臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第二三八號
原 告 甲○○
乙○○○丙○○共 同訴訟代理人 黃振源 律師被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 丁○○訴訟代理人 己○○
戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十一年二月六日九○彰府法訴字第二一六○二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告等於民國（下同）八十三年十月、十二月間分別陸續將所有坐落彰化縣○○鄉○○○段五五七之八○、五五七之八三、五五七之八四（以上三筆土地為原告甲○○所有）、五五七之一五五、五五七之一五七、五五七之一六八、五五七之
一六九、五五七之一七一、五五七之一七二、五五七之一七三、五五七之一八一、五五七之一八三、五五七之一八四（以上十筆土地為原告乙○○○所有）、五五七之一五三、五五七之一七九、五五七之一八二地號（以上三筆土地為原告丙○○所有）等十六筆土地售予具農民身分之買受人江炎君，及同段五五七之一二三（甲○○所有）五五七之二○二至二○七、五五七之二二二、五五七之三一二、五五七之三一三、五九八之一、五九八之九、五九八之三一、一六二九、一六三○、一六四三、一六四四、一六五三、一六五五之一、一六五四之一、一六五
六、一六五八、一六五八之一、一六五八之二、一六六五之一、一六六六、一六
六八、一六六九、一六七二、一六七二之一、一六七二之二、一六七二之三、縣庄段九六四之六、九六四之十一地號（以上三十三筆土地為乙○○○所有）等三十四筆土地售予另一具農民身分之買受人賴棟樑，並經核准免徵土地增值稅在案，嗣江、賴二人於八十八年五月間將系爭土地售予楊文龍，因申報土地移轉現值逾新台幣（下同）二千萬元以上，被告爰依法追查購買農地或資金來源，發現系爭農地係第三人利用江、賴二人之農民身分所購買，乃補徵原免徵之土地增值稅計四七、六七○、四三八元（含甲○○應補徵一、七二六、○○七元、乙○○○應補徵四一、九三一、六二二元、丙○○應補徵四、○一二、八○九元）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈按二人以上於為訴訟標的之權利、義務或法律上利益，於事實上或法律上有同
一或同種類之原因者，得為共同訴訟人，一同起訴。行政訴訟法第三十七條第一項第三款定有明文。本件經查原告甲○○、乙○○○係基於同一原因事實、另一原告丙○○基於同種類事實上或法律上之原因，遭補徵土地增值稅，訴願機關亦援引訴願法第二十一條第一項、第七十八條規定，合併審議、合併決定。是本件原告依前揭行政訴訟法第三十七條第一項第三款規定，一同起訴，先此敘明。
⒉按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土
地增值稅。」土地稅法第二十八條前段定有明文。次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明文規定。本件經查前述系爭土地均為農業用地，於移轉時係作農業使用，移轉後迄今，仍作農業使用，為兩造所不爭執，堪認為真正。又依行為時土地法第三十條第一項前段規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，茲前述系爭之農地既經地政機關實質審查後，得移轉登記予承受人江炎君、賴棟樑二人，是該二人具有自耕能力，當無庸置疑，基此原告依法自可享有免徵土地增值稅之權益。
⒊依行為時土地法第三十條規定私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為
限，違反者，其所有權之移轉無效，而土地增值稅之課徵，依土地稅法第二十八條規定係於土地所有權移轉時課徵，從而農業用地移轉後發現，其承受人非從事農業之農民，因該所有權之移轉無效，乃屬自始無效及絕對無效，且依司法院大法官會議釋字第三七九號解釋意旨，其所有權之移轉登記，應予塗銷，似應不生課徵土地增值稅之問題，稅捐稽徵機關仍對之補徵土地增值稅，自屬無據。是被告、訴願機關所引述之財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函實有可議之處。
⒋據台灣省政府八十六年一月十三日八六府訴二字第一四四○○二號函財政部文
