臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第二四○號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月五日台財訴字第○九一一三五○八九七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之母張周分英於民國（下同）八十八年四月五日死亡，繼承人於八十八年六月二十三日辦理遺產稅申報，列報遺產中坐落南投縣○○鎮○○段○○○○號土地為仍繼續供農業使用之農業用地，經被告所屬黎明稽徵所查核屬實，而核准將系爭土地之公告現值自遺產總額中扣除，並依規定列管五年，核定遺產總額為新台幣（下同）一九、五八三、六九三元，遺產淨額零元，應納稅額為零元，嗣因原核定免徵遺產稅之農業用地，經南投縣稅捐稽徵處於八十九年六月十九日通報該土地已辦理移轉，繼承人繼續經營農業使用不滿五年，被告初查乃據以重新核定遺產總額為一九、五八三、六九三元，遺產淨額一○、三八三、六九三元，追繳應納遺產稅額一、四四二、七六○元，原告不服，主張移轉部分為系爭土地持分三分之一，卻被追繳農地全數，有違比例原則云云。申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，遺產中作農業使用之農業用地及
其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值全數，但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。查上述限制並未強調不得贈與配偶，但系爭農地南投縣○○鎮○○段第三二三號由夫妻兩人共同繼續農業經營生產，並無出售他人，而自己妻子將來為原告之合法繼承人，尚無違背農地細分及禁止之立法精神，亦不妨害社會秩序公共利益，而上開農地亦未出售有償移轉給予他人，原告與配偶並且共同耕作無放棄或廢耕，繼續經營農業生產共同為農作物生產收益，於法並無不合，應受法律憲法保障，亦是正常理由。
⒉該繼承農業用地，係由合法繼承人三人共同繼承，繼續農業生產，並經繼承人
三人共同協議各依其分配部分分管分耕，此有農地分管分耕協議書及土地登記謄本可資佐證，而該農業用地，原告持分三分之一贈與自己配偶，由妻一家人共同耕作繼續經營農業生產，並無出售他人，而遭處罰全數，而該農地繼承後法令規定可得分割為單獨所有，顯然違反法律比例原則，確有欠公平合理，被告明顯違法。
⒊該農地原告持分三分之一贈與時，需先向財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所
申報贈與稅，當時應表明移轉受限警告，南投稅捐處八十九年六月十九日投稅財字第三五○四九號函通報，延至登記完竣後，據以補徵追繳遺產稅全數，當時申報贈與時通知，原告可選擇撤銷贈與，國稅局事先應知，故意不予通知，實有不服。
⒋查該農地係贈與同一家族之原告配偶，夫妻共同耕作，只是管理之便，符合農
地繼續經營農業生產，尚無廢耕或出售他人，另未辦理過戶前，需申報贈與稅，並經國稅局開具贈與稅免稅證明書後，始得過戶，國稅局理應知道通知原告，故意拖延查報，應負起行政疏失責任，違反社會常態，致遭處罰，此完全不能歸原告負責，確有審酌之必要，政府應體恤受災區生活困境，舉債納稅顯有困難，而原告均奉公守法，善良百姓，其受限條文並未註明有贈與限制，一般百姓難理解，國稅局只顧利益自行解釋，依法無據，實有不服。
㈡被告答辯之理由：
⒈本件被繼承人張周分英於八十八年四月五日死亡，繼承人等依法申報遺產稅，
並主張遺產中坐落南投縣○○鎮○○段○○○○號土地（面積五、一六九平方公尺，持分全）為仍繼續供農業使用之農業用地，經被告所屬黎明稽徵所核准將系爭土地之公告現值自遺產總額中扣除，並依規定列管五年，而核定遺產總額為一九、五八三、六九三元，遺產淨額零元，應納稅額為零元。嗣經南投縣稅捐稽徵處八十九年六月十九日八九投稅財字第三五○四九號函通報該地號農地已辦理移轉，被告所屬黎明稽徵所乃據以補徵被繼承人張周分英遺產稅，重新核定遺產總額一九、五八三、六九三元，遺產淨額一○、三八三、六九三元，追繳應納稅額一、四四二、七六○元。復查時原告主張系爭坐○○○鎮○○段○○○○號農地之繼承人有張富龍、張富益及甲○○等三人，並各繼承持分三分之一。其中僅甲○○之持分移轉予其配偶，而其配偶將來亦為原告之繼承人。又所移轉部分為系爭土地持分三分之一，此有農地分管分耕協議書及土地登記簿謄本可證，卻被追繳農地全數，有違比例原則云云。查免徵遺產稅之農業用地如於五年列管期間移轉時，應補徵原免徵之遺產稅，此有財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號函所明釋可稽。又原告雖主張所移轉之對象亦為原告將來之繼承人，惟查本件原告所移轉對象係為其配偶，非本案被繼承人張周分英之繼承人，則依首揭函釋規定既非移轉於同一順序之繼承人，自應追繳原應納遺產稅。至原告主張系爭土地僅持分三分之一，並有分管分耕協議書及土地登記謄本可證，惟查該分管分耕協議書並未經法院公證，又依現行遺產及贈與稅法及相關函釋規定尚無一筆（宗）土地中有部分未繼續經營農業生產，得僅追繳該未作農業使用部分之應納稅額之規定。是以本件雖僅移轉系爭土地持分三分之一，揆諸前揭規定仍應全數追繳，復查及訴願併予維持並無不合。
