清算人依稅捐稽徵法第十三條第一項規定所負繳納義務，與納稅義務人本身所負稅捐繳納義務尚有不同，且無主從之關係，因此稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第十三條第二項規定對清算人發單後，並不受發單後納稅義務人該項應納稅捐已逾徵收期間之影響。又清算人此一繳納義務因屬獨立，故其核課期間．．．自清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定時起算五年期徵收期間則依同法第二十三條規定，自清算人該項繳納義務繳納期間屆滿之翌日起算五年。」所以本件核課期間，應自清算人違反首揭稅捐稽徵法第十三條第一項規定時起算五年。原處分機關八十三年八月二十七日接獲原告於八十三年八月二十五日發函請派員於八十三年九月六日參加債權人會議，原告卻違背誠信原則，故意於八十三年八月十四日尚未通知原處分機關申報債權及參加債權人會議前即向臺灣彰化地方法院聲報清算完結。因而，原處分機關依照稅捐稽徵法第十三條第二項規定對清算人發單使其就未清償之稅捐，負繳納之義務。該核課期間應自八十三年八月十四日（清算人違反首揭稅捐稽徵法第十三條第一項規定）起算五年，原處分機關以清算人名義另行發單，即營業稅核定稅額繳款書金額八、二八九、五四一元，違章案件罰鍰繳款書金額二二、七七○、一八五元，以取得執行名義，並訂定限繳日期：八十八年六月二十一日至同年月三十日止，後因清算人申請更正展延繳納期限至八十八年八月十二日，尚未逾五年核課期間。
（五）次查本案相關建豐公司稅額核定、徵收移送及對原告發單、隱匿剩餘資產情形：
１、建豐公司民國七十八年至八十年六月間，漏開統一發票漏報銷售額合計一一九、九七三、一四四元，逃漏營業稅五、九九八、六五七元，營利事業所得稅合計四、九三九、四九七元（七十七年二四六、一四七元、七十八年一、九二○、三四八元及七十九年二、七七三、○○二元），經臺灣彰化地方法院刑事庭八十一年五月十五日八十一年度財營字第○○九二二號裁定處罰鍰四○、九三
一、四三九元（未給與他人憑證罰鍰五、九九八、六五七元、營業稅罰鍰二九、九九三、二八五元、營利事業所得稅罰鍰四、九三九、四九七元）有原處分機關處分書及臺灣彰化地方法院刑事庭八十一年五月十五日八十一年度財營字第○○九二二號裁定可稽，原處分機關依前述金額核定補徵營業稅額、營利事業所得稅、罰鍰並無違誤。
２、建豐公司前項滯欠營業稅等稅額及違章罰鍰案件確定後，並未依限繳納，經原處分機關於八十一年三月七日移送法院強制執行，經臺灣彰化地方法院民事執行處八十一年十月十三日拍賣該公司混合機一台得款三○、○○○元、小自貨車一輛（車號00000000）得款八○、○○○元，同年十一月十日拍賣該公司小自客車一輛（車號00000000）得款五○、○○○元，抵繳罰鍰一六○、○○○元。至八十二年十月因該公○○○鄉○○段○○○○號土地拍賣時，原處分機關對該公司有罰鍰債權四○、七七一、四三九元、稅捐債權
七、二九八、五六一元經向臺灣彰化地方法院民事執行處申報，並於八十二年十月分配受償價款二、四二六、四二三元合計受償二、五八六、四二三元（一六○、○○○元＋二、四二六、四二三元），其餘未受償部分，由彰化地方法院製發債權憑證。原處分機關並於八十三年九月十二日以彰稅北分三字第一七二六七號函向被告機關所屬申報稅捐債權四一、七一五、三○九元。
３、應提供未提供資產之認定部分：原告於八十三年一月七日向被告機關所屬北斗稽徵所申報建豐公司營利事業清算所得，該清算所得申報書所附清算前資產負債表資產總額八、四三八、五三○元：列有流動資產六、八三二、八○一元（現金九○七、六五二元、銀行存款五、七五八、四六八元、其他流動資產一六
六、六八一元〈暫付款一一一、○八一元及進項稅額五五、六四○元〉）；固定資產一、五九六、七二九元（房屋及建築九六六、○○○元、機械設備五八、五四五元、運輸設備八九、七四六元、其他固定資產四八二、四三二元及其他資產九、○○○元）；負債及淨值總額八、四三八、五三○元（流動負債二
一、五四○、六五二元〈銀行借款一七、○○○、○○○元、股東往來四、五四○、六五二元〉、其他負債二一、五四○、六五二元、資本五、○○○、○○○元及公積及盈餘一八、一○二、一二二元〈累積盈虧四、七九五、一二三元、本期損益一三、三○六、九九九元〉）。固定資產部分，建豐公司於八十三年一月三日出售混合機等二十七項固定資產價款八六○、○○○元，有其開立之統一發票資料可稽，惟未列入財產提供分配，原告指稱該等固定資產已於八十一年十月二十七日及同年十一月十日全部被彰化地方法院拍賣，因會計帳簿處理上漏未辦理沖銷導致誤解乙節。查八十一年十月二十七日及同年十一月十日經彰化地方法院拍賣者僅混合機、小轎車、小貨車等固定資產，該公司再將混合機、小貨車兩項財產列入八十三年元月三日出售固定資產之項目內（金額一一○、○○○元）確屬錯誤，經被告查明予以更正後，其餘二十五項固定資產於八十三年元月三日出售後所獲金額尚計有七一四、二八五元（七五○、○○○元扣除營業稅三五、七一五元）仍應提供債權人分配，該公司並未提供分配。又該公司清算前資產負債表所列現金九○七、六五二元及銀行存款五、