謂：「主旨：關於免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，稅捐機關即依貴部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋補徵出賣人原免徵土地增值稅。而出賣人輒不知登記名義之買受人係『人頭』。如對出賣人補稅，似乎未盡公平，亦造成出賣人之怨懟，該函釋規定是否妥適。建請參攷。說明：㈠略。㈡按土地買賣，雙方當事人就買賣標的與價金均合意訂立買賣契約，其交易即為成立，賣方無權亦無義務要求買方提供自有資金或資金來源證明，亦無權向金融機關調查其資金來源，且同一土地須繳納土地增值稅之售價較免徵土地增值稅售價為高，為一不須舉證事實，故當事人出售土地時既經原處分機關認符合法定免稅要件，事後原處分機關僅以其資金來源非自有，命其補納稅款，縱有貴部之解釋函為據，仍屬違反憲法第十九條人民依法納稅之規定，亦與大法官釋字第二一七號釋示有背。」再者，核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分。此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷之問題時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量。故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形者，自不得輕言撤銷該違法之行政處分。茲被告未斟酌其所屬機關之過失，以及原告對該違法行政處分之信賴，是否有不值得保護之情形，逕以撤銷原核定免徵土地增值稅之處分，是否符合前述撤銷違法授益處分之法理，非無疑義。
⒌訴願決定引述行政程序法第一百十九條規定：「受益人有下列各款情形之一者
，其信賴不值得保護：‧‧二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述作成行政處分者。‧‧。」惟查，訴願決定之理由中未見就原告申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定之有關要件「農業用地」、「依法作農業使用時」、「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」諸項，有何「提供不正確資料」、「為不完全陳述」致令該處分機關依此作成受益處分，已見其理由之不備。又訴願決定謂：「系爭農地申報時之移轉現值與訴願人甲○○受託於中區國稅局所供稱之金額相去甚遠，有關買受人為何、是否保存買賣契約等亦均以『時間久遠』諉稱不記得或未保存，惟被詢及八十一年間出售之土地，卻能即答買主為蕭樹生？諸此情節洵有違一般經驗法則，顯見原告對有關系爭農地買賣之重要事項均為虛妄不實之陳述。」令人不解的是原告八十九年才在中區國稅局為上開陳述，難道被告在八十三年為處分時即依此資料作成受益處分？是本件顯然原告亦無行政程序法第一百十九條所指信賴利益不值保護之情形。
⒍高雄高等行政法院九十一年度訴字第八六號判決理由謂：「於農地買賣之情形
，出賣人是否具備信賴保護之要件，而得主張依法免徵土地增值稅，首須視其是否對移轉承受人具備自耕能力證明有正當信賴，並進而為農地移轉行為；如於農地買賣中，不具自耕能力之買受人於債權契約已具體指定由具自耕能力之第三人受讓登記並繼續耕作，即應認具備信賴保護之要件。本件依上所述，事實上買賣關係固存在於訴外人林總公司、大聖公司與原告之間，然於彼等所訂立之買賣契約中已載明將系爭農地信託登記與訴外人蘇英隆，而訴外人蘇英隆具有自耕能力，且移轉後系爭農地確係繼續供蘇英隆作農業使用，則原告訂約之際，顯已注意及系爭農地承受人是否符合自耕農身分，至於林總公司、大聖公司與訴外人蘇英隆間之信託，內部法律關係是否有脫法行為，要非原告所得注意，則其依前述合法、有效契約將系爭農地移轉予具自耕能力之案外人蘇英隆，就該不動產移轉亦已向被告申報及請求准依上開土地稅法規定免徵土地增值稅，並經被告作成准予免徵授益行政處分在案；被告嗣後始以林總公司、大聖公司與訴外人蘇英隆間有利用農民買受農地之原告所不能注意之事實，向原告追徵原免繳之土地增值稅，則原告主張對被告之原免徵授益行政處分，有信賴保護原則適用，揆諸行政程序法規定及前開財政部函釋意旨，尚屬可採。況且依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為行為時同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。查本件系爭農地之承受人蘇英隆向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明：『確係繼續供作農業使用，如有虛偽不實或中途變更使用，因而有逃漏稅捐情事，願負法律責任。』在案，顯有繼續耕作之表示，且嗣後仍繼續作農業使用之事實，亦如前述。而原告於向被告申請農業用地免徵土地增值稅時，業已依規定提出訴外人蘇英隆之承諾書、自耕能力證明書，被告據此予以核准免徵土地增值稅，嗣被告縱查得林總公司、大聖公司與訴外人蘇英隆間有利用農民買受農地之情事，應不影響原土地所有權人申請免稅之權益，始符合公法上之誠實信用原則（最高行政法院八十八年度判字第三九二號判例參照）。」故本件原告應得援引信賴保護原則，被告之補徵處分顯然違法不當。
