臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第二○二號
原 告 甲○○訴訟代理人 朱元宏律師
黃紫芝律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二十五日台財訴字第○九一一三五○五四一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於贈與稅部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於八十三年二月二十七日將其持有大聖交通股份有限公司（下稱大聖交通公司）股票四○○股、九七三股售予林澤滄、楊碧花（其中讓與林澤滄四百股為原告配偶李鄭玉圓於七十四年六月五日前取得，未能證明為其特有財產，應屬原告所有），而依大聖交通公司之資產淨值估定系爭股票移轉日每股淨值為新台幣（下同）一四、○八四．四五元，原告涉及以顯著不相當代價讓予大聖交通公司股票四○○股、九七三股予林澤滄、楊碧花，其差額部分依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定，應以贈與論，乃核定贈與總額為五、六○七、九五○元，發單補徵應納稅額七四○、三一七元，嗣後又查得原告於同日尚移轉大聖交通公司股票七一股予林王美，且原告及其他股東於八十三年間係以一百九十萬元讓售大聖交通公司之股票二、九○○股（即每股約六五五．一七二四元），而非面額一○、○○○元，經被告機關函請原告申報贈與稅，惟其逾期申報，乃重行計算移轉日大聖交通公司股票之每股資產淨值應為一四、○八七．六二元，併同前次贈與額五、六○七、九五○元，核定其八十三年度贈與總額為一九、
三九二、一○二元，除發單補徵贈與稅四、七四七、七七三元外，並按所漏稅額處一倍之罰鍰四、七四七、七○○元（計至百元）。原告不服，申經復查未獲變更，循序提起訴願，案經財政部於九十一年一月二十五日以台財訴字第○九一一三五○五四一號訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘部分訴願駁回，原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈被告對於大聖交通公司資產淨值估定價額、核課之贈與總額與贈與稅額，均
顯然不合理，大聖交通公司之登記資本總額固為二千九百萬元，然此乃形式上所虛列之帳面資料，實則大聖交通公司名下並無與登記資本總額相當之資產，被告對於大聖交通公司每股資產淨值之估定價額，顯然昧於現實，是故，轉據該資產淨值估定價額所核課之贈與總額與贈與稅額，均顯然不合理：
⑴大聖交通公司名下並無實質資產，係以經營「靠行」貨運服務業為主要業
務，自民國七十二年准予登記設立，係以經營汽車貨運業為主要業務。因當時主管機關交通部並未全面開放此項業務之營運執照，致使許多欲從事汽車貨運業之「個人經營者」（指以自有車輛從事貨運業務之個別自然人），無法請領公司執照與營利事業登記證。於此種管制規定與社會現實需求之交互作用之下，遂衍生「個人經營者」以自有車輛信託登記在貨運公司名下，但各自獨立於公司之外自行經營貨運業務之「靠行」制度。「個人經營者」於靠行公司旗下獨立營業，除按月繳交「靠行費用（簡稱行費）」予經營貨運公司外，無須將所收運費繳交予貨運公司。此種「靠行制度」為我國當前社會所常見之普遍現象，亦為社會大眾之共知，於交通部開放計程車個人業者得合組設立計程車合作社之前，計程車行也多屬「靠行」制度，亦屬運送業者「靠行制度」之適例。依據行政管理法令之規定，經營貨運公司名下所有之營業用車輛若增加，即應依法辦理增資相關程序。準此，若經其他「個人經營者」請求靠行之車輛增多，則貨運公司為配合名下所受信託登記之營業用車輛數量之增加，即需依法申請辦理增資程序與增資登記，以符合帳面上之資產。然則，該公司帳面上增列之資產，純屬應付各主管機關登記事項所需之純屬想像上存在之數字，就經營貨運公司而言，並未增加任何實際資產或實質資本可言，殆無疑義。而於「靠行」制度下，營業用車輛於形式上固然係由貨運公司取得名義上所有權，然實際調度、操控並執行貨運服務業務者，則為該實質上出資購買該車之「個人經營者」，貨運公司並未取得該貨車之實質所有權限。甚且，該營業用車輛營運所得運費亦由該「個人經營者」自行收取，並未納入貨運公司營業收入之內。換言之，「靠行」營業用車輛不僅非屬貨運公司所有之實質資產，各「靠行」營業用車輛實質所屬之「個人經營者」所得之運費收入，亦非貨運公司之實際營業收入。職是之故，倘若貨運公司名下含納諸多「個人經營者」之靠行營業用車輛時，則各該靠行營業用車輛之資產價額及各該靠行車輛所收運費收入，即不應列入資產淨值估定範圍，洵堪認定。