七五八、四六八元合計六、六六六、一二○元，亦未列入清算財產提供分配，原告八十四年九月二十八日申請書向原處分機關北斗分處聲稱上開現金及銀行存款「早在八十二年十一月十八日解散前即償還臺灣中小企銀抵押借款．．．非在解散日償還」，致法院拍賣資產時銀行登記債權僅七、七八六、九九四元，原告就任清算人由公司接受之資產僅現金四三八元、銀行存款三九五元乙節，惟查台灣中小企銀二林分行八十五年元月十八日八五二林字第八九號函送擔保債權明細及相關資料該筆一七、○○○、○○○元借款已於八十一年十月十七日清償完畢，原告所言與事實不合。另查該公司於七十七年至八十年六月間銷貨漏開統一發票，漏報銷售額一一九、九七三、一四四元，扣除被告機關認定漏報銷售額應有之成本等九六、二九三、八二三元，該項違章行為所增加之所得二三、六七九、三二一元，亦未合併列報於清算有關表報並提供分配，經被告機關以八十三年十二月十五日中區國稅徵字第八三○八二四○二號函請原告提出說明並提供相關資料供核，其亦未提出。嗣後原告除將其電話機三台作價一八、○○○元及存出保證金九、○○○元、可申請退還溢繳營業稅額四○、九五三元、進項稅額五五、六四○元計一二三、五九三元，提供按稅捐債權比例分配，被告因營利事業所得稅案件參與分配獲償二七、七四七元外，惟對被告機關上述查核項目違章行為所增加之所得二三、六七九、三二一元一節，該公司雖辯稱以該項漏開統一發票行為之銷貨所得支付現金購○○○鄉○○段第二五四號土地二、二四五、九三○元（總價七、一三五、九三○元減除貸款
四、八九○、○○○元後之餘額；原告八十四年八月二十二日於被告機關徵收科談話筆錄說明於七十八年十二月十六日購買）及於七十八年三月九日償還七十七年十二月十五日向台灣中小企業銀行二林分行之貸款四、○○○、○○○元云云。經查建豐公司償還七十七年十一月十五日四、○○○、○○○元之借款，係經臺灣中小企業銀行二林分行於八十二年十月十二日法院拍賣裕津段二五四地號土地時參與分配獲價並非由原告提供現金償還，由上可知以現金、違章所得還款等均非事實。縱該公司確以漏開統一發票行為之銷貨所得支付現金購○○○鄉○○段第二五四號土地二、二四五、九三○元，該項違章行為之所得資金餘額亦尚有二一、四三三、三九一元亦應提供分配。再者，原告訴稱漏報銷售額所得資金已購土地及還貸款，被告機關認定其有該違章所得係片面之臆測，惟查該銀行借貸一七、○○○、○○○元已如前述此筆借款早已於八十一年十月十七日清償完畢，依據一般公認會計借貸原則，如有借款或股東往來增加，借方必然有相對之資產增加等科目。原告八十四年八月二十二日於被告機關徵收科談話筆錄雖然主張實際上公司所得並未達財政部頒標準所得，縱有所得，除購○○○鄉○○段第二五四號土地（購置土地價款二、二四五、九三○元〈總價七、一三五、九三○元減除貸款四、八九○、○○○元後之餘額〉）外，未入帳，全部供建豐公司營運資金使用。又其主張於七十八年三月九日償還七十七年十二月十五日向臺灣中小企業銀行二林分行之貸款四、○○○、○○○元云云觀之，確有相關漏報銷售額相對現金等資金之流入，以此事實認定建豐公司有漏報銷售額所得資金之流入，並非如原告所述係被告機關片面之臆測。至於原告主張實際上公司所得並未達財政部頒標準所得，但又未能就違章行為銷售收入之現金等花費於成本費用之金額，就其真實用途提出說明，被告機關曾於八十三年十二月十五日以中區國稅徵字第八三○八二四○二號函請原告於文到十日內提出說明並提供相關資料，俾憑查核，惟未見提供。且該認定漏報銷售額之營業稅、營利事業所得稅、相關罰鍰案件均已確定，原告又據該確定之課稅所得二三、六七九、三二一元爭議，顯然不當。
４、原告提及未考量八十三年一月七日帳列負債（延續八十年十一月三十日歇業結算申報，被告機關核定數）銀行借貸一七、○○○、○○○元及股東往來四、五四○、六五二元，認事用法顯有違失云云。被告機關就原告歷次述稱公司已剩甚少之現金四三八元，銀行存款三九五元之自提更正清算後資產負債表核閱，據原告於八十四年八月十日提出申請書申請更正清算所得申報書，經被告機關北斗稽徵所八十四年九月二十七日中區國稅北斗審字第八四一○七二六號函復，原告報列非存貨資產變現損失七七七、六八二元業經北斗稽徵所八十三年元月二十七日核定清算所得為○元，否准其申請。而其提出之資產負債表（借方：流動資產九、八三三元〈現金八三三元減現金四三八元加銀行存款三九五元加存出保證金九、○○○元〉，貸方資本、公積及盈餘：九、八三三元〈資本五、○○○、○○○元減累積盈餘一九、○四六、四八五元加股東往來一四、○五六、三一八元〉）與其八十一年結算申報所附資產負債表（流動負債二
