臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第二一五號
原 告 錦泰建設股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 萬文慧會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月三十一日台財訴字第○九○○○二二六四四號訴願決定（案號：第九○一三二二號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（以下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（以下同）六、四○七、五六七元，經被告初查增列房屋收入一三、六○七、三八○元及土地收入二二八、四五一、三○○元等，核定全年所得額一二三、二○五、九六○元，課稅所得額二五、九二七、五一二元。原告不服，就核定其土地收入及土地成本等項，主張系爭「三泰福星」房屋係與地主合建分售，而非自地自建，出售之土地係地主李美鈴、陳淑美、吳碧蓮所有，並稱被告予以增列土地收入二二八、四五一、三○○元，及土地成本一二八、六四五、二一五元，於法尚有未合等語，申經復查未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈本案之爭點為系爭土地究為「合建分售」或為「自地自建」？原告主張此為「
合建分售」，係由合建地主以總價九四、四○八、五○○元購入，而由原告與合建地主共同合作興建分別銷售各自持有房地「合建分售」。
⒉查「三泰褔星」所需建築基地，即坐落於○○鎮○○段中興小段一四四號土地
，面積約一五七七平方公尺，為地主李美鈴、吳碧蓮、陳淑美三人於八十年十一月二十三日與前手地主陳駱清華等四人簽立「土地買賣契約書」而購進，李美鈴等三人於購進系爭土地後於八十年十二月二十四日再與原告簽立合建分售契約。系爭土地地主與其前手地主簽立買賣合約書之日期為八十年十一月二十三日，並非被告指稱之八十一年一月九日，故地主於簽約後之八十年十二月二十四日再與原告簽立「合建分售契約」與一般建築業合建房屋之慣例及時點皆無不符，被告將公契日期誤植為私約簽訂日期，以致其論據皆有未合。
⒊被告於準備程序中主張，系爭土地買賣合約應為已貼用印花之公契合約。然印
花稅法第五條第五款明定應貼用印花稅範圍為：「典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」（俗稱公契）。印花稅法第五條於立法意旨中已考慮實務上有公契及私契之不同，而已明確規範『公契』方為其課徵範圍，然被告卻不諳其立法意旨及實務，而主張已貼用印花稅票者為實際合約，殊不知私契非印花稅法之課徵範圍。
⒋本案之相關日期彙總如下：⑴地主簽訂私契日期：八十年十一月二十三日。⑵
地主支付土地款日期：八十年十一月二十四日、八十年十二月二十四日、八十一年二月八日。⑶合建契約簽訂日期：八十年十二月二十四日。⑷辦理土地移轉登記日期：八十一年一月九日。⑸完成土地移轉登記日期：八十一年一月二十三日。
⒌查本案土地雙方原始買賣總價為九四、四○八、五○○元，分三次支付：⑴第
一次：支付一○、○○○、○○○元，於八十年十一月二十四日立約之次日以第一商業銀行竹南分行支票交付之。⑵第二次：支付五○、○○○、○○○元，分二期支付，第一期為二七、五○○、○○○元於八十年十二月二十四日竹南信用合作社支付之，另第二期支付二二、五○○、○○○元於八十年十二月二十四日於竹南信用合作社支付。⑶第三次：共三四、四○八、五○○元於八十一年二月八日於第一銀行竹南分行支票支付之。