⑵大聖交通公司經營「貨車靠行制度」服務業務之實際情況：①大聖交通公
司係於七十二年一月一日經准予登記設立，並以汽車貨運業為主要業務，原資本總額為一千萬元，原董事長為李受東，此有變更登記事項卡影本可稽。原告係於民國七十四年三月十日以二十三萬五千元之代價經李受東轉讓大聖交通公司之經營管理權，並以原告之配偶李鄭玉圓名義擔任董事長，由原告擔任實際負責人。②由於大聖交通公司設立之始，原負責人李受東即經營「靠行」服務業務、收取「行費」，原告於受讓大聖交通公司股份後遂繼續經營「靠行」服務業務。嗣後由於向大聖交通公司請求靠行之「個人經營者」日漸增多，擔任實際負責人之原告遂分別於七十五年四月三十日、七十八年十一月二十日配合大聖交通公司名下營業用車輛之增多而辦理增資事宜，將設立時之資本額由一千萬元擴增到二千九百萬元。然實際上，包括原告在內之所有股東，並未因大聖交通公司形式上之增資程序而有任何出資行為。亦即，大聖交通公司帳面上資產雖日漸增大，但實情則為僅僅享有公司資本龐大之名，而無資產淨值之實。以上所揭事實，亦可由「個人經營者」與大聖交通公司間所簽立，經臺中縣汽車貨運商業同業公會見證之「汽車貨運業接受個別經營者（寄行）委託服務契約」所載權利義務關係條款內容足稽。③再者，原告甲○○實際經營「靠行」服務業務時，除依據「汽車貨運業接受個別經營者（寄行）委託服務契約」為「個人經營者」代辦公路法第五十五條所列事務外，並以代辦車禍事件民事和解、車輛定期檢驗、稅金代收代繳、規費代收代繳及營業相關行政管理（諸如接洽貨運承攬委託、開立運費發票、申報稅務等）諸項服務內容為主，並依據營業用車輛噸數多少，每月酌收二千元至三千元不等之「靠行」服務費用（二十噸以下貨車收靠行費二千元、二十噸以上貨車收靠行費二千五百元，三十五噸以上貨車則收靠行費三千元）。
⑶原告自始即無規避贈與稅之認知與故意：①如前所述，大聖交通公司自設
立之初之登記資本額縱為千萬元以上，然因實際上並無相對應之等值資產，是故表彰大聖交通公司股權之股份即無由估定高額之資產淨值，甚且於進行股權交易時，必先經買賣雙方對於股價進行具體折算，乃必然之論斷結果，核先敘明。②原告係於民國七十四年三月十日自原負責人李受東受讓大聖交通公司之經營管理權，當時該公司登記資本總額為一千萬元，發行股份為一千股，每股面額為一萬元，然於實際交易時，原告係以二十三萬五千元之代價取得全部股權，換言之，該項股權轉讓之實際交易價格為每股二百三十元。依一般經驗法則判斷，面額一萬元之股份以二百三十元價格出讓，形式上固係以「顯著不相當代價」讓與財產，然出讓人李受東與原告非親非故，何以願意賤價出讓股權？足見是因為大聖交通公司並未有與股份面額相對應之資產淨值，故無法以股票面額出讓而改以實際之低額資產淨值價格出讓股權，亦堪認定。是故前揭股權讓與價格應屬一般人經驗法則所能理解。③原告與訴外人即受讓人林澤富、林王美二人於處理本案系爭股權處分行為時，亦秉持前述股權估價原則，亦即，縱使大聖交通公司具有每股面額為一萬元、發行股份有二千九百股、實收資本額高達二千九百萬元等形式上條件，然在大聖交通公司並無實際資產淨值之情況下，原持股人即原告當然無法且不可能以前揭形式上高價出售股權；林澤富、林王美二人亦不可能以不符實際價格之面額受讓大聖交通公司股權，是故，乃經股權轉讓之授受雙方估量大聖交通公司營運執照與現存靠行車輛之營運現況，洽定以一百九十萬元作為大聖交通公司二千九百股股權之實際交易價格，謹此陳明。④大聖交通公司原實際負責人即原告因家境困頓、年幼失學，故無從瞭解會計作帳與稅賦申報事宜，大聖交通公司自七十四年迄至八十三年間之會計帳務，均係委由許坤義會計師處理。是故，自甲○○個人之營運常識判斷，渠於七十四年以每股二百三十元暨總價二十三萬五千元受讓股權、並能於八十三年以每股「六百五十五點一七二四元」暨總價一百九十萬元出售大聖交通公司之股權，則該項財產處分行為不僅不該當國稅局所稱之「贈與」，反可認為有高達一百六十六萬五千元之獲利價值，應屬經驗法則可判認之有利交易價格。再者，原告認為，大聖交通公司之稅務帳務申報事項既已全權委由許坤義會計師處理，且經許坤義會計師說明系爭股權交易並無任何違章事由等情，是故，原告自始即絲毫未曾認知系爭股權轉讓交易行為涉有該當被告所稱「顯不相當代價（低價）」贈與行為之可能性。
