臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第二三○號
原 告 順天建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○ 會計師住台中市○○○路○○○號八樓之一被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服臺中市政府中華民國九十一年二月四日府行訴字第○九一○○一八一九九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告於民國八十八年度與十八位地主合建分屋，惟未於房屋使用執照核發日（八十八年六月二十三日）起三日內開立統一發票予地主，金額新台幣（下同）一一一、八六九、○七九元，經被告於八十八年八月十九日查獲，以違反統一發票使用辦法第十二條規定，依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰五、五九
三、四五四元，原告不服，申請復查結果，扣除其中二位地主所分得之房屋，銷售額為一○八、四九一、八二七元，變更應處罰鍰為五、四二四、五九一元。原告仍不服，提起訴願遭駁回，乃提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴及補充意旨略以：
一、本件原告所營建「順天中來」之房屋係綜合商業大樓，一樓及二樓為店舖，均係地主所分得，原告實際並未分得店舖，所銷售者為套房，且截至九十一年三月止亦尚未銷售，無市價可供參考，兩者屬不同商品，其銷售價格差距懸殊，無法以套房之售價作為店舖之市價，亦無法以未實際成交價格，作為時價供參考，故應適用財政部七十五年三月一日臺財稅第0000000號函：「稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定現值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票。」之意旨，因原告取得使用執照時，房屋評定現值尚未經台中市稅捐稽徵處核定，而取得使用執照至核定房屋評定現值之間，一般正常作業至少費時一個月以上，於此期間，因無市價可參考，房屋評定現值又未知致在未能取得正確價格之情形下，無法確定應開立發票之金額。況且，依「交換」之意旨，係指取得所有權，而取得使用執照尚未經過建物總登記，未能取得建築改良物在法律上之絕對效力，且就民法第七五八條規範而言，應不能視為已取得所有權，而須開立發票。被告於八十八年七月二十九日才核發房屋評定現值，卻要原告須於八十八年六月二十三日取得使用執照後三日內開立發票，衡諸上情，豈非強人所難？原告於市價不可知，俟房屋評定現值一核定，立即開立發票，應不構成遲開或補開發票，無稅捐稽徵法第四十四條行為罰之適用。
二、本件系爭合建分屋房地互易之標的係為原告負責出資建築完成之「順天中來」大廈，以民法第七百五十八條、第六十六條第一項規定及最高法院八十五年台上字第二四七號判決意旨，對建物產權以登記始生效力，而未辦理建物第一次所有權登記以前房屋所有權屬於「出資」興建之原始建築人，亦即原告。其形式上將地主列名為起造人，該房地互易之所有權登記完成前，原告仍得依土地法第五十九條之規定，於建物第一次所有權登記公告期間提出異議，地主於取得使用執照時尚非當然原始取得建物之所有權，僅係法令上形式上推定為所有權人，故於取得使用執照時，尚非所有權業經移轉，與營業稅法第三條規定對銷售貨物之定義為將所有權移轉予他人時之認定標準不符。既取得使用執照時，地主仍未取得建物所有權，故此時尚無需依營業稅法第三十二條之規定開立統一發票予地主。則被告逕認應依財政部八十四年五月二十四日臺財稅第000000000號函釋意旨，於使用執照核發日起三日內開立發票，係有違營業稅法第三十二條規定之精神。另按使用執照之核發單位係台中市政府公務局，核定房屋評定現值者係被告所職，均係台中市政府之管轄單位，被告因其內部作業時間不一致，致原告無法取得正確之價格，以開立合建分屋交換土地房屋之發票。如此同為台中市政府之所轄機關，各自為政其產生不利之結果，卻要原告承擔，如何令人甘服？
