臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第二三七號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 蔡長壽會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月八日台財訴字第○九一一三五○九二○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告共同負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被繼承人張清霞於八十四年十一月二十二日死亡，原告等依限辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額為新台幣（以下同）二六、六九三、五八八元（含漏報被繼承人死亡前三年贈與其女一二、五五○、○○○元），並核發免稅證明在案；嗣經被告機關查獲被繼承人死亡前三年內贈與配偶一一、四○○、○○○元情事，乃併入遺產總額計算，核定遺產總額為三八、○九三、五八八元，淨額二
二、六九三、五八八元，應納稅額三五八、六三四元；復又查得原核定被繼承人名下之第七信用合作社（嗣改為第七商業銀行）定期存款應為一六○、○○○元（非一五四、○○○元），調增遺產總額六、○○○元，重行核定遺產總額三八、○九九、五八八元，淨額為二二、六九九、五八八元，補徵遺產稅額一、九八○元，並以原告等漏報遺產總額一二、七二○、八○○元，短漏遺產稅額三六○、六一四元，依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額裁處一倍之罰鍰三六○、六○○元（計至百元）；原告等不服，就死亡前三年贈與一一、四○○、○○○元及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：被繼承人張清霞於死亡前三年（八十三年），以自己之資金一一、四○○、○○○元（八十三年十二月五日出資二、○○○、○○○元，八十三年十二月二十四日出資九、四○○、○○○元），無償為其配偶即原告甲○○購置財產（房地∣建物門牌：台中市○○○○路○○○巷○號；基地坐落地號：台中市○○區○○段○○八一之○○○號），被告機關所為該贈與稅之核課處分，已否確定；如未確定，有無八十四年一月十三日修正公布遺產及贈與稅法第五條第三款但書及第十條規定之適用。
一、原告主張之理由：
（一）被告機關針對本案進行多次重行核定，即屬被告機關自行推翻前次之原處分，則復查決定書理由段一之三末段所稱：申請人就該部分核定內容未依前揭法令規定提起復查應屬核課確定乙節，應屬錯誤，被告機關針對一個案件未能一次核課確定，以多次之方式折磨納稅義務人，並增加原告等人之不利負擔。該等多次重行核課之行為，自有行政程序法之自行廢棄處分，應以「最後一次核課之通知」作為核課確定與否之法律認定基準期日，所稱核課確定自應以此期日計算。
（二）本案漏稅罰雖係處罰未申報之股金、存款一七○、八○○元及贈與其女之現金
一二、五五○、○○○元，並非贈與配偶甲○○之不動產。被告機關若非誤解本案，即屬推託之詞。本案所爭者係贈與甲○○之不動產計價金額，因遺產贈與稅法於八十四年一月十五日修改生效日（原告誤生效日為十六日）後，應依土地公告現值及房屋評定價值計算，並非現金一一、四○○、○○○元，該部分於復查理由書陳述甚為詳盡。罰款處分當時之法律處分事實如何，應依據當時之法律事實作為處分之依據，不得以自行廢棄之前次處分之錯誤，作為本次處罰之決定基礎。本案若以公告現值計算之金額為二、一一二、○五○元，經此計算後，已無應納稅額，更無所處分之罰鍰。爰請判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）死亡前三年贈與一一、四○○、○○○元部分：
１、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」分別為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第三十四條第三項第一款所明定。