⒉訴願決定、復查決定及原處分顯有應予調查之證據未予調查之違背法令事由：
⑴租稅法定主義固為稅捐機關據以核課稅捐之基本原則，然「租稅法所重視
者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」此有行政法院二十一年度判字第二一八○號判決可稽。再按「以顯著不相當價格讓與財產者，其差額以贈與論。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，以贈與日該公司的資產淨值估定之」遺產及贈與稅法第五條及同法施行細則第二十九條亦分別著有明文。
⑵因遺產及贈與稅法第五條所定之「顯著不相當價格」一語欠缺客觀標準，
唯恐租稅機關於執行時無所適從遵循之虞，所以同法施行細則遂規定以資產淨值估定之，期能以一種相對客觀之資料供作參考。然依施行細則立法意旨觀之，該細則第二十九條僅係提供一種估定原則，並非以該估定方法作為估定資產淨值之唯一依據，要無疑問。換言之，於認定視為贈與總額而實際核課贈與稅額時，仍不應且不得違反母法遺產及贈與稅法第五條所明訂之「不相當價格」之規範意旨，洵堪認定。換言之，判定未上市股票交易是否屬於顯著不相當價格，首應查明客觀之交易事實，而不能僅憑資產淨值認定。所謂客觀之交易事實，則應包括查明實際付款的情形，或客觀的市場情況等，以便作為判斷未上市股票有無以不相當代價交易的參考。
⑶經查，大聖交通公司實際負責人原告為申請贈與稅復查情事，而於八十六
年三月二十七日前往被告所屬沙鹿稽徵所進行審查談話時，已將前揭其經營「靠行」貨運服務業與公司實質資產等情以口頭陳報，且於同年五月八日以書面完全陳述上揭事實。準此，稅捐機關本即應查明原告所陳報系爭股權轉讓之客觀交易事實，據以認定原告是否應繳納贈與稅額等情，方符實質課稅原則、確保租稅公平之立法目的。詎料，被告復查及訴願決定均罔顧前揭客觀交易事實，遽以維持原處分，對於原告合法權益實有未盡保障之嫌。
⑷再按，前揭原告經營「靠行」貨運服務業與公司實質資產之事實，攸關原
告應否補繳鉅額贈與稅款之重大權益，並足以影響本件原處分、復查決定及訴願決定是否具有撤銷原因，顯屬影響本案應否撤銷原處分、復查決定及訴願決定之重要事實。惟查，原告雖於提起訴願時請求調查大聖交通公司實質資產暨實際營運事實，然原處分機關及財政部均未盡調查能事，於復查處分及訴願決定中亦未置一詞，足認復查決定及訴願決定確有應予調查之證據未予調查之違背法令事由。
⒊被告所述財產目錄中十部車的號碼與合約書上的號碼不符，惟靠行契約書是
八十年間所簽立的，所以在八十二年底作財產目錄時，車號會變動，因而契約上有些車輛在八十二年就已經不在大聖交通公司，故監理所的資料和八十二年底的財產目錄上就沒有這些車輛的紀錄。
⒋被告機關不依法律對課稅基礎事實為錯誤認定，原處分當屬違法，應予撤銷。
⑴按司法院釋字第五三六號解釋稱：「．．．未上市或上櫃公司之股票價值
之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」是依上開解釋，係認未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法，不宜由行政機關以行政命令訂定其估算方法，應由法律或依法律授權於施行細則訂定，從而，被告沿用財政部之函令解釋，以稽徵機關所核定之系爭股票所屬公司之未分配盈餘暨法定公積，估算而得之資產價值為系爭股票價值，並以之核定其交易價格是否應課徵贈與稅，已與上開司法院釋字第五三六號解釋意旨不符，在財政部尚未依司法院上開解釋意旨完成立法修正案送請立法院修正通過前，有關未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法，究應以何種方法估算其價值，實有審究餘地。