臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第二○八號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳英得會計師被 告 台中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二十八日台財稅第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十六年間涉嫌未依規定辦理營業登記，擅自銷售廢紙與大家發有限公司，金額計新台幣（下同）二、五四一、五五八元（未含稅），違反行為時營業稅法第二十八條規定，逃漏營業稅額一二七、０七八元，案經被告查獲，乃依行為時營業稅法第五十一條第一款規定，核定補徵營業稅一二七、０七八元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計三八一、二００元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）按財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函釋﹕「廢合社個人社員（須具廢棄物回收處理業者身分）將個人收集之廢棄物交合作社共同運銷免辦營業登記免徵營業稅，惟應納綜合所得稅。」。另財政部八十七年七月十四台財稅第000000000號函檢附立法院陳朝容、施台生、郭金生委員聯合舉辨「廢棄物回收逃漏稅處罰案」業者與相關部會協調會會議記錄會議結論前言﹕「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同，而台灣省廢棄物運銷合作社更有促進廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能˙˙˙。」。依上揭函釋意旨，已指明凡從事廢棄物回收之個人，依法加入廢合社為社員後，其個人收集之廢棄物共同銷售與再生工廠即可免辦營業登記免徵營業稅，財政部之所以如此認定，乃係肯認廢棄物回收與一般貨物買賣不同，不能以一般貨物買賣之課稅方式處理，至為彰明！準此，原告依法加入台中縣廢棄物運銷合作社為社員，依首揭函釋即有免辦營業登記免納營業稅之適用，原告平時均將四處收集之廢紙交合作社共同運銷，惟因其中部分紙質特殊，含油墨、印染原料過重、再生紙廠對此類紙張收購意願薄弱，廢合社辦理社員共同運銷時，因恐影響其他社員廢紙價格，均將之剔除，原告無奈只將之覓空地堆置，待累積至一定數量再經由廢合社推介至專門處理此類廢紙之大家發有限公司及正隆股份有限公司降價求售，因原告屬前揭函釋免辦營業登記之廢合社社員，故該公司乃依原告交貨量依法填報「個人一時貿易所得資料」，原告再於年終依規定繳納綜合所得稅。前述課稅處理過程與廢合社共同運銷課稅處理過程完全相同，即廢合社依社員交貨量開立統一發票營業納稅，大家發公司依原告交貨量開立統一發票納營業稅，廢合社依社員交貨量填報「個人一時貿易資料」，大家發公司亦依原告交貨量報「個人一時貿易資料」，兩者均會列入原告全年所得課徵綜合所得稅。政府稅收並未因交貨對象不同而短少。被告卻執意認定原告迫於現實降價銷售予大家發、正隆公司部分之行為應辦理營業登記，並處鉅額罰鍰，如何能令人信服？蓋原告不時交廢合社廢紙依法免辦營業登記，若僅為一時處理特殊廢紙，先行辦理營業登記，事後又因無特殊廢紙可處理，又必須依法註銷營業登記，如此繁瑣登記與註銷手續，政府未多得稅收，人民卻徒勞往返，有何實益可言？