２、本件被繼承人張清霞遺產稅案，原經被告機關核定遺產稅總額為二六、六九三、五八八元，嗣經被告機關查獲被繼承人死亡前三年內贈與配偶一一、四○○、○○○元情事，乃併入遺產總額計算，核定遺產總額為三八、○九三、五八八元，淨額為二二、六九三、五八八元，應納稅額三五八、六三四元；復又查得原核定被繼承人名下之第七信用合作社（嗣改組為第七商業銀行）定期存款應為一六○、○○○元（非一五四、○○○元），調增遺產總額六、○○○元，重行核定遺產總額三八、○九九、五八八元，淨額為二二、六九九、五八八元，補徵遺產稅額一、九八○元；原告等不服，復查時主張短報第七信用合作社定期存款六、○○○元，補徵稅款一、九八○元，因下列爭議項目變更後，補稅稅率已非原核定之百分之三十三，應予變更原處分，又被繼承人死亡前三年贈與配偶之不動產，應依贈與登記日八十四年二月二十一日之遺產及贈與稅法第五條第三款但書及第十條第二項規定估價，原核定以現金一一、四○○、○○○元補稅，顯有適用法律錯誤情事，經查本次補徵之遺產稅一、九八○元，係增列被繼承人於第七信用合作社之定期存款六、○○○元，該部分為原告等所不爭，是原核定並無不合；次查系爭死亡前三年贈與，案經被告機關發函通知原告等於十日內補報遺產稅及贈與稅，原告等於限期內補報，經被告機關於八十六年六月十六日將系爭死亡前三年贈與併入遺產課稅，核定遺產總額三
八、○九三、五八八元，淨額為二二、六九三、五八八元，補徵遺產稅額三五
八、六三四元，原告等完納稅捐後，被告機關於八十六年十一月五日核發遺產稅繳清證明，原告等就該部分核定內容未依前揭法令規定申請復查，應屬核課確定，自不得與本次核定之遺產內容一併申請復查，以紊行政救濟程序，是原告等主張尚難採據，復查後予以駁回，並經訴願決定駁回在案。
３、原告訴訟意旨復執前詞主張本件遺產稅經多次核定，應以最後一次核課作為核課確定與否之法律認定基準，本件被繼承人死亡前三年贈與配偶之不動產，應依八十四年一月十三日修正後之遺產及贈與稅法第五條第三款但書之規定，以土地公告現值及房屋評定現值估價等情。經查被繼承人於八十三年間出資一一、四○○、○○○元（八十三年十二月五日出資二、○○○、○○○元，八十三年十二月二十四日出資九、四○○、○○○元）為其配偶購置房地，經被告機關以視同贈與通知原告等補報贈與稅，原告等除依限補報贈與總額一一、四○○、○○○元，並於八十六年八月二十五日完納贈與稅二、四六三、七五○元在案，嗣原告等雖於八十七年八月間，依稅捐稽徵法第二十八條規定，主張原核定適用法令錯誤，申請更正退還溢繳之贈與稅款，惟於八十七年九月十五日復具文撤回該申請；又被告機關於八十六年六月十六日將系爭死亡前三年贈與併入遺產課稅，核定遺產總額三八、○九三、五八八元，淨額為二二、六九
三、五八八元，應納稅額為三五八、六三四元，原告等完納稅捐後，被告機關於八十六年十一月五日核發遺產稅繳清證明，原告等就該部分核定內容未依規定申請復查，是系爭被繼承人死亡前三年贈與一一、四○○、○○○元之贈與稅及併計之遺產稅，核屬已確定案件。是本次補徵之遺產稅一、九八○元，係增列被繼承人於第七信用合作社之定期存款六、○○○元，原告等就上開已確定之死亡前三年贈與一一、四○○、○○○元部分併同提起行政救濟，顯有未合。
（二）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
２、被繼承人張清霞於八十四年十一月二十二日死亡，原告等於八十五年一月十三日及八十六年十一月二十四日申報遺產稅，申報遺產總額為二五、三七八、七八八元，經被告機關查得被繼承人另有死亡前三年贈與現金計一二、五五○、○○○元及股金、存款計一七○、八○○元等，應申報之遺產未合併列入申報，短漏報遺產稅三六○、六一四元，乃按所漏稅額處一倍之罰鍰三六○、六○○元。原告等不服，主張被繼承人張清霞死亡前三年贈與以自有資金一一、四○○、○○○元為其配偶購置不動產，適用法令錯誤，應撤銷．．．等情，經查被繼承人死亡前三年贈與一一、四○○、○○○元，因係以贈與論之贈與財產，原告等已依被告機關通知期限內補報贈與稅及遺產稅在案，符合免罰要件，並未按漏報遺產處罰，原告等顯係誤解；至漏未申報之存款、股金計一七○、八○○元及死亡前三年內之贈與一二、五五○、○○○元（被繼承人死亡前三年贈與其女現金一二、五五○、○○○元），有卷附之資料可稽，亦為原告等所不爭（計至百元），依前揭規定並無不合，原告等不服併同本稅申請復查，惟就罰鍰部分並未提出具體理由及事證，被告機關復查決定否准變更，原告等就該部分仍未提出具體理由及事證，自難認為有理由，是被告機關復查決定併同本稅否准變更，並無不合。
（三）基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理 由
壹、前三年贈與一一、四○○、○○○元部分：