按稽徵機關在營利事業所得稅上核定之盈餘，係主管稽徵機關以其核定之營利事業所得減除同條項各款所列之餘額，其目的係作為核課營利事業所得稅之基準，在所得方面，有時主管稽徵機關以營利事業之同業利潤標準計算該營利事業之所得，並非營利事業之實際所得，在支出方面，主管稽徵機關營利事業所報之支出大都有相當程度刪減，因之，稽徵機關核定之未分配盈餘並非營利事業之實質所得；按自從政府停徵證券交易所得稅，改徵證券交易稅後，證券交易僅須課徵千分之三之交易稅，稅捐負擔不重，證券交易人似無為區區證券交易稅，而故意低報其交易額，甘冒被課鉅額贈與稅之風險。（臺北高等行政法院九十年度訴字第四二五六號判決及臺北高等行政法院九十年度訴字第七○三八號判決參照）。蓋基於法治國之法律保留原則，關於人民之權利、義務之事項應以法律定之（中央法規標準法第五條第二款規定參照），故涉及人民所負租稅義務之內容、範圍及因此所受負擔或不利處分等事項，自無僅以行政機關自為認定、不具法律效力之行政釋示做為國家行為之依歸之理；另查，稅捐稽徵機關在營利事業所得稅上核定之盈餘，係稅捐稽徵機關以其核定之營利事業所得減除同條項各款所列之餘額，其目的係作為核課營利事業所得稅之基準，在所得方面，有時主管稽徵機關以營利事業之同業利潤標準計算該營利事業之所得，並非營利事業之實際所得，在支出方面，主管稽徵機關營利事業所報之支出大都有相當程度刪減，因之，稽徵機關核定之未分配盈餘並非營利事業之實質所得，簡言之，稅捐稽徵機關核定之盈餘，其目的係作為核課稅捐之基準，此種「課稅所得」係為稅捐行政行為之作成所做出之計算標準或結果，與依商業會計法之一般會計原則所計算之「實質所得」自屬有間，無法相同視之，是揆諸司法院釋字第五三六號解釋及上開臺北高等行政法院九十年度訴字第四二五六號判決及九十年度訴字第七○三八號判決意旨所示，稅捐稽徵機關以其核定之營利事業累積未分配盈餘之課稅所得並沿用財政部函令解釋作為課予人民負擔租稅之不利處分之計算基礎及依據，與法顯有未合，本件被告及訴願機關所為之處分及訴願決定，確有違誤之處，被告機關所辯云云，於法無據，自無可採。
⑵「本件原告轉讓系爭股票與他人是否應課以贈與稅，應先查明原告是否以
顯著不相當之代價讓與系爭股票，亦即原告以每股六元讓與系爭股票，是否與客觀上之價值顯不相當，而後始有遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項之按贈與日該公司之資產淨值估定之適用。本件原告訴稱股票價值受到相當多因素之影響，每股淨值是其中因素之一，並非判斷是否以顯著不相當之代價移轉股票之唯一標準，稽徵單位應考量其他客觀因素對股票價值之影響。．．．又以現今上市、上櫃交易市場之股票，其股價大於淨值者甚多，而股票淨值大於交易價格者，亦比比皆是，此為公知之事實，是以核定每股價值仍應參考其他客觀因素對其讓售價格之影響，以作為核定之參考，不應以每股淨值作為判斷是否以顯著不相當之代價移轉股票之唯一標準，原告據以指摘，應認為有理由。從而被告所為之原處分，即有未洽，訴願及再訴願決定，未予糾正，亦有未合，自應由本院將再訴願、訴願決定及原處分均予以撤銷，另由被告為適法之處分。」茲有最高行政法院八十九年度判字第三四四七號判決可稽，準此，究竟有無「以顯不相當代價」移轉財產之情事，為課稅處分之稅捐稽徵機關應衡量各種客觀因素即足以影響讓售價格之各種因素作為核定之參考，每股淨值或可作為核定有無顯不相當代價讓售股票之參考事項之一，倘僅以每股淨值作為判斷是否以顯著不相當之代價移轉股票之唯一標準，即非適法。經查，被告機關認定原告讓售股份與林澤富、林王美有以顯不相當代價移轉財產之情事，所為認定依據僅有其內部依核定之課稅所得所自行推算之形式上、計算上之每股淨值乙項，除此之外並無其他，關於原告取得系爭股份所實際支付之代價、大聖交通公司實際之資產負債價值或狀況等客觀上足以影響系爭股份之實際價值等情事，均不在被告機關為本件課稅處分之參考及衡量範圍內，徵諸上開最高行政法院八十九年度判字第三四四七號判決意旨所示，被告機關所為原處分，確有違法不當之處。