⒍依據上開付款資金流程，可知：⑴本案土地買賣總價為九四、四○八、五○○
元，絕非被告所稱「雙方買賣價款計二五、二三三、○○○元」。⑵地主李美鈴等三人皆透過銀行及信用合作社支付鉅額土地款共九四、四○八、五○○元，而非被告所謂「並無支付價款之證明」或謂僅支付二五、二三三、○○○元。⑶另支票兌領人及銀行轉帳之匯入款項對象均為舊地主。惟付款人或提款人為丙○○及李美琴，係李美鈴等三人向該二人借用其帳戶以利轉帳方便。
⒎被告主張本案土地買賣總價為二五、二三二、○○○元，惟並無法明確指出可為其佐證之資金流程：
⑴被告所主張由原告公司轉出支付之合建保證金為二四、九九五、○○○元為
土地價款，小於其所主張之土地總價，試問差額由誰來支付？⑵被告答辯主張：「由李美琴帳戶提領二、七五○萬元，支付予原地主之一鄭
謝玉燕，作為購買土地價款。」試問，有那一買方願溢付款給賣方且高達二百多萬元？⑶被告答辯主張：「由李美鈴於被告初查進行查核時訴稱，共計支付價金一、
二七五萬元，吳君訴稱支付價金計九二五萬元，陳君訴稱支付價金五○○餘萬元，惟陳君並無支付價款之證明可供查核，此外經核：倘該契約書及李君、吳君主張均屬實，李君取得所有權持分‧‧。」其中被告認為李美鈴及吳碧蓮支付款項二、二○○萬元為支付土地價款，試問短付予原地主之土地價款是由誰來支付呢？⑷抑或被告認為本案系自地自建，土地價款為原告之實收資本額二、五○○萬
元？試問，其資金流程為何？且短付予原地主之土地價款是由誰來支付呢？⒏被告於訴願答辯書之理由三及財政部訴願決定書之理由三後段再述：「第查原
告對土地價款，原訴稱計九四、四○八、五○○元，復又稱一○○、○○○、○○○元，反覆其詞，顯無可採。」惟原告於訴願申請補充理由書中係提及：「本案土地買賣價金共『約』壹億元。」，原告並無反覆其詞，被告如此扭曲原意、斷章取義，難令人理解。
⒐原告設立登記時之原始投資股東與合建地主三人是完全不同：原告設立登記時
之原始投資股東有「丙○○、陳招鎔、王素珠、連文竹、康世儒、何志華、何秀琴」等七人，而本案之合建地主為「李美鈴、陳淑美、吳碧蓮」等三人，投資公司及投資土地者完全不同，豈有原告公司股本即為支付本案土地價款之理？原告之公司股東豈願無償替他人購置資產？既非由原告支付本案土地價款，本案即非屬自地自建。
⒑被告於準備程序中主張：「上述本案土地日期係先訂立合建契約後，才完成土
地移轉登記，故非合建分售案應為自地自建案。」云云，資為爭議。以合建分屋為例：合建分屋係指建設公司提供資金，地主提供土地，合作興建房屋，建造完成後，按約定比例由雙方分配房屋及應攤計之土地持分。按財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函：「地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，‧‧‧合建雙方如未同時換出房、地者，應分別於房屋或土地之換出日起三日內依規定開立憑證。‧‧。」由此可見，實務上，財政部也默許合建案中，可先簽訂合建契約再取得土地所有權，故被告若以合建契約訂約日在該合建地主取得土地所有權之前來否定本案為合建分售案，實不諳建築業之實務產生之誤解，且違反經驗法則於法無據。
⒒系爭土地係由「丙○○、謝其岡、王銘國」等三人所購入，而推派丙○○代表
與前地主「陳駱清華、陳邱玉敏、李蔡秀琴、鄭謝燕玉」等四人訂立土地買賣契約書，故土地買賣契約書之代表簽約人為丙○○，有雙方簽訂之土地買賣契約書為證。惟「丙○○、謝其岡、王銘國」等三人，將該筆土地登記於其配偶「李美鈴、吳碧蓮、陳淑美」等三人之名義下。而土地登記之持分比例李美鈴、吳碧蓮、陳淑美三人各為百分之五十四、百分之二十六及百分之二十，故「丙○○、謝其岡、王銘國」三人各應負擔土地價款為五○、九八○、五九○元、二四、五四六、二一○元及一八、八八一、七○○元。然被告僅就合約總價