三、原告委託黃雅慧君於八十八年八月二十七日依法至臺中市稅捐稽徵處備詢說明。該通知函要求攜帶八十八年度帳簿憑證，因八十八年七、八月份之統一發票尚有置於各營業處所要隨時依法開立，故並未一同攜帶至稅捐處。原告已於八十八年七月三十一日開立發票ＷZ000000000，金額一一七、四六二、五三三元，僅只因公司會計請喪假，代理人不察，重複開立八十八年八月二十五日ＷＨ00000000之同金額統一發票，事後發現已即為辦理作廢。所開立八十八年七月三十一日發票號碼反較八十八年八月二十五日發票號碼為後，實係兩本不同發票，分別保存於不同會計小姐，故而產生重複開立之情形，此亦係新制發票改二個月為一期所造成，且該本發票其開立日期並無前後日期倒壓之情形，實係分別開立各該月份發票之用，只因開立八月份那本發票號碼恰好較開立七月份那本為前。被告於八十八年八月十九日開始調查，惟原告已於被告發文函查之前，於八十八年七月三十一日開立發票，因未屆申報期限而於八十八年九月九日申報，應適用財政部八十六年五月十四日台財稅第000000000號函釋意旨，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免按同法第四十四條規定處罰。
四、原告於八十八年五、六月份期所申報營業稅係為留抵稅額為一五、五○六、七五七元，七、八月申報留抵稅額為一一、○九七、三三八元，均大於系爭應開立合建分屋發票金額一一一、八六九、○七九元之營業稅額五、五九三、四五四元。原告已依法於可確知應開立發票日期前開立發票，並於規定時間內申報，申報該其（八十八年七－八月）及其前期均有大於該筆銷售額之稅額，已如上述，故原告並未構成逃漏之行為，而被告逕以礙難執行之函令予以裁罰，實難令人信服。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告興建「順天中來」房屋工程係採與地主合建分屋方式，由原告與十八位地主中之十六位（黃國選、黃國平除外）為起造人，依財政部八十四年五月二十四日臺財稅第000000000號函核釋：「地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票」，而系爭房屋使用執照核發日為八十八年六月二十三日，原告與謝桂發等十六位地主間之合建分屋，依法即應於房屋使用執照核發日三日內開立統一發票，惟據原告之受託人黃雅慧八十八年八月二十七日於被告談話筆錄內容中，足證原告並未在使用執照核發日起三日內開立統一發票，而係遲至本案調查基準日八十八年八月十九日之後始補開。
二、雖原告於八十八年九月十日申請核備作廢八十八年八月二十五日開立之發票，聲稱系爭換出之房屋原告於八十八年七月三十一日開立發票ＷZ000000000，金額一一七、四六二、五三三元，只因公司會計請假，代理人不察，重複開立八十八年八月二十五日ＷＨ00000000之同金額統一發票。惟按原告八十八年八月二十五日開立發票號碼在前，八十八年七月三十一日開立之發票號碼在後，且原告之受託人對何以遲至八十八年八月二十五日始開立統一發票有詳細說明。（雖該理由不足為得以遲開之憑藉。）茲因本案於調查筆錄完成時，未屆八十八年七－八月營業稅申報期限，原告迅就尚有之當期空白發票再予開立，故出現開立日期在前而發票號碼在後之情形，證諸前開筆錄所言，所稱其於本案調查基準日前業已於八十八年七月三十一日開立發票，不足採信。再者，系爭房屋開立統一發票時間，不問是八十八年七月三十一日或八十八年八月二十五日，均已超過房屋使用執照核發日三天期限，應屬補開；就補開之發票，原告未能就該筆銷售額於調查基準日前補報，其屬違法殆無疑義。原告未依規定開立發票時限開立發票，又未於調查基準日前補開、補報，惟因尚有大於系爭稅額之累積留底稅額，可免處漏稅罰，爰依稅捐稽徵法第四十四條規定科以行為罰，處罰鍰五、
五九三、四五四元，並無不合。
三、至原告主張未於使用執照核發日起三日內開立發票，係因當時無時價可供參考，殆被告於八十八年七月二十九日核發房屋評定現值，即於三日內（八十八年七月三十一日）開立發票乙節，按財政部七十五年三月一日臺財稅第0000000號函主旨：依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額。應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。而就前引筆錄中顯見在房屋使用執照核發日，原告已大量銷售「順天中來」房屋，原告本身之售價即構成所謂的市場價格，豈得以無市場銷售價格參考為推託，再者，原告著手合建之初理應對於房地之成本、市價有所計算及評估，否則如何完成以屋易地之交易？。至該函釋說明：「．．．稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定現值與土地公告現值，兩者從高認定。．．．」此乃為讓稽徵機關在查核時，若未查得時價，也能對營業人有無逃漏之判斷，有一客觀之標準可資參考。至原告開立發票金額、時點仍應回歸財政部七十五年三月一日臺財稅第0000000號函及八十四年五月二十四日臺財稅第000000000號函釋規定辦理開立。