一、五四○、六五二元〈銀行借款一七、○○○、○○○元加股東往來四、五四○、六五二元〉加其他負債二一、五四○、六五二元加資本五、○○○、○○○元減公積及盈餘一八、一○二、一二二元〈累積盈虧四、七九五、一二三元加本期損益一三、三○六、九九九元〉）比較；建豐公司八十二年停業期間除前述非存貨資產變現損失七七七、六八二元，其銀行借款一七、○○○、○○○元早於八十一年十月十七日清償完畢，各項欠稅僅繳納八十年營利事業所得稅及利息二六、四三四元、七十七年度營利事業所得稅清算分配二七、七四七元，又其主張還股東鄭建上一、○○○、○○○元，為何股東往來負債增加
九、五一五、六六六元及虧損增加九四四、三六三元？依據一般公認會計借貸原則，其借方必然有資產之增加或相對貸方金額之減少，其不合理之錯誤報表負債等顯不足採信。
５、該公司於接獲臺灣彰化地方法院八十三年三月十七日八十三年度破字第一號宣告破產駁回之裁定後，清算人以公司已清算解散且又無財產，破產無實益，提出解除出境申請，經被告機關及原處分機關函查帳上流動資產及出售固定資產資金流向，原告為自圓其說，即主張其先前（八十四年九月二十八日）向被告機關所屬北斗稽徵所申請書所提出之之清算申報係誤報，出售固定資產部分隨即向該所申報銷貨退回，申請退還溢繳稅款，並補列該溢繳稅額四○、九五三元，現金及銀行存款部分則主張係償還抵押借款，公司已無資產等，經原處分機關查證已如前項所述，均為飾詞狡辯。
６、原告為建豐顏料廠有限公司之原負責人及清算人，因違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定，未就其剩餘財產三一、○五九、七二六元依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐，原處分機關為取得執行名義，經原處分機關所屬北斗分處依同法條第二項規定以清算人名義，另行發單，並訂定限繳日期：八十八年六月二十一日至同年月三十日止，後因清算人申請更正展延繳納期限至八十八年八月十二日，並以八十八年七月二十七日八八彰稅北分一字第一一五四六號函送七十七年至八十年更正營業稅核定稅額繳款書（金額八、二八九、五四一元），違章案件罰鍰繳款書（金額二二、七七○、一八五元）予原告繳納，並無不合。
（六）再按稅捐稽徵法第十三條規定立法理由：清算人負清算責任，非於清償債務後，不得移交賸餘財產。為保障稅收，故規定清算人在辦理清算時，應將法人、合夥或非法人團體所欠之稅捐繳納之後，始得分配賸餘財產，俾防清算人徇私舞弊，擅自分配，故特嚴訂本條規定，使其就未清償之稅捐，負繳納之義務。依上開條文規定清算人違反第一項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務，即應對清算人發單補徵未清償之稅捐，即債權四一、七一五、三○九元，非就剩餘資產負繳納義務，惟本案原處分僅依該公司尚有現金、銀行存款、出售固定資產價款及漏開發票依同業利潤率核定之違章所得等剩餘資產未分配金額合計
三一、○五九、七二六元（即現金九○七、六五二元＋銀行存款五、七五八、四六六元＋出售二十五項固定資產七一四、二八五元＋短報所得二三、六七九、三二一元）發單補徵，復查時發現短徵一○、六五五、五八三元，惟因已逾核課期間致未再發單補徵。原處分機關八十三年九月十二日申報四一、七一五、三○九元債權，其中營業稅部分乃據臺灣彰化地方法院刑事裁定八十一年度財營字第○○九二二號裁定書，建豐公司七十七年至八十年六月間漏開統一發票逃漏營業稅銷售額一一九、九七三、一四四元，逃漏營業稅五、九九八、六五七元（依營業稅法第五十一條發單追補本稅），按查明認定之銷售額處百分之五罰鍰計五、九九八、六五七元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰二九、九九三、二八五元，申報計算，併予說明。
（七）至原告提及對其四次限制出境一事，由於該案業經行政院分別於八十六年八月十六日以台八十六訴字第三二九五號、八十六年十月十四日以台八十六訴字第三九二五二號再訴願駁回確定在卷，茲不再贅述。
（八）綜上依首揭稅捐稽徵法第十三條第二項規定，原告應就未繳清之稅捐，負繳納義務。原處分機關於原告應繳納稅捐、滯納金、利息、罰鍰合計四一、七一五、三○九元範圍內，對原告填發補徵營業稅額及罰鍰繳款書三一、○五九、七二六元，以取得執行名義，於法並無不合，對原告亦無不利，原告所稱發單金額係依測推估所得顯有誤解。
理 由
一、按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第十三條所明定。次按「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分配盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。