九四、四○八、五○○元中之第二次支付款項的一部分（即二、二○○萬元）來計算、而非以全部總價款來計算持分比例，因而所產生李美鈴等三人持分不相符之誤解。
⒓且謝其岡及王銘國，亦已於八十年十一月至八十一年二月間將其各應負擔之款
項匯入簽約代表人丙○○之銀行帳戶中，以利丙○○代為支付土地價款予前地主，其相關重大之資金流程證明原告亦已提示。即便僅由其中一人支付土地總價，亦不影響土地總價為九四、四○八、五○○元，且已依約支付於前手地主之事實。另由王銘國帳戶轉存入丙○○之銀行帳戶五、四三○、○○○元，亦有王銘國之華南商業銀行存款往來明細表（同日有同額支出）為證。而謝其岡為諾瓦股份有限公司之董事，謝其岡借用公司帳戶，於八十年十二月十八日及二十三日以諾瓦股份有限公司帳戶匯出款項二筆，係為利轉帳之便，其亦不影響土地總價為九四、四○八、五○○元且已依約支付於前手地主之事實。
⒔按所得稅法第二十一條：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之
帳簿憑證及會計記錄。」換言之，個人並非營利事業無須記帳，而本案之地主均為個人並無帳簿憑證及會計記錄可供查詢十多年前資料，僅能光憑個人記憶去回想十多年前之交易全貌，加上銀行以該交易為十多年前其資料已另存檔，而不願配合及百般刁難，故本案之蒐證難度極高。
⒕原告已提示支付土地價款之付款證明：原告已提示案關合建地主支付於其前手
地主鄭謝燕玉等四人土地價款之付款證明，其為支付土地價款九四、四○八、五○○元之支票影本二張及取款憑條影本二張，且該付款憑證影本之受款人均為前手地主。絕非被告所稱「雙方買賣價款計二五、二三二、○○○元」，且非被告所謂「並無支付價款之證明」或僅支付二五、二三二、○○○元。
⒖合建保證金係屬履約擔保性質：財政部八十一年三月三日台財稅第00000
0000號函：「地主提供土地與建設公司合建房屋，所收取建設公司支付之履約保證金，係屬履約擔保性質，尚非因財產出租而收取之押金或財產出典而取得之典價，可免依法設算地主之租賃所得。」可見，支付履約保證金為建設公司實務上慣例，亦為財政部所認可，並無任何不妥。而建設公司支付合建地主合建保證金之後，合建地主要如何運用此筆資金，建設公司無從過問也無資格過問，今被告卻以原告支付予合建地主之合建保證金及其運用來質疑原告，更顯見被告因不諳實務而產生對本案誤解。何況不論合建地主如何運用保證金，都不會改變土地總價為九四、四○八、五○○元且已依約支付於前手地主之事實。
⒗被告違反「認定事實須憑證據原則」及「注意當事人有利及不利原則」：依行
政法院六十一年判字第七○號判例：認定事實，須憑證據，不得出於臆測。又依七十五年判字第三○九號判例：倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰。被告並無任何資金流程或其他證據可佐證，而原告設立登記時所實收資本存入之銀行帳戶竹南信用合作社帳號二一一六號，業經會計師查核簽證，由其銀行存款帳戶、股東名簿、股東繳納股款明細表等設立文件看來，除八十年十二月十七日由丙○○存入一五○萬元佔資本總額百分之六以外，其餘無一筆是由李美鈴或吳碧蓮所存入；且被告亦已詢問過其餘股東，由談話筆錄中可知亦無任何一個股東主張其出資額係由李美鈴或吳碧蓮所提供，被告無法提出其相關之轉帳記錄等相關資金證明，僅憑空臆測，李美鈴和吳碧蓮將土地款計一、○五○萬元存入原告帳戶中作為股東繳納股款之證明，違反「認定事實須憑證據」原則。被告先是不承認李美鈴、吳碧蓮為新地主，而認為原告才是自地自建之地主，而後又認為李美鈴、吳碧蓮「支付土地價款」一、○五○萬元存入丙○○帳戶，再輾轉存入原告帳戶作為繳納股款證明。被告之說詞前後自相矛盾，對於同一證據於不同假設情況下各有其不同說詞，對於同一證據之採用明顯違反行政程序法第九條：「注意當事人有利及不利原則」之規定。