（二）以按營業稅法第二十八條﹕「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請登記」，另所得稅法第十一條﹕「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」，準此，所謂營業，應以共備牌號有固定營業場所，營業行為具有經常性，獲利之過程主要在資金之運用，始足當之。原告並無資金，徒賴己身勞力，辛苦收集常人不願從事之廢棄物回收工作，既無牌號，更乏固定勞業場所，如何能認定具備應辦營業登記要件。若原告之生活條件應辦登記，則攤販每日於路旁設攤，從事經常性營利行為，其收入何曾低於原告，何以被告機關不依法要求其等辦理登記，補稅裁罰？再者，公路兩旁檳榔業者林立，皆有牌號，更有固定營業場所，僱用「檳榔西施」二十四小時分三班營業，月入數拾萬元，被告何以置之不理？又個人直銷商，衣著光鮮，出入以轎車代步，月入數拾萬者比比皆是，何以不需辦理營業登記，而申報個人一時貿易即可？按租稅之課徵，貴在法理情兼顧，否則即屬橫徵暴斂。原告深知納稅乃因國民應盡之義務，雖從事低級工作，收入有限，仍依法申報個人一時貿易，以盡國民義務，並無怨言，所不平者，在攤販、檳榔業者製造環保問題，被告不予課稅，卻向從事資源回收，對環保有正面貢獻者裁處鉅額罰鍰，天理安在？個人直銷業者，工作輕鬆，收入不菲，不必辦理營業登記，而依勞力苟活，收入僅足溫飽之廢棄物收集者卻因申報一時貿易資料，即被認定應辦理登記，公道何存？足證被告機關之課稅裁罰處分，違法、逆理、悖情、至為彰明！
（三）按「租稅法定主義」為我國憲法第十九條所揭櫫。所謂租稅法定主義，指稅捐之課徵，必須依據法律，「沒有法律，即無稅捐」。此為法律保留原則在課稅上之表現。其法理的基礎為「民主原則」與「法的安定保障」。要之，稅捐法定主義的保障與罪刑法定主義不同，其保障不僅及於「構成要件」，而且及於法律效力。亦即依據稅捐法定主義，課稅不但要課稅事實符合「稅捐構成要件」，而且其「課徵數額」必須依據法律的規定計算之，稅捐稽徵機關並無主觀恣意之裁量權。準此以觀，被告就本案認定原告違反營業稅法第二十八條規定之立論，全然無法成立，合先指明。查營業稅法第二十八條規定﹕「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」，究上揭條文意旨，應辦營業登記之「稅捐構成要件」，為「總機構」或「固定營業場所」始足當之，從反面解釋，若無「總機構」或「固定營業場所」依法自無須辦理營業登記，其理彰彰明甚。再者，財政部七十七年五月三十日台財稅第000000000號函釋﹕「主旨﹕美商xx股份有限公司台灣分公司之直系直銷商，如無固定營業場所者，可免辦營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅，依法課徵個人綜合所得稅」，亦持相同見解。亦即直銷業者，如「無固定營業場所」，即可「免辦營業登記」。準此，原告從事的係一般人不願觸及之資源回收工作，收集之廢棄物係四處尋覓空地存放，何來固定營業場所可言？被告並未舉證原告確實擁有「固定營業場所」前，徒憑主觀推測，即認定原告應辦營業登記，並科鉅額稅捐，寧非率斷？次查所得稅法施行細則第十二條規定﹕「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘。」，析言之，凡免辦營業登記之個人，從事「買賣」商品之行為，因而產生之盈餘。（即收入扣除成本費用後之溢餘），即屬個人一時貿易盈餘，依所得稅法規定，應併入個人綜合所得課稅。究法條原文，並無被告機關所謂「交易次數」、「金額」之限制，亦無被告所指「向外價購」不得申報一時貿易之規定，被告但憑主觀臆測，以法律所無之限制徒為爭執，豈符租稅法律主義之意旨？按租稅法定主義者著重稅捐構成要件之「明確性」，俾使人民能預見其法律效果而對其財產妥善安排，行政人員或法官亦可客觀適用。反之，若任令稅捐構成要件，計算標準由稅捐稽徵機關自行決定，而不論法律有無規定，則租稅法律豈非淪為宣示性之空談，人民憲法所保障之財產權何存？綜上論結，足證被告在無確實證據情況下，以推測方式認定原告應辦營業登記，更以法律所無之限制，恣意設定課稅標準，違背租稅構成要件之行為至為彰明。