四、依營業稅法第三條第一項、民法第三百四十五條、第三百九十八條規定，原告與地主訂立交換契約時，買賣即已成立，並不問物權是否已辦登記。至原告所舉民法第七百五十八條者，乃界定判認物權歸屬之要件，與該物銷售成立與否係屬二事。是原告有以「交換」方式銷售房屋予地主殆無疑義，自應依營業稅法第三十二條第三項規定訂定之統一發票使用辦法第十二條規定辦理開立統一發票。另基於房屋建造完成後依土地登記規則並無強制辦理房屋所有權登記之規定。且房屋建造完成後應由起造人申領使用執照，非經領照不得接水電或申領營業登記及使用，是房屋領得使用執照日即為房屋建造完成日。故財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號解釋，認應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。而本件房屋起造人自始即為地主，殆八十八年六月二十三日，互易標的就已核發使用執照，且因當日系爭房屋之實體已存在，是以當日為換出日亦無違營業稅法第三十二條第一項訂定「營業人開立銷售憑證時限表」之規定。另民事判決之既判力僅具個案拘束力，被告非其當事人，自不受原告所引民事判決之拘束，併此陳明。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應就其未給與憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，為稅捐稽徵法第四十四條所明定。又財政部八十四年五月二十四日臺財稅第000000000號函釋：「地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。」。
二、本件原告訴稱：系爭房屋原告於八十八年六月二十三日取得使用執照，當時並無明顯之時價可供參考，地主所分得之房屋為店舖，原告實際並未分得店舖，所銷售者為套房，無法以未實際成交價格作為時價供參考，故應適用財政部七十五年三月一日臺財稅第0000000號函釋意旨，以房屋評定現值與土地公告現值，按較高之價格等額對開發票。而原告取得使用執照時，房屋評定現值尚未經台中市稅捐稽徵處核定，無法確定應開立發票之金額。台中市稅捐稽徵處於八十八年七月二十九日才核發房屋評定現值，原告已於八十八年七月三十一日開立發票WZ000000000，金額一一七、四六二、五三三元，於規定時間內申報，應不構成遲開或補開發票，無稅捐稽徵法第四十四條行為罰之適用，又原告已申報該八十八年七－八月營業稅，該期及前期均有大於該筆銷售額之稅額，亦未構成逃漏之行為，再系爭合建分屋房地互易之標的，依民法第七百五十八條、第六十六條第一項規定及最高法院八十五年台上字第二四七號判決意旨，對建物產權以登記始生效力，該房屋形式上雖將地主列名為起造人，然房地互易之所有權登記完成前，原告仍得依土地法第五十九條之規定，於建物第一次所有權登記公告期間提出異議，地主於取得使用執照時尚非當然原始取得建物之所有權，與營業稅法第三條規定對銷售貨物之定義為將所有權移轉予他人時之認定標準不符，此時尚無需依同法第三十二條之規定開立統一發票予地主，被告逕認應依財政部八十四年五月二十四日臺財稅第000000000號函釋意旨，於使用執照核發日起三日內開立發票，係有違營業稅法第三十二條規定之精神等云。
三、經查，本件原告於八十四年間興建「順天中來」房屋工程，係採與地主合建分屋方式，由原告與十八位地主中之十六位（黃國選、黃國平除外）為起造人，系爭房屋於八十八年六月二十三日取得使用執照，此為兩造所不爭。按依私法上之定性，建商與地主合建屋，屬互易契約，為二個買賣契約對立與聯立，雙方各將自己之物品銷售予他方，是此物品自各有其對價，而依市場之供需特性，其銷售額自可以貨幣呈現，況本件原告與地主合建分屋，原告所提供予地主之對價係房屋，而依現今房屋市場交易型態，房屋仍為商品之一種，自有其市價可尋，是本件原告與地主所合建之房屋，地主所分得之房屋樓層雖為店舖，原告所銷售之樓層為套房，原告雖無法以未實際成交價格作為時價供參考，仍可依當時市○○○○○段、建材或其他影響價格之因素等，綜合予以計算市價，作為其銷售房屋予地主（互易契約其中之對價）之價格。