」「清算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」「清算人應於清算完結後十五日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於一個月內提出異議，即視為承認。但清算人有不法行為時，不在此限。」及「清算人應於清算完結，經送請股東承認後十五日內，向法院聲報。」復分別為公司法第八十四條、第八十八條、第九十二條及第九十三條第一項所規定。又「主旨：本部八十六年三月二十六日台財稅第000000000號函規定『清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項，依同法第二項規定，應就未清繳之稅捐負繳納義務者，稅捐稽徵機關於移送法院就清算人財產為強制執行時，應另行取得執行名義』，上開函釋所稱應另行取得執行名義，係指稽徵機關應就清算人未依稅捐稽徵法第十三條第一項規定清繳之稅捐，以清算人名義，另行發單（應另訂限繳日期），通知其繳納。說明二、清算人依稅捐稽徵法第十三條第一項規定所負繳納義務，與納稅義務人本身所負稅捐繳納義務尚有不同，且無主從之關係，因此稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第十三條第二項規定對清算人發單後，並不受發單後納稅義務人該項應納稅捐已逾徵收期間之影響。又清算人此一繳納義務因屬獨立，故其核課期間，應依稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條規定，自清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定時起算五年，其徵收期間則依同法第二十三條規定，自清算人該項繳納義務繳納期間屆滿之翌日起算五年。」「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義乙案，．．．法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」及「所報公司解散清算時，其清算人已依公司法第八十九條規定聲請宣告破產，惟因公司已無財產或其債權人僅有一人不能進行破產程序，法院認無宣告破產之必要而駁回破產之聲請者，該公司踐行法定清算程序後，其法人人格是否消滅乙案，．．．除有各該條項但書規定之不法行為外，如對公司債務已為清償之行為，公司已無盈餘或剩餘財產可供分派，不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人責任，清算程序應屬完結。公司於清算程序完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記後，其法人人格即歸於消滅。
惟清算人如違反稅捐稽徵法第十三條第一項暨關稅法第四條之一第一項之規定，仍應就未清償之款項負繳納義務。」亦分別經財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函、八十四年七月十二日台財稅第000000000號函附司法院秘書長八十四年六月二十二日秘台廳民三字第一○八七六號函及七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函釋在案。
二、本件原告為建豐公司之清算人，原處分機關北斗分處以其違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定，未就其剩餘財產三一、○五九、七二六元，依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐，為取得執行名義，乃依同法第二項規定，就建豐公司滯欠之營業稅八、二八九、五四一元及罰鍰二二、七七○、一八五元，以原告名義，另行發單（另訂限繳日期）。原告不服，主張（一）依稅捐稽徵法第二十三條「稅捐徵收期間為五年」，上開租稅債權已逾五年應已消滅，且依公司法規定有限公司股東就出資額負責，公司已依法完成稅務歇業結算申報及清算申報均已經財政部台灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）核定在案，公司已無任何資產可供分配，清算完結積欠稅款，股東往來、股東均未獲清償，積欠稅款不應由股東負責。