⒌大聖交通公司係為提供靠行服務之業者，登記為大聖交通公司名下之運輸設備係為靠行之司機所有，與大聖交通公司無涉。
⑴大聖交通公司自民國七十二年准予登記設立，係以經營汽車貨運業為主要
業務。因當時主管機關交通部並未全面開放此項業務之營運執照，致使許多欲從事汽車貨運業之「個人經營者」（指以自有車輛從事貨運業務之個別自然人），無法請領公司執照與營利事業登記證。於此種管制規定與社會現實需求之交互作用之下，發展出「個人經營者」以自有車輛信託登記在貨運公司名下、但各自獨立於公司之外自行經營貨運業務之「靠行」制度。另言之，基於行政制度之管制，唯有公司此一法人團體始得經營汽車貨運業務，是以欲從事汽車貨運業務之個人對上開制度所做之因應措施即將個人所有之車輛登記在公司名下，以形式上由公司名義經營汽車貨運業務之方式達到實際上係由個人從事汽車貨運業務之目的，故為貨運運輸行為之車輛實際上為從事運輸業務之司機所有，與為登記名義人之公司並無任何所有權隸屬之關係。況查，依民法物權編之規定，動產所有權與不動產所有權以登記為認定依歸完全不同，係以占有為要件，是被告機關無視法律關於所有權歸屬之明文規定，答辯靠行車既登記為營利事業所有即屬營利事業資產云云等語，與法相違，實不足採。
⑵大聖交通公司設立之始，原負責人李受東即經營「靠行」服務業務、收取
「行費」，甲○○於受讓大聖交通公司股份後亦係繼續經營「靠行」服務業務。嗣後因向大聖交通公司請求靠行之「個人經營者」日漸增多，擔任實際負責人之甲○○遂分別於七十五年四月三十日、七十八年十一月二十日配合大聖交通公司名下營業用車輛之增多而辦理增資事宜，將設立時之資本額由一千萬元擴增到二千九百萬元，惟實際上包括原告在內之所有股東，並未因大聖交通公司形式上之增資程序而有任何出資行為；換言之，大聖交通公司帳面上之資產雖有增加之情，但因營業車輛非為股東所有，實際上並無資產淨值之實。上述事實，茲有「個人經營者」與大聖交通公司間所簽立、經臺中縣汽車貨運商業同業公會見證之「汽車貨運業接受個別經營者（寄行）委託服務契約」所載權利義務關係條款內容足稽。
⑶經查，大聖交通公司實際經營「靠行」服務業務，除依據「汽車貨運業接
受個別經營者（寄行）委託服務契約」為「個人經營者」代辦公路法第五十五條所列事務外，並以代辦車禍事件民事和解、車輛定期檢驗、稅金代收代繳、規費代收代繳及營業相關行政管理，諸如接洽貨運承攬委託、開立運費發票、申報稅務等諸項服務內容為主，大聖交通公司並就其所提供之上述各項服務，每月向靠行司機收取固定之服務費用。綜前所述，靠行制度既為以個人所有汽車、經營貨運業務之自然人所設，該「個人經營者」實際從事汽車貨運業務所取得之收入自當歸其所有，與靠行之貨運公司無涉，即靠行之貨運公司所取得者並非運送業務之收入，而係提供靠行服務之報酬。次查，詳究帳載運費收入之內容，倘以一百元計之，其中八十五元實際上係由司機取得（即帳載支付司機之薪資費用、加油費、修繕費及換車胎費等），其中八點五元為大聖交通公司代司機支付之各項稅捐，又大聖交通公司為聘僱之管理及會計人員所支付之薪資及處理交通事故所支出之相關費用約為六元，故最後剩下之零點五元始為大聖公司獲得之實際利潤。上述事實，以靠行方式從事汽車貨運業務之司機均知之甚詳，鈞院傳喚原證三委託服務契約書上記載之委託人即靠行司機到庭說明，事實真相即明。
⑷另查，蓋因八十二年間大聖交通公司有移轉股份之計畫，基於貨運公司於
靠行制度中係處於提供服務之地位，是人與人之間之信賴關係係為靠行司機決定靠行公司之關鍵，故一旦公司之負責人、經營者有所變動即屬人性發生變更情事，靠行車輛亦常因此靠行到其他公司而發生異動之情形，故八十二年間原本靠行大聖交通公司之司機聽聞有經營者變動之事後，便決定將其所有車輛靠行到別家公司，是以登記上車輛所有權發生變動，而有會計帳冊上記載之「資產出售」之情事（原證四號，該發票因僅係作為單方留存之用，故未蓋用發票章，無統一發票章之印文之記載）。蓋因財產目錄製作之時係當年度結束之際，是財產目錄記載之內容係當年度結束之時該時財產之現有狀態，據上所述，八十二年間大聖交通公司發生司機靠行至其他公司而有形式上資產出售之情事，既已出售，自無可能記載於年度結束時製作之財產目錄中。被告機關未詳究其中之緣由，僅以形式上比對之差異，而為大聖公司並非靠行公司之草率推定，委無可採。