一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」及「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」分別為稅捐稽徵法第三十五條第一項及第三十四條第三項第一款所明定。
二、本件被繼承人張清霞遺產稅案，原經被告機關核定遺產總額為二六、六九三、五八八元，嗣經被告機關查獲原告等漏報被繼承人死亡前三年贈與配偶一一、四○○、○○○元情事，乃併入遺產總額計算，核定遺產總額為三八、○九三、五八八元，淨額二二、六九三、五八八元，應納稅額三五八、六三四元；復又查得原核定被繼承人名下之第七信用合作社（嗣改組為第七商業銀行）定期存款應為一六○、○○○元（非一五四、○○○元），調增遺產總額六、○○○元，重行核定遺產總額三八、○九九、五八八元，淨額為二二、六九九、五八八元，補徵遺產稅額一、九八○元。原告於接獲上開補徵遺產稅額一、九八○元繳款書後，申請復查，主張短報第七信用合作社定期存款六、○○○元，補徵稅款一、九八○元，因下列爭議項目變更後，補稅稅率已非百分之三十三，應予變更原處分，又被繼承人死亡前三年贈與配偶甲○○之不動產，應依贈與登記日八十四年二月二十一日之遺產及贈與稅法第五條第三款及第十條第二項規定估價，原核定以現金
一一、四○○、○○○元補稅，顯有適用法律錯誤之情事云云。被告機關復查決定以，經查本次補徵之遺產稅一、九八○元，係增列被繼承人於第七信用合作社之定期存款六、○○○元，該部分為原告所不爭，是原核定並無不合，次查系爭之死亡前三年贈與，案經被告機關發函通知原告於十日內補報贈與稅及遺產稅，原告於限期內補報，經原核定於「八十六年六月十六日」將系爭死亡前三年贈與併入遺產課稅，核定遺產總額三八、○九三、五八八元，淨額二二、六九三、五八八元，應納稅額為三五八、六三四元，原告完納稅捐後，被告機關於「八十六年十一月五日」核發遺產稅繳清證明，原告就該部分核定內容未依前揭法令規定申請復查，應屬核課確定，自不得與本次核定之遺產內容一併申請復查，以紊行政救濟程序為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，主張被繼承人張清霞死亡前以自己之資金為配偶甲○○購置不動產，該不動產係屬死亡前三年之贈與，併計遺產課稅應無疑異，惟贈與日之認定，應以所有權登記完成日為贈與日，又併入遺產課稅時，其贈與標的物價值之計算應依財政部八十三年七月二十七日台財稅第000000000號函釋辦理，即以死亡時該不動產之時價為準云云。訴願決定機關除持與復查決定相同之論見外，並以：查被繼承人於八十三年間出資一一、四○○、○○○元為其配偶購置房地，經被告機關以視同贈與通知原告補報贈與稅，原告除依限補報贈與總額一一、四○○、○○○元，並於八十六年八月二十五日完納贈與稅二、四六三、七五○元在案，嗣原告雖於八十七年八月間，依稅捐稽徵法第二十八條規定，主張原核定適用法令錯誤，申請更正退還溢繳之贈與稅款，惟於八十七年九月十五日復具文撤回該申請；又被告機關於八十六年六月十六日將系爭死亡前三年贈與併入遺產課稅，核定遺產總額三八、○九三、五八八元，淨額二二、六九三、五八八元，應納稅額為三五八、六三四元，原告完納稅捐後，被告機關於八十六年十一月五日核發遺產稅繳清證明，原告就該部分核定內容未依規定提起復查，是系爭被繼承人死亡前三年贈與一一、四○○、○○○元之贈與稅及併計之遺產稅，核屬已確定案件。從而原處分機關復查決定以本次補徵之遺產稅一、九八○元，係增列被繼承人於第七信用合作社之定期存款六、○○○元，原告不得就上開已確定之前三年贈與一一、四○○、○○○元部分，併同申請復查，核無不當等情，駁回訴願。揆諸首揭規定，並無不合。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。又「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院著有六十二年判字第九六號判例可參。是原告就系爭被繼承人死亡前三年內贈與配偶一一、四○○、○○○元部分之贈與稅既未依法申請復查，自屬已確定之案件，縱被告機關嗣後在上開核課期間內另發現應徵之稅捐，仍不影響其確定。原告主張稽徵機關已自行廢棄前處分，所稱核課確定，應以「最後一次核課之通知」作為核課確定與否之法律認定基準期日云云，委無可採。復按，稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據。因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。