（四）按被告援引營業稅法第一條，指稱中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅法課徵營業稅。其意旨似暗指凡在國境內有銷售貨物或勞務之行為者，皆應繳納營業稅，並無例外。若被告所稱屬實，則試問﹕（１）財政部何以解釋直銷商免辦營業登記，免納營業稅。難道直銷商銷售貨物非在中華民國境內？抑或其銷售貨物非屬銷售行為？（２）財政部亦解釋﹕計程車司機，免辦營業登記，免納營業稅，難道計程車載客收取車資非屬銷售勞務，抑或司機享有特權？（３）財政部解釋，廢棄物運銷合作社社員免辦營業登記，免納營業稅，社員收購廢棄物，將其銷售取得貨款，何以免辦營業登記，免納營業稅？綜上，足證被告援引營業稅法第一條充其課稅之理由，顯無立論基礎。次按被告引用營業稅法施行細則第四條，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括聯絡處，並指原告得以其住所為營業場所，並不限定其放置廢鐵或廢紙之場所始稱固定營業場所，被告從而否定其有舉證原告「固定營業場所」之責任云云，誠屬曲解法令，莫此為甚。查施行細則第四條係針對營業稅法第二十八條條文內所稱「固定營業場所」之定義，惟查細則第四條全文，並無「住所」二字，更無符以住所為營業場所之明文，被告顯已違法推論之謬誤，再者，細譯細則第四條﹕「本法稱固定營業場所，指『經營銷售貨物或勞務事業之固定場所』，包括總機構，管理處˙˙˙機房、倉棧˙˙˙聯絡處˙˙˙之場所」，條文重點在「經營銷售貨物或勞務事業」，析言之，若有在條文所列之總機構，機房、倉棧、聯絡處等場所從事對外銷售貨物或勞務之行為者，即屬固定場所。反之，若未在上述地點從事對外銷售或勞務之行為者，則非屬固定營業場所。試舉一例明之，倉棧係堆置貨物之場所，若該場所僅為單純之貨物堆置，未有對外銷售行為則非固定營業場所，該倉棧即免辦營業登記，其理至明。被告援引稅法條文，卻故意略去條文重點，再以斷章取義方式曲解，充其違法課稅之理由，難謂適法。又若依被告之邏輯，似任何場所皆可辦理營業登記，則試問住宅區內之住宅是否可辦營業登記？本案原告所主張者，在原告收集之廢棄物，係隨意覓取空地堆置，其地點並非固定，且未在堆置之地從事對外銷售行為，如何可認定為「固定營業場所」？被告在未查得原告擁有符合稅法定義之固定場所前，即援引營業稅法第二十八條相繩，原告自難甘服。
（五）又按原告起訴時主張，原告係廢合社社員依財政部釋函規定，原即屬免辦營業登記者，奈因歷年收集廢紙中，有部分紙質特殊，廢合社不願收購乃經介紹轉售予大家發公司，在系爭業務量前後均未再有出售廢紙行為，何能謂一再發生？再者，稅法僅規定非經常銷售貨物應填報「個人一時貿易所得資料」納稅，其中並未規定次數及金額。被告依據何法律認定原告應辦營業登記？在未取得法律依據前，被告之課稅處分即違租稅法定主義精神，人民自有權利加以非難。被告指原告銷售額高，並非肩挑攤販，沿街叫賣所得以達成，即推論原告應辦營業登記，卻置辦理營業登記具備「固定營業場所」之規定如具文，難謂適法。再者，原告主張財政部釋文直銷商「因無固定營業場所」，故免辦營業登記，何以原告亦無固定營業場所，卻須辦理營業登記？被告對此爭執重點未能提出合理說明，僅以該釋函僅適用個人直銷，而本案與直銷無關等顧左右而言他之寥寥數語帶過，令人費解。按依被告援引營業稅法第一條認定有銷售行為即應課徵營業稅之邏輯，則不論直系直銷商抑個人直銷商，均具有銷售貨物之行為，被告自難否認，則何以個人直銷商因無固定營業場所即免課營業稅，而原告個人亦無固定營業場所卻應課稅？對此被告未予說明此其一，其二個人直銷商亦應有其「住所」，依被告之閱解，當亦可以其住所為固定營業場所，被告何以不為？其三個人直銷商無論銷售金額高低，次數多寡均可免辦營業登記？何以原告被另眼看待？其四直銷商每日均銷售相同產品，已具備周而復始一再發生之性質，何以不認應辦營業登記？上列質疑，被告未合理解釋前，原告自可認定被告之課稅違反憲法保障人民之平等權。
（六）綜上，原告既無牌號，亦無固定營業場所，系爭銷售額僅係迫於無奈，偶一之行為，實不符營業登記要件，被告之答辯，顯無法律依據，空言強辯，實不足採，請判決如訴之聲明等語。