⒘舉證責任之分配：按行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七規定
，主張有利於己之事實，應負舉證責任。最高行政法院三十九年度判字第二號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實之存在，否則其處罰即不能認為合法。」，最高法院三十年上字第八一六號判例：「認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。」最高行政法院八十八年度判字第二○五七號判決：「稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」。原告已就其主張案關之土地為「合建分售」，且就土地總價款為九四、四○八、五○○元已提供購地合約及付款證明，依前述應由稅捐稽徵機關負舉證責任，然被告至今仍無法證明原告支付土地價款二五、二三二、○○○元之資金付款流程，豈能僅以土地公契之價格來臆測論斷本案為土地總價款二五、二三二、○○○元之「自地自建」案，進而據以核定增加原告課稅所得額？被告豈能不負任何舉證責任而臆測論斷？將所有舉證責任全歸於原告一方，使兩造間處於不相當狀態而嚴重失衡，尚可謂其公平？既然被告所據核定增加課稅所得額之由已無所據，請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「左列各種所得，免納所得稅：‧‧‧十六、個人及營利事業出售土地，或
個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第四條第十六款、第二十四條第一項及第八十三條第一項所明定。
⒉原告係從事房屋興建銷售業務，本期申報出售房屋收入二二七、六五○、七七
三元，被告初查以其出售之房屋，經苗栗縣稅捐稽徵處予以調整，並增列收入
一三、六○七、三八○元，業已確定乃予併計為本期營業收入；又原告所興建之「三泰福星」房屋，係以合建分售方式辦理結算申報，惟查該等房屋坐落苗栗縣○○鎮○○段中興小段一四四地號土地，地主李美鈴、吳碧蓮、陳淑美等三人，係八十一年一月九日始取得土地所有權，卻先行於八十年十二月二十四日與原告訂立合建契約書；且地主李美鈴，與原告原代表人丙○○係配偶關係，因該三位地主並無購買土地之資金證明文據可稽，經被告初查就原告及李美鈴、吳碧蓮，所提供相關事證查核，核認該土地為原告購買，實際為自地自建方式興建「三泰福星」房地銷售，乃將銷售土地價款二二八、四五一、三○○元，併計核定為其營業收入，綜上核定本期營業收入為四六九、七○九、四五三元；又原告申報營業成本二一二、一九九、九二四元，其中一三、六○四、九五七元為利息支出，經初查予以轉正非營業費用利息支出項下查核，此外經查獲原告係以自地自建方式，興建「三泰福星」房地銷售，因原告銷售之土地，並未提示購買土地原始文件，及確實支付之資金流程可供查核，初查遂就出售土地收入二二八、四五一、三○○元，依房屋興建投資業（行業代號六八一一∣一二），同業利潤標準毛利率百分之四十五，核定出售土地成本為一二五、六四八、二一五元，綜上核定本期營業成本為三二四、二四三、一八二元。
原告不服，循序提起復查、訴願，均遭駁回。
⒊查原告所興建之「三泰福星」房地，其原土地地主為「陳駱清華、陳邱玉敏、