至原告所引財政部七十五年三月一日臺財稅第0000000號函：「稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定現值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票。」之意旨，此乃稽徵機關在查核時，若未查得合建分屋之房屋時價，對於營業人所銷售房屋之價格，有一客觀之標準可資參考，非謂建商對於其與地主合建房屋，地主所分得之房屋，其時價均應以稅捐機關所評定之房屋現值為憑，是原告主張本件其分予地主之系爭房屋，因無市價可查，須俟被告於八十八年七月二十九日核發該房屋之評定現值，方得以該現值為正確交易價格，為開立發票之基礎，自無可採。
四、次按租稅法所重視者，乃在於表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，是在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，而應就實質上經濟上利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，又行政機關依據國家課稅權而為之課稅行為，係為公法上之行為，究與私法上之行為未盡相同，亦即其另有其課稅上必須遵守之原則存在。是首開財政部八十四年五月二十四日臺財稅第000000000號函釋：「地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人．．．其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票」意旨，雖地主與建商合建房屋，以地主或建方為起造人，依民法物權編關於不動產所有權之規定，取得房屋使用執照核發日並非房屋所有權取得日，惟依上所述，建商與地主合建屋，屬互易契約，建商負將互易契約所約定之房屋所有權移轉於地主之義務，而此義務於訂立該互易契約時即已成立，即建商所銷售之標的係房屋，是財政部上開函釋，以房屋使用執照核發日為房屋換出日，此時原告即建商依其與地主所訂立之互易契約應移轉所有權之房屋已建築完成，依此經濟事實，原告之銷售房屋之交易行為業已成立，原告應於三日內開立統一發票，並無違行為時營業稅法（該法於九十年一月一日修訂施行為加值型及非加值型營業稅法）第三條及第三十二條分別就關於銷售貨物及開立統一發票定義之規定，如依原告所主張貨物須出賣人銷售之貨物，均須以民法上之規定，所有權移轉予買方後，賣方才有開立統一發票之義務，則分期付款購物或價金分數階段給付之鉅額交易，及國際貿易上之信用狀交易，買賣雙方交易已成立，由賣方先交付價金，依各交易型態及貨品送運、產權登記情形，有時買方尚未取得買賣標的之所有權，此時謂賣方尚無銷售行為而無開立統一發票之義務，自有違行為時營業稅法第三條、第三十二條及統一發票使用辦法第十二條之規定，是原告此部分之主張，難認有據。
五、復按稅法上關於行為罰與漏稅罰屬不同之處罰範疇，二者構成要件不同，本件原告未於系爭房屋使用執照核發日起三日內開立統一發票，係違反稅捐稽徵法第四十四條規定，營利事業依規定應給與他人憑證而未給與，屬行為罰，是原告因未依規定開立發票時限開立發票，縱使其於本件調查基準日有大於系爭稅額之累積留底稅額，此為其可免處漏稅罰之問題，與依稅捐稽徵法第四十四條規定科以行為罰之要件無涉，是原告主張其既未漏稅，被告不得再依該規定予以處罰乙節，亦屬無據。
六、綜上所陳，本件被告以原告為建商，未於系爭房屋使用執照核發日起三日內開立統一發票，又因原告未依時價開立統一發票，依財政部七十五年三月一日臺財稅第0000000號函釋意旨，以合建分屋之銷售額，按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，取其從高土地公告現值一○八、四九一、八二七元，依首開規定及財政部函釋意旨，處罰鍰為五、四二四、五九一元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，其訴應予駁回。至原告關於系爭房屋之發票係於八十八年七月三十一日或於同年八月二十五日所開立，均屬未於系爭房屋使用執照核發日起三日內開立之情形，於本件判決結果不生影響，爰對此部分不再論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 廿四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 廿四 日
法院書記官 詹 靜 宜