二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第一條、第二十八條及第五十一條第一款所明定。次按「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。說明：二、依據營業稅法第十三條及同法施行細則第九條規定辦理。」、「關於有限責任台灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「二、『個人一時貿易資料申報書表』僅限於營利事業向依法免辦營業登記，且非經常買賣商品之個人購買商品者使用。」亦經財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號、八十四年八月二十一日台財稅第000000000號及八十年七月十七日台財稅第000000000號函明釋在案。
（二）查原告於八十六年間未依規定辦理營業登記擅自經營廢紙買賣業，營業額計二、五四一、五五八元（未含稅），違反行為時營業稅法第二十八條規定，逃漏營業稅額一二七、０七八元，此有卷附「個人一時貿易歸戶清單」可證，被告依首揭稅法及函釋規定予以補稅論罰，並無違誤。
（三）就原告之主張，查原告一時貿易資料歸戶清單八十六年度銷售廢紙予大家發有限公司之交易次數計十二筆，銷售總額二、五四一、五五八元，另有應付資源回收物運銷之部分金額為七、七八六、三五三元，銷售之廢紙、廢鐵數量達三、０六七、九五０公斤，依其出售之數量顯係向他人買賣取得，雖原告具有有限責任台灣省廢棄物運銷合作社社員資格，其銷貨予有限責任台灣省廢棄物運銷合作社部分，依法免辦營業登記。惟原告八十六年度銷售廢紙之對象為營業人大家發有限公司部分，尚無財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函釋規定之適用，又本案既查係買賣廢紙非屬營業稅法第八條免徵營業稅之範圍，仍應依營業稅法第一條及第二十八條規定辦理營業登記並課徵營業稅，原告即非屬依法得免辦營業登記之營業人，自不符合財政部八十年七月十七日台財稅第000000000號函以一時貿易所得歸課綜合所得稅之規定。是原告未依法辦理營業登記並課徵營業稅，有逃漏營業稅之事實，被告乃依營業稅法第五十一條第一款規定補稅處罰，並無不合。
（四）對原告之補充陳述答辯以，按營業稅法課稅範圍明定於第一條，即在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅，對於同法第二十八條規定，則編列為第五章第一節稅籍登記，則該條前段所訂總機構及其他固定營業場所，係為便利稅籍管理需要所定，不應如原告所曲解，無固定營業場所者，即不須辦理營業登記。且依營業稅法施行細則第四條規定「固定營業場所」，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括連絡處，即原告得以其住所為營業場所，並不限定其放置廢鐵或廢紙之場所始稱固定營業場所。又依最高行政法院八十二年度判字第一八五五號判決「是否為營業性質，並非就其表面觀察，應視其實質如何而認定，˙˙˙營利行為有周而復始一再發生之性質者，雖未具備某些形式要件（例如牌照或場所），仍不失其為營業人之事實」，則被告有無查得原告主張用於堆置廢紙之空地，並不影響原告為營業人應辦營業登記之事實。次查依財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三一號函，直系直銷商應辦營業登記，故原告所引財政部000000000號函釋，應僅適用於公司下線個人直銷商。而本案與直銷無關，亦無法援引適用。又依財政部八十年七月十七日台財稅000000000號函釋「『個人一時貿易資料申報書表』僅限於營利事業向依法免辦登記，且非經常買賣商品之個人購買商品者使用。」，原告八十六年九月至十二月之四個月期間（五月十四日準備程序時，誤將銷售廢鐵之期間併入，口述銷售期間誤為一月至十二月）銷售予大家發有限公司之廢紙重量達一、一八七、九四０公斤，銷售額高達二、
五四一、五五八元，並非肩挑負販，沿街叫賣所得以達成，故其銷售廢紙非屬營業稅法第八條免徵營業稅範圍及同法第二十九條所規定免辦營業登記對象，況原告於上開期間多次與大家發有限公司有交易往來，益徵非屬「非經常買賣商品之個人」範疇，自當依法辦理營業登記並報繳營業稅，此有最高行政法院八十九年度判字第二九八七號及九十年度判字第五０二號類似情形案件判決可參。