李蔡秀琴、鄭謝燕玉」四人，該四人於八十一年一月九日與「李美鈴、吳碧蓮、陳淑美」等三人，訂立土地買賣契約書，並於八十一年一月二十三日始完成所有權移轉登記（應為同年月二十日，見原處分卷第一七○頁），原告訴稱「李美鈴、吳碧蓮、陳淑美」等三人於八十年十一月二十三日與前手地主「陳駱清華、陳邱玉敏、李蔡秀琴、鄭謝燕玉」四人簽定土地買賣契約書，與土地買賣契約書記載不合，顯無可採。
⒋依租稅負擔公平原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，法律
形式上所得歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合租稅負擔公平原則，該三名地主購地資金，已如前述並無資金證明，原告亦自承以股款支付地主保證金，顯證系爭土地確為原告所購置，是其所訴委無可採。
⒌查原告係從事房屋興建銷售業務，本年度系爭「三泰房屋」興建案，主張係與
地主合建分售，非自地自建乙節，經查原告於訴訟階段所提示土地買賣契約書（私契）及相關資金流程查悉，原告係於八十年十二月二十四日完成設立登記，設立股本為二五、○○○、○○○元，並於八十年十二月十八日收足股款，其設立登記之股東有丙○○、連文竹、康世儒、何志華、何秀玲、陳招鎔及王素珠，惟查原告提出支付土地價款之支票轉帳傳票，其實際出資者為丙○○（配偶李美鈴）、吳碧蓮、李美琴、白秀霞及陳淑美（資金流程及明細，詳答辯相關資料第四頁至第二十六頁）。
⒍查丙○○於八十年十一月二十三日與原土地地主「陳駱清華、陳邱玉敏、李蔡
秀琴、鄭謝燕玉」等四人訂立土地買賣契約書，並於八十一年一月二十三日始完成土地所有權移轉登記，惟「李美鈴、陳淑美、吳碧蓮」（為公契之承買人）等三人在未取得土地所有權之前，且未支付全額土地款，於八十年十二月二十四日與原告訂立合建契約書，且李美鈴、陳淑美、吳碧蓮均為原告股款實際出資者，確與一般營業常規未合；且原告於同日以支付土地保證金名義以現金提領股本計二四、九九五、○○○元，存入李美鈴之姐李美琴竹南信用合作社帳戶，並於該日自李美琴帳戶轉帳二七、五○○、○○○元，支付予原地主之一鄭謝玉燕，作為購買土地價款（業經李美鈴於八十四年五月二十四日談話筆錄證詳，詳相關資料第二十九頁至三十一頁），是原告支付合建之土地保證金，仍屬購買土地價款之一部分。
⒎查原告曾於八十一年六月十七日自華南銀行提領四○、○○○、○○○元，全
數以支票方式由李美鈴兌現（詳相關資料第七十七頁至第八十頁），其中一五、○○五、○○○元依合建契約書之約定，係支付合建土地保證金，既屬合建保證金，李美鈴如何轉付其他地主，又其餘款項為何流入李美鈴，難謂原告未將其他款項再流回地主之情；第查原告帳戶（詳補充資料第六十二頁至七十八頁）仍有大筆資金流入流出之情，難無可運用資金與實際股東間互相有流用往來之情。
⒏又經就原告所提示支付土地款之資金證明表與被告查得之資金流程（第二次支
付土地價款）情形查核結果，李美鈴、吳碧蓮及陳淑美共支付土地價金分別為
六六、一六八、五○○元、七、二四○、○○○元及二一、○○○、○○○元，依出資價款比例計算其土地所有權持分分別為百分之七○．○九、百分之七．六七及百分之二二．二四（詳相關資料第六十頁），與原告主張所有權持分分別為百分之五十四、百分之二十六及百分之二十顯不相符，倘扣除原告所支付之土地保證金二四、九九五、○○○元（其出資保證金比例占其土地價款為百分之二十六．四七），渠等地主土地所有權持分應分別為百分之三十六．七
三、百分之十九．八五、百分之十六．九五，亦與所有權登記持分不相符。⒐查原告主張設立資本僅有二五、○○○、○○○元，不足支付土地價款九四、
四○八、五○○元，足證非屬原告自地自建，惟查土地款確有部分係以原告設立資本，用以支付予原地主，原告並未就其與該三位地主雙方間，提示分配房屋款與土地款相關帳證及資金流程證明確屬合建分售之事實，僅提供片面之資金流程，仍難觀其實際營運之全貌，是其主張核無可採。