原處分機關依稅捐稽徵法第十三條第一項以全部積欠稅款及罰鍰向原告追償，依法及事實認定均有違誤。本案原告於八十二年十一月八日經前台灣省政府建設廳核准解散登記即進行清算工作，並依法於四十五天內即八十三年一月七日完成所得稅清算申報，稽徵機關認定之清算期間為八十二年十二月十五日起至八十三年一月三十日止，另公司無力清償債務，程序上需依規定向法院聲請宣告破產。公司現金及銀行存款已清償第一順位債權銀行之銀行借款，致法院拍賣資產時銀行登記債權僅七、七八六、九九四元，原告就任由公司接受之資產僅現金四三八元、銀行存款三九五元。又於七十七年至八十年原告並未就任清算人，如何推定其資金由原告匿報？況依會計原則依同業利潤率逕決，並不代表公司有此現金二三、六七九、三二一元。（三）清算人責任係將公司資產依法定程序及順位清償債務，本案清算一切程序均合法，稽徵機關不能以積欠稅款未獲清償憑臆測不確實之證據及理由，強將積欠稅捐全部歸由原告負責，按清算人與公司責任依民法第五百二十八至五百五十二條委任關係，民法第五百三十五及第六百七十二條善盡管理人注意及民法第二百七十三條連帶債務債權人請求權，清算人與公司係委任關係，只要將交付資產善盡清算人依法定程序分配，即善盡清算人責任。若稽徵機關強加全部稅款要原告負責，於法於理顯有未合，因公司資產顯然不足清償債務，且原告整個清算程序亦無違失。（四）原告已依公司法清算程序進行，並向股東會報告，完成法定程序，稽徵機關不能將公司無力繳納稅款全部強加由原告負擔，請撤銷原處分等語，申請復查。原處分機關復查決定略以，關於原告主張建豐公司之欠稅，依稅捐稽徵法第二十三條規定，已逾五年徵收期間，不應對原告重新發單乙節，查該公司清算期間為八十三年七月十六日至八十三年九月八日（此亦為該公司八十三年九月八日股東會議紀錄所承認），而非其主張清算期間為八十二年十二月十五日起至八十三年一月三十日止，因原告未依公司法第八十四條、第八十八條、第九十二條、第九十三條及第一百十三條規定辦理清算，未符法定程序。故該公司於八十三年一月七日依據所得稅法第七十五條規定，向中區國稅局北斗稽徵所為之清算申報（該公司因滯欠鉅額欠稅，未核准歇業登記），難謂已清算完結。另查原告於八十三年七月二十六日向台灣彰化地方法院聲報於八十三年七月十六日就任該公司之清算人，因原告原為該公司之負責人，故明知原處分機關為該公司之債權人，原告卻未依法通知原處分機關申報債權，原處分機關北斗分處遲至八十三年八月二十七日接獲原告申請派員於八十三年九月六日參加債權人會議，始知悉該公司已進入清算程序，乃於八十三年九月十二日申報四一、七一五、三○九元債權，而原告不待原處分機關申報債權卻急於八十三年九月八日股東會議中提請承認清算期間收支表、損益表、清算後資產負債表及財產目錄等，並於同年八月十四日未通知被告機關申報債權及參加債權人會議前即向台灣彰化地方法院聲請清算完結，顯已違反公司法第八十八條、第九十二條、第九十三條之規定，而台灣彰化地方法院繼於同年十月十五日准予備查。至此原處分機關債權皆未受清償，其清算程序不合法，法人人格未消滅。揆諸首揭函釋意旨，原處分機關應依稅捐稽徵法第十三條第二項規定對原告發單，且不受發單後納稅義務人該項應納稅捐已逾徵收期間之影響，其核課期間自原告違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定時起算五年，原告於八十三年八月十四日聲報清算完結，原處分機關於八十八年七月二十七日對原告發單，並未逾五年核課期間。另就原告未提供分配之資產查核分析如下﹕（一）固定資產部分：清算前帳列固定資產於清算時開立發票銷售額計八六○、○○○元，經核對其自行提供之拍賣資料與帳載財產目錄，除混合機及小貨車確經台灣彰化地方法院拍賣，於清算時重複開立發票銷售額一一○、○○○元核實准予扣除外，餘出售帳列二十四項固定資產銷售額八六○、○○○元扣除拍賣重複一一○、○○○元餘七五○、○○○元減除已繳營業稅三五、七一五元，餘額七一四、二八五元仍應提供分配。（二）現金及銀行存款部分：依八十三年一月三十日清算前資產負債表所載列現金九○七、六五二元及銀行存款五、七五八、四六八元合計六、六六六、一二○元應提供分配，原告辯稱上開現金及銀行存款已清償第一順位債權銀行之銀行借款，致法院拍賣資產時銀行登記債權僅七、七八六、九九四元，又原告就任時，由公司接受之資產僅現金四三八元、銀行存款三九五元乙節，惟查台灣中小企業銀行二林分行八十五年元月十八日八五二林字第八九號函送擔保債權明細及相關資料，該筆一七、○○○、○○○元借款已於八十一年十月十七日清償完畢，原告所言顯非事實，且該公司於八十四年九月二十八日向中區國稅局及原處分機關北斗分處分別聲明於不同日期償還台灣中小企銀二林分行抵押借款，又原告不服被限制出境於八十五年五月一日提出訴願補充理由中卻聲明「並未在解散日償還」，否認先前向被告機關北斗分處之說辭，而向中區國稅局聲稱之清償日又業經中區國稅局查詢不實。其反覆所言顯係飾詞辯語，均無法採認。（三）該公司七十七年至八十年間銷貨漏開統一發票並匿報營業收入一一九、九七三、一四四元，經稽徵機關計算短報營利事業所得一三、六七九、三二一元，有刑事裁定書及罰鍰案件審查書、處分書可證。原告雖稱於七十七年至八十年其並未就任，如何推定其資金由原告匿報？況依會計原則依同業利潤率逕決，並不代表公司有此所得乙節，惟查該違章行為既未據實列帳並申報，該所得仍應提供分配。