（五）綜上所述，原處分及一再訴願決定並無違誤，請求判決駁回原告之訴等語。理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「有左列情形之一者，為營業人﹕一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。˙˙˙」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之˙˙˙三、未辦妥營業登記，即行開始營業˙˙˙而未依規定申報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業﹕一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第六條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。又「關於有限責任台灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「『個人一時貿易資料申報書表』僅限於營利事業向依法免辦營業登記，且非經常買賣商品之個人購買商品者使用。」亦經財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函及八十年七月十七日台財稅第000000000號函分別函釋在案。
二、本件原告未依法辦理營業登記，於八十六年九月至十二月間，陸續銷售廢紙予大家發有限公司，交易次數計十二筆，銷售額共計為二、五四一、五八八元，被告查核上開公司申報原告之一時貿易申報資料，依照查得之課稅資料及收據，按營業稅法第五十一條第一款規定，核定補徵營業稅一二七、０七八元及裁處三倍罰鍰三八一、二００元（計至百元止），原告就補徵營業稅及違反營業稅法科處罰鍰部分表示不服，循序提起行政訴訟，主張﹕按財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函釋﹕「廢合社個人社員（須具廢棄物回收處理業者身分）將個人收集之廢棄物交合作社共同運銷免辦營業登記免徵營業稅，惟應納綜合所得稅。」，依該函釋已指明凡從事廢棄物回收之個人，依法加入廢合社為社員後，其個人收集之廢棄物共同銷售與再生工廠即可免辦營業登記免徵營業稅，原告依法加入台中縣廢棄物運銷合作社為社員，依上揭函釋即有免辦營業登記免徵營業稅之適用，原告平時將收集之廢紙交合作社共同運銷，惟其中部分紙質特殊，廢合社辦理共同運銷時，均將之剔除，原告只將之覓空地堆置，待累積至一定數量再將之售予處理此類廢紙之大家發公司及正隆股份有限公司，該公司依原告交貨量依法填報「個人一時貿易所得資料」，原告再於年終繳納綜合所得稅，前述課稅處理過程與廢合社共同運銷課稅處理過程完全相同，即廢合社依社員交貨量開立統一發票營業納稅，大家發公司依原告交貨量開立統一發票納營業稅，廢合社依社員交貨量填報「個人一時貿易資料」，大家發公司亦依原告交貨量報「個人一時貿易資料」，兩者均會列入原告全年所得課徵綜合所得稅，政府稅收並未因交貨對象不同而短少﹔而營業稅法第二十八條規定﹕「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。
」，究上揭條文意旨，應辦營業登記之「稅捐構成要件」，為「總機構」或「固定營業場所」始足當之，從反面解釋，若無「總機構」或「固定營業場所」依法自無須辦理營業登記，原告並無資金，徒賴己身勞力，辛苦收集常人不願從事之廢棄物回收工作，既無牌號，更乏固定勞業場所，如何能認定具備應辦營業記要件﹔又所得稅法施行細則第十二條規定﹕「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘。」，析言之，凡免辦營業登記之個人，從事「買賣」商品之行為，因而產生之盈餘，即屬個人一時貿易盈餘，依所得稅法規定，應併入個人綜合所得課稅，究法條原文，並無被告機關所謂「交易次數」、「金額」之限制，亦無被告所指「向外價購」不得申報一時貿易之規定，被告但憑主觀臆測，以法律所無之限制徒為爭執，豈符租稅法律主義之意旨﹔又攤販、檳榔業者製造環保問題，被告不予課稅，個人直銷業者收入不菲，不必辦理營業登記，而依勞力苟活，收入僅足溫飽之廢棄物收集者卻因申報一時貿易資料，即被認定應辦理登記，被告顯然曲解法意云云資為爭議。