⒎依稅捐稽徵法第二十一條規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規
定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。查「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，為稅捐稽徵法第二十一條第二項後段明文規定。「本案○○地號三筆經核准依法免徵土地增值稅之農業用地，如經查明確於逾越稅捐稽徵法第二十一條第一項規定之核課期間後，始查獲申報時即不合土地稅法第三十九條之二規定免稅要件者，依上開規定，應不得再補徵原免徵之土地增值稅。」為財政部八十一年五月八日台財稅第000000000號函釋。本件經查被告逾五年期間始發單補徵，顯違法不當。又若被告主張原告有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅者」，就此主張被告實負有舉證責任，然迄今被告均未舉證實之，其所引述相關法院之判決內容，充其量僅能說明買受人之資金係由他人所提供，尚不能證明原告有「明知」或「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」。
⒏依照行政院秘書長七十四年五月十六日台財第八八一六號規定函：⑴稅捐稽徵
機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第二十一條第一項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第二項規定，即不得再補稅處罰。⑵土地增值稅之稽徵程序，依土地稅法第四十九條規定，於申請所有權變更或設定典權登記時，主管地政機關於收到申請書後，註明該土地之公告現值及審核結果，移送主管稽徵機關，主管稽徵機關於收件之日起十日（現行法改為七日）內核定應納之土地增值稅額，並填發稅單送達納稅義務人。是其核課須以土地移轉或設定典權之登記為準，徵諸平均地權條例第三十六條第一項：「土地增值稅之徵收‧‧‧於土地所有權移轉或設定典權時行之。」其理益明。從而，主管稽徵機關並無調查有無土地所有權移轉或設定典權之約定而逕行課徵增值稅之職權。故增值稅之核課期間，通常應自主管地政機關移送主管稽徵機關收件之日起算。若未申請移轉或設定典權登記，縱有移轉或設定典權之契約，尚不發生核課期間問題，被告補徵土地增值稅並無法律依據。
⒐綜上所陳，原告之請求顯有理由，請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按土地稅法第五條規定：「土地增值稅之納稅義務人：一、土地為有償移轉者
，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。‧‧‧前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋（八十八年版土地稅法令彙編第二七三頁）：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。‧‧‧如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」、八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋（同法令彙編第二七七頁）：「‧‧‧如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅。」。另按稅捐稽徵法第二十一條第一項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、稅捐稽徵法第二十二條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」、又行政程序法第一百十九條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」⒉查原告等於八十三年十月、十二月間分別陸續將前開所○○○鄉○○○段五五
七之八○地號等五十筆農地售予江炎君及賴棟樑等二人，並申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，前經被告依所附資料審核後，核准免徵土地增值稅在案。嗣江炎君及賴棟樑等二人於八十八年五月三日將系爭農地售予楊文龍，因申報土地現值逾二千萬元以上，被告依財政部八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函暨八十四年五月九日台財稅字第八四一六二二○七三號函規定追查購買農地資金來源，發現系爭農地係第三人利用江、賴之農民身分購買，爰依規定補徵原免徵土地增值稅。