而以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，依法課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。又八十四年一月十三日修正公布前遺產及贈與稅法第十條第一項，係於前段規定遺產及贈與財產價值之計算以事實發生時之時價為準，另於但書規定有特別情事時，以較高之時價為準。八十四年一月十三日修正公布之同條第一項，則刪除原但書規定。另於第二項增訂規定：「本法修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。」可知本條之修正，只在排除修正前本條第一項但書採較高時價計算之規定，惟於修正前發生應予課稅之案件，其須經估價並應依較高時價計算者，始有適用之餘地。至於同時修正公布之同法第五條第三款規定，以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金：但該財產為不動產者，其不動產，以贈與論。雖較修正前增訂但書規定。惟該但書規定既別無溯及效力之明文，仍應依同法第五十九條規定，自公布日施行。此係有關以贈與論之標的之修正規定，與同法第十條有關估價原則之修正規定不同，殊不能以修正後第十條第二項之規定，作為修正前以自己之資金為他人購置財產為不動產者，亦應依修正後第五條第三款規定，以該不動產作為贈與論之依據。查本件原告以自己之資金為配偶購置之財產雖為不動產，惟其事實發生於遺產及贈與稅法修正前，即八十三年十二月五日出資二、○○○、○○○元，八十三年十二月二十四日出資九、四○○、○○○元，有支票及轉帳收入傳票在卷可稽（原處分卷二○一至二○五頁），且為原告所不爭。系爭應納贈與稅之構成要件事實，既於修正前即已發生，其時法條明定以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金以贈與論。則被告以系爭資金作為贈與標的課稅，亦無不合。況資金不生估價之問題，本件尤無修正前遺產及及贈與稅法第十條第一項但書規定之特別情事，依上述說明，自無修正後第十條第二項之適用，原告主張應適用該修正後第十條第二項規定，也非可採。
貳、罰鍰部分﹕
一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
二、本件被繼承人張清霞於八十四年十一月二十二日死亡，原告等於八十五年一月十三日及八十六年十一月二十四日申報遺產稅，申報遺產額二五、三七八、七八八元，案經被告機關查得另有死亡前三年贈與現金計一二、五五○、○○○元及股金、存款計一七○、八○○元等，應申報之遺產未合併列入申報，短漏報遺產稅三六○、六一四元，乃按所漏稅額處一倍之罰鍰三六○、六○○元。原告不服，主張被繼承人張清霞死亡前三年以自有資金一一、四○○、○○○元為其配偶購置房地，經被告機關以視同贈與論，課徵贈與稅，又依遺產及贈與稅法第十五條規定併課遺產稅，並處漏報罰鍰，惟該系爭死亡前三年贈與一一、四○○、○○○元，適用法令錯誤，應撤銷．．．云云，申經被告機關復查決定以，經查被繼承人死亡前三年贈與一一、四○○、○○○元，因係以贈與論之贈與財產，原告已依被告機關通知期限內補報贈與稅及遺產稅在案，符合免罰要件，並未按漏報遺產處罰，原告顯係誤解；至漏未申報之存款、股金一七○、八○○元及死亡前三年內之贈與一二、五五○、○○○元（被繼承人死亡前三年贈與其女現金計一
二、五五○、○○○元），有卷附之資料可稽，亦為原告所不爭，是原查按所漏稅額處一倍之罰鍰三六○、六○○元，並無不當為由，駁回其復查之申請。原告不服復執前詞提起訴願，訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定，核無不合。原告訴訟意旨主張被繼承人贈與配偶甲○○之系爭不動產計價金額，因遺產贈與稅法於八十四年一月十五日修改生效日（原告誤生效日為十六日）後，應依土地公告現值及房屋評定價值計算，並非現金一一、四○○、○○○元，本案若以公告現值計算後，已無應納稅額，更無所處分之罰鍰等語。惟依據上述說明，原告此部分之主張，同無可採。
參、綜上所述，原告之主張並無可採，其訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 林 秋 華法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十一 日
法院書記官 蔡 騰 德