三、經查，財政部八十年七月十七日台財稅第000000000號函釋﹕「個人一時貿易資料申報書表」僅限於營利事業向依法免辦營業登記，且非經常買賣商品之個人購買商品者使用。且一時貿易之盈餘，依所得稅法第十二條規定，係指「非營利事業組織」之個人買賣商品而取得之盈餘，而所謂一時貿易則係指個人偶而為之，非經常以營利為目的之交易行為而言。本件原告銷售廢紙非屬營業稅法第八條免徵營業稅範圍，及同法第二十九條所規定之免辦營業登記對象，且原告於八十六年九月至十二月間多次與大家發有限公司有交易往來，所收購出售之廢紙重達一、一八七、九四０公斤，銷售額計二五四一、五五八元，顯係以營利為目的，經過長期廣泛收購，具有週而復始一再發生之性質，顯非一時貿易所可涵蓋，亦徵非屬「非經常性買賣商品之個人」範疇，自當依法辦理營業登記並報繳營業稅，是原告縱已申報「一時貿易所得」並繳納綜合所得稅，亦不能免除因未辦營業登記之營業稅處罰。惟俟本案確定時，再另行由國稅局就其申報一時貿易所得辦理更正。又我國現行加值營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故大家發有限公司有所進貨，是否於銷貨時皆依規定開出發票，並完納營業稅，並不影響本件營業人即原告補徵營業稅之義務。而廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，於再生工廠向拾荒者收購廢棄物時，因考量拾荒者回收之廢棄物相當零散，故為社員辦理廢棄物共同運銷作業並協助解決開立銷售憑證等問題之廢棄物運銷合作社乃因應而生，透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代社員開立銷售憑證與再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，本件原告銷售之對象並非廢棄物運銷合作社，自不得援引比照財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函釋免辦營業登記及免徵營業稅。
四、原告又主張營業稅法第二十八條規定應辦理營業登記者，以具備「總機構」或「固定營業場所」之營業人為限，原告並無「總機構」或「固定營業處所」，依法自無須辦理營業登記云云。惟查營業稅法第一條明定營業稅課稅範圍，即在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅，至同法第二十八條有關營業稅籍登記，係為便利稅籍管理需要所定，非無固定營業場所，即免辦理營業登記、繳納營業稅之義務，營利行為有週而復始一再發生之性質者，雖未具備某些形式要件（例如牌照或場所），仍不失其為營業人之事實（最高行政法院八十二年度判字第一八五五號判決參照）。則原告執其並無「總機構」或「固定營業處所」，不具備營業稅課稅要件事實，得免辦營業登記、免徵營業稅之主張，要無可採。原告另舉直銷業者無須辦理營業登記，攤販、檳榔業者製造環境問題，卻不對之課罰等由以為爭執。查依財政部七十七年五月三十日台財稅第000000000號函釋，僅係適用於公司下線個人直銷商，本案原告並非個人直銷商，無法援引適用﹔又查在不法事件中，無不法平等之概念，蓋「不法」本身既非法律所保障，自無權利可言，從而自己不法，不得主張執行機關未對他人執行，是以，縱使執法機關對合乎課稅裁罰要件之他人行為尚未執行（或不執行），原告亦不得以此作為抵抗執行之權利。
五、綜上，被告以原告未依法辦理營業登記，於八十六年九月至十二月間，陸續銷售廢紙予大家發有限公司，銷售額共計為二、五四一、五八八元，逃漏營業稅一二
七、０七八元，依營業稅法第五十一條第一款規定，核定補徵營業稅一二七、０七八元及裁處三倍罰鍰三八一、二００元，核無違誤，一再訴願，遞予維持，亦無不當，原告所訴各節核無足採，請求撤銷原處分、訴願決定，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三 日
法院書記官 黃 靜 華