⒑本件於初查進行查核時，函請原告、李美鈴及陳淑美等人到被告機關備詢，均
未提示土地買賣合約書（私契）供核，經被告於八十九年十一月二十日以中區國稅法字第八九○○六七二三六號函（詳相關資料第一頁至第二頁），請其提供相關事證備查，惟原告亦未提示相關帳證供核，原告未盡其協力義務，嗣經九十一年十月十八日於庭上訴稱被告未正式發文函請丙○○及李美鈴等四人提示土地買賣契約書，以致不知應提示云云，顯為卸責之詞，所訴委無可採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額六、四○七、五六七元，經被告初查增列房屋收入一三、六○七、三八○元及土地收入（三泰福星之基地部分）二二八、四五一、三○○元等，並據以調整營業成本等，核定全年所得額一二三、二○五、九六○元，課稅所得額二五、九二七、五一二元。原告不服，就核定其土地收入及土地成本等項提起復查、訴願均遭駁回，有系爭所得稅申報書、核定書、復查及訴願決定書等附原處分卷可考。
二、原告起訴主張系爭「三泰福星」房屋係與地主合建分售，而非自地自建，出售之土地係地主李美鈴、陳淑美、吳碧蓮所共有，被告予以增列土地收入二二八、四
五一、三○○元，及土地成本一二八、六四五、二一五元，於法未合等語。經查原告主張系爭土地為地主李美鈴、陳淑美、吳碧蓮所共有，其資金為上開地主之配偶丙○○、王銘國、謝其罔所提供，並由王謝二人分別將二四、五四六、二一○元及一八、八八一、七○○元存入丙○○之帳戶，由丙○○代表與前手地主陳駱清華等四人等訂立土地買賣契約，並由其將買賣價金共九四、四○八、五○○元交付前手地主等情，業據其提出土地買賣契約書、付款之支票、轉帳支出傳票及資金流程相關資料等為證，經核尚無不合，均堪採信。
三、被告雖主張系爭「三泰褔星」之建築基地，即坐落於○○鎮○○段中興小段一四四號土地係原告所購買，其理由略謂：㈠李美鈴、陳淑美、吳碧蓮等三人，在未取得系爭土地所有權且未支付全額土地款前，即與原告訂立合建契約書，且李美鈴、陳淑美、吳碧蓮均為原告股款之實際出資者，與一般營業常規未合。㈡原告於八十年十二月二十四日以支付土地保證金名義提領股本計二四、九九五、○○○元，存入李美鈴之姐李美琴竹南信用合作社帳戶，並於該日自李美琴帳戶轉帳
二七、五○○、○○○元，支付予原地主之一鄭謝玉燕，作為購買土地價款，是原告支付合建之土地保證金，仍屬購買土地價款之一部分。㈢原告嗣於八十一年六月十七日開立支票兩紙金額共四○、○○○、○○○元，交由李美鈴兌現。其中一五、○○五、○○○元依合建契約書之約定，係支付合建土地保證金之用，此部分李美鈴如何轉付其他地主，又其餘二四、九九五、○○○元資金交付李美鈴，其原因關係為何？參以原告帳戶仍有大筆資金流入流出之情形，難謂原告與實際股東間無資金互相流用往來之情。㈣經被告就原告所提示支付土地款之資金證明表與被告查得之資金流程（第二次支付土地價款）情形查核結果，李美鈴、吳碧蓮及陳淑美共支付土地價金分別為六六、一六八、五○○元、七、二四○、○○○元及二一、○○○、○○○元，依出資價款比例計算其土地所有權持分應分別為百分之七○．○九、百分之七．六七及百分之二二．二四，與原告主張所有權持分分別為百分之五十四、百分之二十六及百分之二十顯不相符，倘扣除原告所支付之土地保證金二四、九九五、○○○元計算，亦與所有權登記持分不相符。㈤原告並未就其與該三位地主雙方間，提示分配房屋款與土地款相關帳證及資金流程證明確屬合建分售之事實，僅提供片面之資金流程，仍難觀其實際營運之全貌，原告之主張核無可採。