⒍綜上所述，本件股權買賣的部分實際上只有經營公司的經營管理權，買賣的
價額並不是被告所認定帳面上資產的淨值，被告對大聖交通公司股份所為資產淨值之估定價額是以之前大聖交通公司申報的資料計算，事實上係書面審核方式處理，惟此書面資料並不能表徵大聖交通公司實際所得和累積盈餘部分，故被告所為資產淨值之估定價額顯然有誤。因原告是屬於靠行公司，所以每輛車子的收入雖然都是掛在大聖交通公司的帳上，但是這些帳上收入並不是大聖交通公司的實際收入，這些收入都是屬於車輛的司機，所以帳上累積盈餘的部分，並不是大聖交通公司實際的累積盈餘。被告是以帳面上顯示出來的數字加以認定計算，但是實質的法律關係上，大聖交通公司並沒有實際取得每一筆運費收入，所以大聖交通公司的資產淨值就不是帳上所記載的價值。而被告轉據該資產淨值估定價額所對原告核課之八十三年度贈與總額與贈與稅額亦與客觀交易事實完全不符，已足認訴願決定不利於原告部分、復查決定暨原處分關於核定原告贈與稅部分，均有違反租稅法定主義與實質課稅原則之重大違誤。再者，甲○○經營大聖交通公司之「靠行」貨運服務業、公司實質資產、甲○○與前手李受東間實際交易價格與原告與林澤富間實際交易價格之比較等事實，原訴願決定機關及被告均未盡調查能事，於訴願決定及復查決定中亦未置一詞，確有應予調查之證據未予調查之違背法令事由。為此，謹據實陳明本案客觀事證並具體指摘原處分機關、訴願決定機關違背法令之諸多違誤，並依法提起本件行政訴訟，狀請鈞院鑒核，迅賜判如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵
贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與之時價為準。．．．」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。
」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款、第十條第一項及同法施行細則第二十九條所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所明釋。
⒉本件原告於八十三年二月二十七日將其持有大聖交通公司股票四○○股、九
七三股售予林澤滄、楊碧花，並以面額一萬元代徵繳納證券交易稅，經被告查得原告涉及以低於移轉當時該公司每股資產淨值一四、○八四. 四五元之價格讓與財產，應以贈與論，經原告補申報後經核定贈與額為五、六○七、九五○元，應納稅額七四○、三一七元；嗣經被告查得其八十三年間另移轉該公司股票七一股予林王美及實際成交價為低於面額之六五五．一七二四元，並重行計算移轉日大聖交通公司每股資產淨值應為一四、○八七．六七元，涉及以顯著不相當代價讓與財產贈與情事，經被告於八十六年七月三十一日以中區國稅二字第八六○○四五五五三號函通知原告補報贈與稅，惟逾期申報，被告初查遂以實際成交價格與面額間之差額，核定贈與額一三、七八
四、一五二元，併計前次贈與核定贈與額五、六○七、九五○元，核定贈與總額為一九、三九二、一○二元，補徵贈與稅四、七四七、七七三元外，並按所漏稅額處一倍之罰鍰四、七四七、七○○元（計至百元）；原告不服，復查主張其等出售大聖交通公司之股權，價格雙方雖言明為一、九○○、○○○元，惟該價格乃是扣除買賣雙方未承接公司帳載之現金及應收帳款（事實上係帳上虛有之資產）之餘額，是該項資產金額，則其售價款將高於股票面值，應無以顯著不相當代價讓與財產等情；經查原告係以低於大聖交通公司八十三年二月二十七日當日每股資產淨值之價格出售系爭股份，有卷附之股權讓渡書、談話紀錄、支票正反面影本及移轉當日該公司資產淨值計算表等資料可稽，原告雖主張其出售價格係扣除大聖交通公司帳上之現金及應收帳款乙節，惟查其股權讓渡書上並未記載其成交價格係扣除大聖交通公司之現金及應收帳款，且該讓渡書明白記載自八十三年一月一日起全部交由承讓人營業，該公司之權利、義務全部屬承讓人，又查承買人承受該公司後之資本、資產金額與承受前相當，且經被告機關函請原告提示買受人未承受大聖交通公司帳列現金及應收帳款之相關資料，惟原告皆未能提示，以實其說，是原告主張尚難採據，被告機關初查依前揭規定以其差額部分核定原告贈與總額一九、三九二、一○二元，並無不合，復查後予以維持，該部分亦經訴願決定駁回在案。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張大聖交通公司係以經營「靠行」貨運服務業為主要