經查核以上資金流向與原告主張截然不同，其向法院造報表之資料為虛偽不實之記載，辦理清算未符法定程序，未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅，則原告違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定，被告機關依稅捐稽徵法第十三條第二項規定對原告發單補徵，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願主張：（一）依會計原則依同業利潤率逕決營利事業所得，並不代表公司有此現金，課稅所得與會計所得是有差異的，又於七十七年至八十年原告並未就任，如何推定其資金由原告匿報？（二）台灣彰化地方法院於八十三年三月十七日八十三年度破字第一號裁定建豐公司現有財產僅餘三百九十五元，不足清償財團費用及財團債務，因此駁回破產宣告之聲請，行政機關不應否定司法機關之判決，除非稽徵機關能證明公司破產及清算不合法，否則稽徵機關不應將公司無法清償稅款強加於原告，等於行政機關否定司法機關之裁定效力。（三）償還銀行借款一七、○○○、○○○元之資金來源為上開銀行存款五、七五八、四六八元，及法院拍賣土地款獲清償六、九八○、○○○元，及股東墊借，惟公司帳上漏未沖銷，另出售固定資產七一四、二八五元，其得款金額已在八十三年五月三日清償股東鄭建上一、○○○、○○○元之借款，不足金額由原告補足，原告於八十三年七月十六日被推派為公司解散之清算人，由公司接手之財務資料現金四三八元，銀行存款三九五元，存出保證金九、○○○元，應付悵款六四五、一九六元，股東往來一三、四一一、一二二元，應付費用（主要為稅捐）五四、七八二、八九一元，並非原處分機關北斗分處八十八年七月二十七日八八彰稅北分一字第一一五四六號函稱現金九○七、六五二元、銀行存款五、七五八、四六八元及出售固定資產款七一四、二八五元未提供分配之情事。（四）建豐公司於八十二年十一月八日經前台灣省政府建設廳核准解散登記即進行清算工作，並依法於四十五年天內即八十三年一月七日完成所得稅清算申報，稽徵機關認定之清算期間為八十二年十二月十五日起至八十三年一月三十日止，稽徵機關發單徵收之租稅債權，公司無力清償，稽徵機關依法於八十一年十月向法院申請強制執行，拍賣公司全部資產，由銀行及稅捐處受償完畢，未獲清償部分，法院已發給債權憑證，上開債權憑證已逾五年，債權之時效已消滅，按原告此一繳納義務並非屬獨立無主從關係，稽徵機關租稅債權之生，係依七十七年至八十年稅款若無積欠該稅款，稽徵機關依據何種債權向原告求償。（五）稽徵機關倘認定其有漏開發票所得，應由稽徵機關負舉證責任等語，資為爭議。經訴願決定機關除持與原處分機關相同之論見外，並以建豐公司七十七年至八十年間銷貨漏開統一發票既經法務部調查局彰化縣調查站查獲，並經台灣彰化地方法院裁定確定在案，依據所得稅法第八十三條之一第二項規定，原告對有利於己之事實，應由原告負舉證之責。又查原告一直擔任建豐公司負責人，應熟知公司之營運狀況，資金運用情形，自難以推諉卸責。原告主張課稅所得並非會計所得，有課稅所得並不等同有現金乙節，按課稅所得與會計所得長期存在諸如成本認列、費用攤提等差異問題，其並非不可以討論，惟必須在保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄前提下，查本案除該違章行為既未據實列帳並申報外，又據原告於八十四年八月二十二日在中區國稅局談話筆錄中稱「違章所得除購置彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地外，全部供公司營運資金使用」，復於八十四年九月二十八日致原處分機關北斗分處聲請書中稱「實際上本公司違章所得並未達部頒同業利潤標準，所有賺取所得除歷年結算申報外以公司名義購置彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地．．．，未入帳」，再於八十四年十月十八日致中區國稅局申請書主張「違章所得於七十八年三月九日以償還七十七年十二月十五日向台灣中小企業銀行二林分行貸款四、○○○、○○○元，其餘購置裕津段二五四號土地」綜上說詞，皆足以證明原告承認有該違章所得。建豐公司並未將漏開發票銷售額及營利所得入帳，則該違章行為既未據實列帳並申報，該所得仍應提供分配。另查台灣彰化地方法院於八十三年三月十七日八十三年度破字第一號裁定書，係依據建豐公司提供之台灣中小企業銀行二林分行存款餘額證明書及調閱該院八十一年度財執專字第一五一九號財務執行拍賣該公司所有及車號00000000、七○三─四九五五號小自貨車各一輛，混合機一台及坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地案卷，裁定破產無實益，顯係僅就書面資料審核，並未細查資產流向；所訴上開判決裁定建豐公司現有財產僅餘現金三百九十五元，行政機關不應否定司法機關之判決乙節，顯係誤解。另據訴稱出售固定資產得款金額七一四、二八五元已作為償還向鄭建立之借款乙節，惟據原告提示收據影本乙紙所載借款日為八十四年四月一日竟在償還日八十三年五月三日之後，顯有矛盾，不合邏輯，難以採認。