四、按認定事實須憑證據，不得出於臆測，稅捐稽徵機關就其核課稅捐之基礎事實存在，應負舉證責任，納稅義務人僅負協助稅捐機關發現課稅事實之協力義務；又公司法人與其負責人個人及公司之出資者各係不同之人格主體，公司之資產與其負責人、出資者之財產彼此互相獨立，是以公司負責人及其出資者個人出資購買之財產，倘無證據證明實係公司出資，則稅捐機關以其資金往來密切即認實係公司出資購得，即有認定事實未憑證據之違法。本件原處分認系爭「三泰褔星」之建築基地係原告出資所購，惟查：
㈠丙○○係原告公司之原負責人，其於八十年十一月二十三日原告公司尚未成立
前，與原土地地主陳駱清華、陳邱玉敏、李蔡秀琴、鄭謝燕玉等四人，就系爭土地之訂立土地買賣契約書，並於八十一年一月二十三日完成所有權移轉登記予李美鈴、吳碧蓮、陳淑美，而買賣價金則分別於八十年十一月二十四日支付一千萬元、同年十二月二十四日支付五千萬元、八十一年二月八日支付尾款三
四、四○八、五○○元，而原告與李美鈴、吳碧蓮、陳淑美則於八十年十二月二十四日訂立合建契約書，分別有土地買賣契約書、土地登記簿謄本、付款之支票及傳票、合建契約書等分附本院卷及原處分卷可稽，均堪認定。是本件之土地價款為九四、四○八、五○○元並無疑義，而上開資金之來源，分別由丙○○、謝其岡及王銘國各出資五○、九八○、五九○元及二四、五四六、二一○元及一八、八八一、七○○元，由謝其岡、王銘國分別以匯款、轉帳等方式將其應負擔之金額匯入丙○○帳戶，再由丙○○支付價款，並依上開出資比例百分之五十四、百分之二十六及百分之二十，分別將土地登記為丙○○、謝其岡、王銘國等三人之配偶李美鈴、吳碧蓮、陳淑美等三人所共有等情，業據原告陳明在卷，並有各金融機構之函文、轉帳傳票、交易明細表及「匯入余君（丙○○）帳戶之資金證明表」附本院卷可按，上開資料中除八十一年一月十一日丙○○竹南信用合作社第一八五五五｜二二一○帳號存入之現金為一百萬元，與原告主張同日王銘國存入五八一、七○○元不符外，餘皆互核相符。上開資金流程既僅有此部分未能完全契合，該王國銘與丙○○間容或另有資金往來之關係存在尚未可知，然此五八一、七○○元既未能證明係原告所出資，縱認王銘國出資部分金額略有不符，亦僅係各出資者間土地持分比例及出售土地所得分配比例應否調整之問題，核與系爭土地是否原告出資購買無關。況該部分金額尚不及買賣總價之百分之一，以該買賣交易發生於00年間，迄今已逾十餘年，而相關資金往來之當事人又均為個人，並非營利事業，其資金往來無需記帳供核，原告舉證至此應認其協力義務已盡，原告主張之之事實既經舉證絕大部分相符，所述自堪憑信。又依上開土地買賣契約書記載，賣方應於八十年十二月二十四日前交付土地移轉登記之一切資料予代書，是以系爭土地之產權有無疑問買方當可明瞭，從而李美鈴等三人（系爭土地之登記名義人）於八十年十二月二十四日與原告訂立合建契約書，雖在土地移轉登記及土地尾款交付之前，亦非可據以推翻其真實性。另被告雖查得李美鈴等三人亦為原告股本之實際出資者，惟此部分僅能證明原告與該三人資金往來密切容有債權債務關係存在而已，核與系爭土地是否由原告之資金買受無關。是以被告以李美鈴等三人未取得系爭土地所有權且未付清土地款前，即與原告訂立合建契約書，又渠等均為原告股款之實際出資者，質疑合建契約之之真實性乙節，尚無足採。
㈡被告雖主張經其查核結果，丙○○、謝其岡、王銘國三人之出資比例應為百分