業務，並無實質資產，於靠行制度下，靠行營業用車輛不僅非屬貨運公司所有之實質資產，各靠行營業用車輛實質所屬之「個人經營者」所得之運費收入，亦非貨運公司之實際營業收入，是倘若貨運公司名下含有「個人經營者」之靠行營業車輛時，則各該靠行營業用車輛之資產價額及各該靠行車輛所收運費收入，不應列入貨運公司資產淨值估定範圍，否則貨運公司僅享有公司資本龐大之名，而無資產淨值之實，並提供大聖交通公司與「個人經營者」間簽立之「汽車貨運業接受個別經營者（寄行）委託服務契約」計十九紙，以說明大聖交通公司確實經營車輛「靠行」業務，被告機關核認大聖交通公司資產淨值顯然有誤，原告並無以顯著不相當代價讓與財產等情。
⒋經查原告於八十三年二月二十七日係以低於大聖交通公司當日每股資產淨值
之價格出售系爭股份，雖以面額繳納證券交易稅，惟查原告於八十六年三月二十七日至被告機關說明，原告與其全體股東於八十三年間確實以一、九○○、○○○元出售該公司所有之二、九○○股權，為原告於被告機關調查及復查時均坦承不爭之事實，有卷附之股權讓渡書、談話紀錄、支票正反面影本及移轉當日該公司資產淨值計算表等資料可稽，是被告機關依前揭規定以其差額部分核定原告贈與總額一九、三九二、一○二元，並無不合；至原告主張大聖交通公司係以經營「靠行」貨運服務業為主要業務，並無實質資產，被告機關核認大聖交通公司資產淨值顯然有誤乙節；經查靠行制度雖為法令所允許，惟該靠行車既經登記為營利事業所有，即屬營利事業之資產，次查大聖交通公司編製之財產目錄記載該公司於八十二年及八十三年有十輛及十二輛運輸設備，其中僅牌照號碼○七○─四四二七之汽車，與原告提示大聖交通公司與「個人經營者」間簽立之十九紙「汽車貨運業接受個別經營者（寄行）委託服務契約」記載之受託車輛相同，惟該汽車記載為公司所有，且其取得時間為七十六年六月十日與委託服務契約記載不同，是原告所訴大聖交通公司為靠行之貨運公司尚難採據。縱使為靠行車，因該車輛截至八十二年底僅剩殘餘價值一○、○○○元，減除該車輛之資產價值後重行計算該公司贈與日之每股淨值為一四、○八四．一七元，影響原告贈與總額六三○元。又該公司歷年向被告申報營利事業所得稅時，申報該公司所得額及未分配盈餘，並均經被告核定在案，且原告亦未提示該公司虛列股東出資之相關資料以實其說，是原告所稱該公司並無實質資本及資產乙節，亦無足採。基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、本件被告以原告於八十三年二月二十七日將其持有大聖交通公司股票四○○股、九七三股售予林澤滄、楊碧花（其中讓與林澤滄四百股為原告配偶李鄭玉圓於七十四年六月五日前取得，未能證明為其特有財產，應屬原告所有），而依大聖交通公司之資產淨值估定系爭股票移轉日每股淨值為一四、○八四．四五元，原告涉及以顯著不相當代價讓與大聖交通公司股票四○○股、九七三股予林澤滄、楊碧花，其差額部分依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定，應以贈與論，乃核定贈與總額為五、六○七、九五○元，發單補徵應納稅額七四○、三一七元，嗣後又查得原告於同日尚移轉大聖交通公司股票七一股予林王美，且原告及其他股東於八十三年間係以一百九十萬元讓售大聖交通公司之股票二、九○○股（即每股約六五五．一七二四元），而非面額一○、○○○元，經被告函請原告申報贈與稅，惟其逾期申報，乃重行計算移轉日大聖交通公司股票之每股資產淨值應為一四、○八七．六二元，併同前次贈與額五、六○七、九五○元，核定其八十三年度贈與總額為一九、三九二、一○二元，除發單補徵贈與稅四、七四七、七七三元外，並按所漏稅額處一倍之罰鍰四、七四七、七○○元（計至百元）。原告不服，申經復查未獲變更，循序提起訴願，案經財政部於九十一年一月二十五日以台財訴字第○九一一三五○五四一號訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘部分訴願駁回，固非無見。