雖原告另於訴願補充理由書辯稱其借款及還款日期不合邏輯，係借款日期應為八十年四月一日，筆誤為八十四年四月一日所致，惟原告仍未能檢具借款及還款之具體證明如支票存根聯或匯款通知單影本等，僅單憑一錯誤之還款收執，尚難遽以認定係以出售固定資產所得款項償還。另臺灣彰化地方法院八十三年度破字一號民事裁駁回建豐公司破產宣告之聲請，理由一中略謂「另積欠清化化工股份有限公司貨款六四五、一九六元，及向股東鄭建上借款一、○○○、○○○元，洪瑞馥借款一○、○○○、○○○元，陳賜安借款五、一四七、六○四元．．．」與建豐公司所編製之清算前資產負債表應付帳款（未入帳）及股東往來帳目金額全然不符，足證其清算報表虛偽不實。又查原告於八十三年七月二十六日向台灣彰化地方法院聲報於八十三年七月十六日就任該公司之清算人，因原告原為該公司之負責人，故明知被告機關為該公司之債權人，原告卻未依法通知被告機關申報債權，原處分機關北斗分處遲至八十三年八月二十七日接獲原告通知派員於八十三年九月六日參加債權人會議，始知悉該公司已進入清算程序，乃於八十三年九月十二日申報四一、七一五、三○九元債權，而原告不待原處分機關申報債權，卻急於八十三年九月八日股東會議中提請承認清算期間收支表、損益表、清算後資產負債表及財產目錄等，並於同年八月十四日未通知原處分機關申報債權及參加債權人會議前即向台灣彰化地方法院聲報清算完結，顯已違反公司法第八十八條、第九十二條、第九十三條之規定，而台灣彰化地方法院繼於同年十月十五日准予備查。至此原處分機關債權皆未受清償，其清算程序不合法，法人人格未消滅。揆諸首揭函釋意旨，原處分機關應依稅捐稽徵法第十三條第二項規定對原告發單，且依首揭財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，不受發單後納稅義務人該項應納稅捐已逾徵收期間之影響，其核課期間自原告違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定時起算五年，原告於八十三年八月十四日聲報清算完結，原處分機關於八十八年七月二十七日對原告發單，並未逾五年核課期間。另查原處分機關核定建豐公司七十七年至八十年度稅額及罰鍰早已確定，本案僅為另行取得執行名義，依首揭財政部八十六年三月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，以原告名義重新發單，核無不妥，所訴核不足採，本件原處分應予維持等語，駁回原告訴願。揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，雖非無見。
三、惟查：
（一）按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續」，民法第四十條第二項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續自應於合法清算終結時始行消滅。而有限公司，依公司法第一百十三條準用同法第九十三條第一項規定：「清算人應於清算完結，經送請股東承認後十五日內，向法院聲報」，條文所稱「清算完結」與民法第四十條第二項規定「清算終結」之用語雖異，實質上均係指合法清算之程序結束而言；又向法院聲報清算完結並經法院准予備查，僅為備案之性質，並無實質上之確定力，法人人格之消滅，仍以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，亦不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。本件建豐公司於八十二年十一月八日經前台灣省政府建設廳以八二建三辛字第四七六九四四號核准解散登記（原處分卷第一六四頁）後，原告於八十二年十二月十五日由公司股東會選任為清算人（原處分卷第一六四頁），就任時接手之公司資產僅現金四三八元，銀行存款三九五元，存出保證金九、○○○元，負債有應付帳款六四五、一九六元，股東往來一三、四一一、一二二元，應付費用五四、七八二、八九一元（主要為應付稅捐），資產顯然不足以清償債務，原告（清算人）乃依法（公司法第八十九條第一項：「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產」）向彰化地方法院聲請宣告破產，經該院於八十三年三月十四日以八十三年度破字第一號民事裁定略以：建豐公司現有財產僅三百九十五元，如為破產宣告後，此構成破產財團，仍不敷清償財團費用及財團債務，即因破產管理人之聲請而應另以裁定宣告破產終止，宣告破產並無實益等情，駁回聲請（原處分卷第一