⒊查前開臺灣板橋地方法院九十年度訴字第四八二號刑事判決書內載明：「本件
彰化縣芬園鄉之土地實係由被告伍澤元購買」，又依江炎君及賴棟樑於財政部台灣省中區國稅局談話筆錄中，亦坦承系爭農地實由鼎鴻海洋開發企業股份有限公司（負責人：吳開南）（以下簡稱鼎鴻公司）集資購買，渠僅繳款一百萬元以下，乃因渠具有自耕農民身分，故將土地過戶予渠等名下。是系爭農地實係第三人利用農民身分名義購買，已臻明確。核與土地稅法第三十九條之二第一項，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定有違，自無免徵土地增值稅之適用，原處分依規定補徵原免徵土地增值稅，並無違誤。
⒋又系爭農地於申報時之移轉現值計九七、二九六、三九六元（含甲○○之三、
五二三、五七三元、乙○○○之八五、五七七、一○九元、丙○○之八、一九
五、七一四元）與原告甲○○受託於中區國稅局談話筆錄中所供稱收取之金額（該筆錄中申稱甲○○收取約一、兩百萬元、乙○○○收取價金約三、一○○萬元、丙○○收取約二五○萬元）相去甚遠，另問及買受人為何、是否保存買賣契約等亦均以「時間久遠」諉稱不記得或未保存，惟被詢及八十一年間出售之土地，卻能即答買主為蕭樹生，諸此情節洵有違一般經驗法則。又前開判決書亦明載：「有關本件購買彰化縣芬園鄉土地之資金來源，據證人及上開土地地主甲○○於‧‧‧之證述及其提供之買方支付價金資料，得知除訂金二千萬元及第一期款‧‧‧是以證人伍英世‧‧‧開立之支票支付外，第二期款‧‧；係由第三人楊文化‧‧‧開立支票支付、第三期款‧‧；亦由第三人楊文化以‧‧‧支票支付、第四期款亦由第三人楊文化以‧‧‧開立支票支付；‧‧再上開土地買受後，係由第三人黃哲諒找具有自耕農身分之江炎君及賴棟樑為登記名義人等事實，亦據證人江炎君及賴棟樑於本院審理時證述綦詳‧‧。」。可知系爭農地之買賣，係由伍英世、楊文化分別開立支票交付原告甲○○，以支付訂金、第一期款及第二、三、四期款，八十一年間完成買賣行為在先，再於八十三年間以江、賴二人之農民身分為名義，移轉登記在後，足證原告等於實際出售系爭農地時即明知真正買受人為不具農民身分之第三人，而事後仍配合第三人以江、賴二人為買受人申報土地現值，且事後對有關系爭農地買賣之重要事項為虛妄不實之陳述，且有所隱瞞，自難謂無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，核課期間應為七年，是所訴核無足採，原處分應予維持。
⒌另原告稱當事人申報出售土地時既經核准免稅，事後僅以資金來源非自有，命
其補稅，違反憲法第十九條人民及司法院大法官會議釋字第二一七號解釋，再依土地稅法第二十八條規定，土地所有權移轉後發現，其承受人非從事農業之農民，依司法院釋字第三七九號大法官會議解釋意旨，其所有權之移轉登記，應予塗銷，似不應生課徵土地增值稅之問題等節，查原告等於八十一年間實際出售系爭農地收取價金時，已明知實際買受人為不具農民身分之第三人，事後於八十三年間仍配合第三人以江、賴二人之農民身分為名義，申報移轉登記，足證原告對於土地稅法第三十九條之二所規定「移轉予自行耕作之農民」之要件，已有應履行而不履行及應注意而不注意其負之義務的過失，其未履行「移轉予自行耕作之農民」之規定，其信賴自不值得保護，即不符合土地稅法第三十九條之一第二項免徵土地增值稅之規定，事證明確，依前揭財政部函釋規定：如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無土地稅法第三十九條之一第二項免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。本案系爭農地移轉不符免徵土地增值稅規定，則原告即應依法納稅，故本案符合憲法第十九條規定，亦與司法院大法官會議釋字第二一七號解釋不相牴觸，又司法院大法官會議釋字第三七九號解釋，係指私有農地所有權移轉登記後，經查明承受人不具備自耕能力而撤銷該自耕能力證明書時，原登記機關得撤銷其所有權移轉登記，與本案案情不同，自難比附援引，併予敘明。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十九條之二第一項所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵免徵稅額。‧‧如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」亦經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋在案，此項函釋係就土地稅法第三十九條之二第一項規定之立法意旨，闡明法律之真意，其與母法並無牴觸，復與公平原則無違，自得予以援用。