二、惟查被告認系爭股票移轉日時公司資產淨值核算每股價值為一四、○八七．六二元，係依財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋稱：「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」之解釋，而以贈與日以前年度未分配盈餘累積數，加贈與日年度未分配盈餘加資本及其他調整數，除以公司發行股數計算而得。然按司法院釋字第五三六號解釋稱：「．．．未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」是依上開解釋，係認未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法，不宜由行政機關以行政命令訂定其估算方法，應由法律或依法律授權於施行細則訂定。從而，被告沿用財政部之函令解釋，以稽徵機關所核定之系爭股票所屬公司之未分配盈餘暨法定公積，估算而得之資產價值為系爭股票價值，並以之核定其交易價格是否應課徵贈與稅，已與上開司法院釋字第五三六號解釋意旨不符，在財政部尚未依司法院上開解釋意旨完成立法修正案送請立法院修正通過前，有關未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法，究應以何種方法估算其價值，實有審究餘地。按稽徵機關在營利事業所得稅上核定之盈餘，係主管稽徵機關以其核定之營利事業所得減除同條項各款所列之餘額，其目的係作為核課營利事業所得稅之基準，在所得方面，有時主管稽徵機關以營利事業之同業利潤標準計算該營利事業之所得，並非營利事業之實際所得；在支出方面，主管稽徵機關營利事業所報之支出大都有相當程度刪減，因之，稽徵機關核定之未分配盈餘並非營利事業之實質所得。
三、又本件大聖交通公司於八十二年及八十三年所編製之財產目錄記載該公司各有十輛及十二輛之運輸設備，其中牌照號碼○七○─四四二七號大貨車，為張周招龍靠行於大聖交通公司，此有「汽車貨運業接受個別經營者（寄行）委託服務契約」一紙附卷可稽，該車輛截至八十二年底尚有殘餘價值一○、○○○元，因該車非大聖交通公司所有，自會影響大聖交通公司之資產淨值，被告代理人陳稱依原先計算之方式減除該車輛之資產價值後重行計算該公司贈與日之每股淨值為一四、○八四．一七元，影響原告贈與總額六三○元。且原告主張大聖交通公司係以經營「靠行」貨運服務業為主要業務，並無實質資產，於靠行制度下，靠行營業用車輛不僅非屬貨運公司所有之實質資產，各靠行營業用車輛實質所屬之「個人經營者」所得之運費收入，亦非貨運公司之實際營業收入，是倘若貨運公司名下含有「個人經營者」之靠行營業車輛時，則各該靠行營業用車輛之資產價額及各該靠行車輛所收運費收入，不應列入貨運公司資產淨值估定範圍，否則貨運公司僅享有公司資本龐大之名，而無資產淨值之實，並提供大聖交通公司與「個人經營者」間簽立之「汽車貨運業接受個別經營者（寄行）委託服務契約」計十九紙，以說明大聖交通公司確實經營車輛「靠行」業務，而其中十六輛車於八十一及八十二年間已解除委託，此有出售資產之統一發票影本十六件附卷可稽，足證原告所言並非無據。故大聖交通公司既係經營「靠行」貨運服務業為主要業務，於客觀上自會影響大聖交通公司實質資產及股票每股淨值，被告未注意及此仍依照上揭計算方式每股淨值為一四、○八四．一七元，而核課原告贈與稅，核有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告據以指摘，為有理由，自應由本院將原處分（復查決定）及訴願決定關於核課贈與稅部分一併撤銷，由被告重為審酌，另為適法之處分，以昭折服。至於原告聲請訊問證人林澤滄、李明、李村培、蔡清池等人到庭證明大聖交通公司為經營靠行業務等項，已無必要，併此敘明。
四、據上結論，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 一 日
法院書記官 杜 秀 君