六七、一六八頁）。原告隨於八十三年七月十六日再依公司法三百二十六條規定向彰化地方法院補行聲報清算人就任，彰化地方法院以八十三年八月十三日彰院隆民和八十三年度司字第一五號函准予備查（原處分卷第一八○頁）。其間原告並依公司法第三百二十七條規定登報公告催請債權人申報債權登記（訴願卷第二五三頁），及於八十三年八月二十五日函請稽徵機關申報債權，並說明八十三年九月六日下午召開債權人會議（原處分卷第一八○頁、訴願卷第二五四頁），原處分機關北斗分處於八十三年八月二十三日收受通知並於八十三年九月十二日申報債權四一、七一五、三○九元（原處分卷第一七九頁）。而建豐公司因無力繳納稅款及清償銀行借款，前經債權人向彰化地方法院申請強制執行，經該院以八十一年裁執專字第一五一九號強制執行拍賣公司資產，並於八十二年十月執行分配拍賣款完畢（訴願卷第二二八至二三八頁），公司所剩資產有限，清算人依登記債權及清算人就任從公司接手可資分配資產現金四三八元，銀行存款三九五元，存出保證金九、○○○元予以分配，公司已無足夠資產清償租稅債務、股東往來及股本，清算完結，於八十三年九月八日經股東會承認（原處分卷第一六二、一六三頁），並向彰化地方法院聲報，經該院以八十三年十月十五日彰院隆民和八十三年司字第十五號准予備查（原處分卷第一六六頁）各情，有前舉證據資料附卷可稽。依原告製作資產負債表及財產目錄（原處分卷第一六一頁）與清算期間收支表（原處分卷第一六二頁）所載，八十三年七月十六日清算開始時，建豐公司資產僅現金四三八元，銀行存款三九五元，存出保證金九、○○○元，合計九、八三三元；負債有應付帳款六
四五、一九六元，股東往來一三、四一一、一二二元，應付費用五四、七八二、八九一元，迄八十三年九月八日原告所指清算完結時，建豐公司並無其他收入，惟清算期間支出之清算費用計有九、九八六元（原處分卷第一六二頁），該九、八三三元資產減清算費用九、九八六元，尚不足一五三元，不足部分（即一五三元）由清算人支付。故八十三年九月八日原告清算結果，建豐公司已無任何資產，上列應付帳款、股東往來、應付費用（欠稅款）均無剩餘財產可供分配（原處分卷第一六○頁）等情，有前述資產負債表及清算期間收支表在卷可憑。則依首開說明，如被告主張原告於清算時尚有建豐公司所有現金九○
七、六五二元及銀行存款一七四五、七七一元，出售固定資產七一四、二八五元，短報所得二三、六七九、三二一元，合計三一、○五九、七二六元未提供分配（明細表見本院卷第三一八頁），建豐公司即未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格仍未消滅，原告自應繼續清算程序，並依法按稅捐受償之順序，繳清稅捐。原處分機關於建豐公司尚未依法完成清算前，即逕發單與原告繳納建豐公司積欠之營業稅款及罰鍰，自有未合。
（二）次按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」稅捐稽徵法第十三條定有明文。本條立法理由記載：「清算人負清算責任，非於清償債務後，不得移交賸餘財產。為保障稅收，故規定清算人在辦理清算時，應將法人、合夥或非法人團體所欠之稅捐繳納之後，始得分配賸餘財產，俾防清算人徇私舞弊，擅自分配，故特嚴訂本條規定，使其就未清償之稅捐，負繳納之義務。」由條文文義觀之，本條第一項僅在提示清算人對稅捐應盡繳付責任；第二項始對未盡此項責任者，課以繳納義務。是由本條文整體觀察，並參酌其立法理由，本條係就清算人於從事清算職務時，應依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐後，始得分配賸餘財產；如其未依規定按稅捐受清償之順序繳清稅捐即予分配賸餘財產，致稅捐未能於該清算程序依據稅捐之清償順序受償，清算人應就在該清算程序依法所得受償而因清算人違反規定致未能清繳之稅捐，負繳納義務；亦即清算人僅在其違反義務依法應於清算程序繳納稅捐之範圍內，負繳納之義務甚明。被告主張清算人只要違反本條第一項之規定，即不論清算人違反規定致未能清繳之稅捐如何，均應就納稅義務人所欠所有稅捐負責繳納，亦有未合。又「稅捐之徵收，優先於普通債權。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」為稅捐稽徵法第六條第一項及第四十九條所明定。故關於稅捐優先，對於罰鍰既不在準用之列，則前揭稅捐稽徵法第十三條規定「應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐」、「應就未清繳之稅捐負繳納義務」，自不包括罰鍰在內。被告將建豐公司所欠罰鍰亦依本條規定對清算人即原告發單繳納，即有違誤。原告此部分之主張，核屬可採。
四、綜上所述，本件原處分（復查決定）核有違誤，訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。原告之訴為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為處分，以昭適法。
五、兩造其餘主張均不影響本件判決之結果，不予逐一論究，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十七 日
法院書記官 蔡 騰 德