二、本件原告等於八十三年十月、十二月間分別陸續將所有坐落彰化縣○○鄉○○○段五五七之八○地號等五十筆土地售予訴外人江炎君及賴棟樑二人，經核准免徵土地增值稅在案。嗣江、賴二人於八十八年五月間將系爭農地售予楊文龍，因申報土地移轉現值逾二千萬元以上，被告依財政部八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函暨八十四年五月九日台財稅字第八四一六二二○七三號函規定追查購買農地資金來源，發現系爭農地係第三人利用江、賴之農民身分所購買，乃補徵原免徵土地增值稅。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。
三、經查，訴外人伍澤元因辦理八里污水處理廠蛋形消化槽工程，與訴外人吳開南（即鼎台企業集團及鼎鴻公司負責人）等人共同舞弊，浮編預算、綁標、圍標，由鼎台企業集團旗下之嘉成營造股份有限公司得標，吳開南即將舞弊所得之部分款項匯入伍澤元堂兄伍英世之帳戶內，伍澤元將所得款項作為投資購買系爭土地及訴外共一百十二筆土地之部分資金，因系爭土地均為農地，乃由訴外人黃哲諒介紹，以具有自耕農身分之賴棟樑、江炎君為登記名義人，伍澤元因之被判處有期徒刑十二年，褫奪公權六年等情，臺灣板橋地方法院八十六年度訴字第一二一號判決記載甚詳，有該判決附本院卷可稽。原告甲○○於上開案件到庭結證稱：「（當時來洽購土地之人）主要是楊文化，我知道對方還有很多人，我有見過伍英士（應為『世』字）兩次。」證人伍英世於該案作證稱；八十一年六月間吳開南曾委託渠購買彰化縣芬園鄉之土地（含系爭土地），價金好幾億元，吳開南匯入其戶頭，以其支票付第一期款，再由吳開南找人頭登記為所有權人等情，有各該筆錄影本附本院卷可稽。至於系爭土地之資金來源，上開板橋地方法院八十六年度訴字第一二一號判決附表三記載甚詳，分別有前開八里污水處理廠工程款、鼎台企業集團旗下各公司匯出款，均非賴棟樑、江炎君之資金甚明。又依賴棟樑、江炎君於財政部台灣省中區國稅局談話筆錄中，陳稱渠等於八十四年間經由黃哲諒之介紹，與鼎鴻公司負責人吳開南洽談購地開發遊樂區，系爭農地實由鼎鴻公司出資購買，渠僅投資一小部分（繳款一百萬元以下），乃因渠具有自耕農民身分，故將土地過戶予渠等名下。嗣渠等於八十八間出售土地與訴外人楊文龍後，分別接受被告訪談時亦均陳稱：系爭土地曾提供鼎鴻公司抵押借款，出售予楊文龍及過戶之事宜均委由吳開南代辦，渠等均不知買賣價金若干？亦未收受任何價款，有關稅金、土地等任何費用均與渠等無關各情，益見賴棟樑、江炎君並非真正之買受人。上開板橋地方法院八十六年度訴字第一二一號伍澤元等貪污案件雖尚未確定，惟依上開證人證述及資金匯寄等證據，本件買賣無論實際出資買受人是伍澤元或吳開南抑鼎台企業集團，可確定者渠等均無自耕能力，是系爭農地實係第三人利用農民賴棟樑、江炎君之名義購買，已臻明確。依實質課稅原則，系爭農地之實質移轉關係，核與土地稅法第三十九條之二第一項規定：移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定有違，自無免徵土地增值稅之適用，原處分依規定補徵原免徵土地增值稅，並無違誤。
四、原告雖主張：系爭農地迄今仍作農業使用，且賴棟樑、江炎君均有自耕能力，當初係經地政機關及被告審查無誤，始准予移轉登記並免徵土地增值稅；又依照行政院秘書長七十四年五月十六日台財第八八一六號函規定，土地增值稅之核定悉應以土地移轉登記為準，被告無權就登記以外之所有權移轉之約定，逕行調查課徵土地增值稅；另原告於出賣土地時，無權亦無義務要求買方提供自有資金或資金來源證明，被告僅以買受人資金來源非自有，即命補納稅款，核與憲法第十九條之規定、司法院釋字第二一七號解釋及信賴保護原則違背云云。惟查被告係土地增值稅之主管稽稽徵機關，自得實質審查原告等是否符合免徵土地增值稅之要件，原告等認被告無權調查核課，顯不足採。次查賴棟樑、江炎君僅係人頭，並非系爭農地之實際買受人，亦非真正享有土地所有權之人均如前述，則依實質課稅原則，原告等出賣農地予無自耕能力之人自不能免土地增值稅。又原告等既以其農地移轉予自耕農為由申請免徵土地增值稅，則渠等對於實際承受人係何人？其是否具備自耕農身分自應予以查明確認。次查，本件原告等出售土地於八十一年間即已取得定金及四期之價款計五億餘元，業經上開板橋地方法院八十六年度訴字第一二一號判決認定綦詳，製有彰化縣○○鄉○○○段土地之資金來源表（即該判決附表三），附本案卷可稽，可見本件買賣契約於八十一年間即已訂立，卻而遲至八十三年間始分別先後移轉予賴棟樑、江炎君，此由財政部中區國稅局九十年三月二日中區國稅密字第○九○○○一○九四一號函所附附表（內載系爭土地依謄本所載之資料）可資明瞭。