之七○．○九、百分之七．六七及百分之二二．二四（詳見被告九十一年十一月十八日提出之補充答辯相關資料第六十一頁），並非百分之五十四、百分之二十六及百分之二十，土地所有權登記之持分與出資比例不符云云，惟查被告計算各人出資總額所以異其結果，依其說明記載主要係由於被告將李美鈴、陳淑美等提供原告股本之資金亦算入原告土地之價金，另因丙○○、李美鈴於八十一年七月二十五日分別電匯謝其岡及諾瓦公司（負責人為謝其岡）之二二、○○○、○○○元，被告認丙○○已返還謝其岡上開出資額，乃將該出資額分別轉列丙○○、李美鈴之出資所致。查對原告公司股本之出資與系爭土地之出資為性質不同之兩件事，不可混為一談，又系爭土地於八十一年一月二十三日已完成各人持分之登記，而同年七月始有上開二千二百元匯款之事實，又匯款之原因事實容有多種，尚不能以有匯款給謝其岡之事實，即認登記在先之土地持分登記有誤。且上開出資比例縱有錯誤，如前所述僅係土地持分記載正確與否及出售土地收入之分配問題，尚不能推翻該土地為丙○○、謝其岡、王銘國三人出資之結果，亦不能據以認定該土地係原告所出資購買。
㈢被告又主張原告於八十年十二月二十四日以支付土地保證金名義提領股本計二
四、九九五、○○○元，存入李美鈴之姐李美琴竹南信用合作社帳戶，並於該日自李美琴帳戶轉帳二七、五○○、○○○元，支付予原地主之一鄭謝玉燕，作為購買土地價款，是原告支付合建之土地保證金，仍屬購買土地價款之一部分云云。查合建契約約定由建商支付合建保證金予地主，以保障建築期間地主之權益，乃一般合建契約之習慣，該合建保證金具有履約擔保之性質，於法並無不合。又參以系爭土地價值九千四百萬元，其地主本身均非原告之股東，並未參與公司之經營，且縱參與經營，在商場上亦非全無風險存在，故雙方約定合建保證金四千萬元，於訂約時支付二四、九九五、○○○元，半年後即八十一年六月二十四日再支付一五、○○五、○○○元，亦屬合理。又上開二四、
九九五、○○○元係支付合建地主之保證金，合建地主李美鈴借用李美琴之帳戶存入，該款併入原有存款嗣於同日轉帳二七、五○○、○○○元作為支付土地價款之一部分等情，業據李美鈴於八十四年五月九日及二十四日談話筆錄陳明綦詳，而原告提出之合建契約書亦載有上開合建保證金之支付日期及金額，足認原告交付李美鈴之二四、九九五、○○○元係屬合建保證金無疑。地主既有權依約受領合建保證金，原告僅得於完工後請求返還，則該合建保證金是否用以支付土地價金，係地主個人資金運用之自由，又該保證金是否依土地持分比例交予各地主，亦任由地主間自由約定，不能因該資金原始來源來自原告，即認定係原告以該資金購買系爭土地。至於合建保證金有無於完工後返還，係屬原告債權已否實現及追償之問題，亦非可據以認定合建保證金之支付實係支付購買土地之價款。被告認此部分金額係支付購買土地之價款，核屬臆測之詞，不足採取。
㈣被告認定系爭「三泰福星」房屋係原告自地自建，自應就該房屋之基地為原告
所有負舉證責任，被告就此未能舉證以實其說，所述自難採信。至原告支付李美鈴大筆資金之原因關係、原告有無與李美鈴等「實際（出資）股東」間資金往來，以及原告之帳戶尚有大筆資金流出流入等情，既未經被告證明其與本件課稅事實有關，自不能據以臆測系爭建築基地為原告出資所購，是以原告主張系爭土地係合建分售並非無據。既係合建分售，則原告主張其房屋款及土地款分由原告及地主各自取回，並無分配上開款項之帳證等情亦屬可採，被告以原告未能提示該帳證，認其主張合建分售不實，尚非可採。
五、綜上所述，被告既能未證明系爭基地為原告出資購得，則其認定「三泰福星」房屋係原告自地自建，並據以增列原告八十三年度之土地收入、成本及核定原告該年度之營利事業所得稅自屬無據，原告執以爭執非無理由，原處分（復查決定）尚有可議，訴願決定疏未糾正亦有未合，應由本院併予撤銷，由被告依本判決意旨重為核定，用昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 許 金 釵
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十三 日
法院書記官 蔡逸媚