本件既於八十一年間完成買賣行為在先，至八十三年間始覓妥賴、江二農民為登記名義人，移轉登記在後，足證原告於實際出售系爭農地時即明知真正買受人非賴、江二人，乃不具農民身分之第三人。此一事實核與「買受人之資金來源非自有」之情況有別，原處分依實質課稅原則補徵原告稅款，亦與憲法第十九條人民有依法律納稅義務之規定及司法院釋字第二一七號關於租稅法律主義之解釋無違。另按受益人對於重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成處分者，其信賴不值得保護，行政程序法第一百十九條第二款定有明文。本件原告明知實際買受人不具自耕能力，係利用賴棟樑、江炎君二人之農民身分登記，卻於土地增值稅（土地現值）申報書上虛偽填報買受人為賴棟樑或江炎君，申請依土地稅法第三十九條之二規定免繳土地增值稅，核其所為即係對於重要之事項提供不正確之資料，致被告依書面審查而錯誤作成免土地增值稅之處分，依前開規定原告等之其信賴即不應受保護。從而，原告主張本件有信賴保護原則之適用乙節，亦無可採取。
五、原告又主張依行為時土地法第三十條規定及司法院釋字第三七九號解釋意旨，農地之承受人非從事農業之農民者，其所有權之移轉無效，應塗銷登記，不生課徵土地增值稅之問題，並認財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋意旨有可議之處，被告及訴願機關據以補徵土地增值稅均屬無據云云。惟按課稅基礎的法律行為無效，惟當事人仍使該法律行為之經濟效果發生，並維持其存在者，基於實質課稅原則，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之（陳清秀著稅法總論初版第二四五頁、最高行政法院八十二年九月份庭長、評事聯席會議決議參照）。本件對原告並無信賴保護原則之適用已如前述，而原告及系爭土地之實際買受人等以脫法行為，利用有農民身分之人頭登記為所有權人，嗣並已再移轉予第三人楊文龍，顯然原告等買賣雙方主觀上意欲其所有權移轉之效果發生並維持其存在，依前開說明，其土地增值稅仍應予課徵，被告於嗣後發現實情後予以補徵稅款經核並無違誤，首揭財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋意旨，亦核與前開說明相符，原告此部分主張非可採取。
至原告所引高雄高等行政法院九十一年度訴字第八六號判決，核其案情與本件並不全然相同，非可逕行比附援引；另其所引最高行政法院八十八年度判字第三九二號判例，係農地承受人嗣後不繼續耕作之情形，本件案情亦與之有別，並無援用之餘地。
六、原告另主張被告僅能證明買受人之資金係由他人所提供，尚不能證明原告有「明知」或「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之情事，被告逾五年始發單補徵稅款，已逾法定核課期間云云。按稅捐稽徵法第二十一條第一項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧三、故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」經查，原告於實際出售系爭農地時，即明知真正買受人為不具農民身分之第三人，而事後仍配合該第三人以江、賴二人為買受人申報土地現值，均如前述，而事後於被告進行調查時，原告兼受任人甲○○對有關系爭農地買賣之重要事項或為虛妄不實之陳述（如關於買賣價金之數額陳稱各原告分別取得一、二百萬至三千一百萬元，與前開刑事判決所載總價金數億元相差甚鉅），或予以隱瞞，有談話筆錄附原處分卷（第八十二頁至第九十頁）可按，益見原告於申報之時即已明知實情而故為不實之申報，自難謂無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，核課期間應為七年。關於土地增值稅之核課期間，其起算點應以土地移轉登記為準，本件原告等各筆土地移轉予賴、江二人均在八十三年十月以後，有被告製作之附表附本院卷可考，而本件係九十年五月間發間補徵土地增值稅，亦有繳款書影本附原處分卷足稽，尚未逾七年之核課期間，原告訴稱已逾法定核課期間乙節亦無足取。
七、綜上所述，本件原處分補徵原告土地增值稅並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告求予撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一款前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日
法院書記官 蔡逸媚