⒉原告主張系爭農地由繼承人等三人共同協議，各依其分配部分分管分耕，此有
分耕協議書及土地登記謄本可證。原告將自己持分三分之一贈與自己配偶，由夫妻共同經營生產，並無出售他人，而原告配偶亦為原告合法繼承人，並未違背農地禁止細分精神，且系爭農地亦繼續經營農業，卻遭處罰追繳全數稅款有違法律比例原則。又原告贈與持分三分之一土地時需向被告所屬黎明稽徵所申報贈與稅，該所即應先行警告，卻故意延至登記完竣後再據南投縣稅捐稽徵處通報資料，補徵遺產稅全數，被告應負行政疏失責任云云。
⒊查原告依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，申報系爭土地為
農地扣除額，然依同款但書亦已明定繼續經營農業未滿五年原免徵稅款應予追繳，是原告既於五年內移轉所繼承原免徵遺產稅之農地，依前揭規定已無免稅依據，被告追繳原已免徵之稅額並無不合。至原告主張系爭列管農地於其移轉時被告拖延查報，應負行政疏失責任乙節。查原告既已依前揭規定申請免徵遺產稅，自應依規定繼續經營農業滿五年，惟原告卻於列管期間內移轉所有權予非同屬被繼承人（張周分英）之繼承人，其既喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從將該土地繼續作農業使用。被告所屬黎明稽徵所在列管期間內依職權查報原告未繼續作農業使用之事實，並依規定補徵原免徵之遺產稅，自無行政疏失，原告主張，核無足採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、本件被告以原告之母張周分英於八十八年四月五日死亡，原告等繼承人於八十八年六月二十三日辦理遺產稅申報，列報遺產中坐落南投縣○○鎮○○段三二三地號土地為仍繼續供農業使用之農業用地，經被告所屬黎明稽徵所查核屬實，而核准將系爭土地之公告現值自遺產總額中扣除，並依規定列管五年，核定遺產總額為一九、五八三、六九三元，遺產淨額零元，應納稅額為零元，嗣因原核定免徵遺產稅之農業用地，經南投縣稅捐稽徵處於八十九年六月十九日通報該土地已辦理移轉，繼承人繼續經營農業使用不滿五年，被告初查乃據以重新核定遺產總額為一九、五八三、六九三元，遺產淨額一○、三八三、六九三元，追繳應納遺產稅額一、四四二、七六○元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，固非無見。
二、惟查本件系爭坐落南投縣○○鎮○○段○○○○號農地之繼承人有張富龍、張富益及原告等三人，並各繼承持分三分之一，原告將其持分移轉予其配偶陳春蘭，於此被告得否追繳原告等人應納之遺產稅，及應追繳該筆土地全部或三分之一公告現值計算之遺產稅，為本件爭執之所在。按八十九年一月二十六日修正前農業發展條例第三十一條及修正後之第三十八條，以及修正前、修正後之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款均有免徵遺產稅之規定，然綜觀上開法條所規定之文義，須符合下列二條件始得免徵遺產稅：㈠繼承人於五年內繼續使用該土地，㈡該土地繼續作農業使用。上開法條之所以規定免徵遺產稅，其用意乃在鼓勵繼承人應於一定期限內繼續經營農業生產，方符合減免之意旨，否則繼承人於五年內再將繼承之農業用地移轉與他人，即不符合該免徵遺產稅之意旨。若繼承人自繼承之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用，則應追繳應納稅賦。又上開法條所稱「承受人．．．未將該土地繼續作農業使用」，自應包含承受人將土地所有權移轉在內。經查本件原告於八十九年六月二十九日，將其所有系爭土地應有部分三分之一移轉予其配偶陳春蘭，則原告將其持分移轉予其配偶陳春蘭時，因土地所有權已經移轉，原告已喪失所有權，對該土地已無任何權能，且不因其所移轉之對象為其配偶而有不同，原告自無從再將該土地繼續作農業使用，原告於繼承後五年內既未繼續使用該土地，核與上開法條規定免徵遺產稅之要件不符，被告依法對原告追繳應納之遺產稅，並無不合，縱使被告有行政上之疏失，未予事先通知亦不受影響。惟本件所應追繳應納之遺產稅，究以該筆土地全部抑或三分之一公告現值計算之遺產稅。經查系爭坐落南投縣○○鎮○○段○○○○號農地之繼承人有張富龍、張富益及原告等三人，並各繼承持分三分之一。該筆土地雖為原告與張富龍、張富益等三人所共有，且已分管分耕，有農地分管分耕協議書影本附卷可稽，惟其所有權各自獨立，得自由處分其應有部分，嗣原告於五年內將其中應有部分三分之一移轉予其配偶，原繼承人於五年內未繼續使用該土地者，僅為該筆土地之應有部分三分之一，因應有部分各共有人得自由處分之，是應以追徵該筆土地應有部分三分之一之公告現值計算之稅額，較為公平合理。被告雖以本件核課遺產稅時係以整筆價額扣除免徵遺產稅，而原告將其中應有部分三分之一移轉予其配偶，亦應以整筆價額補徵原免徵之遺產稅，並經財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號函釋在案云云。惟按財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號函，業經財政部以八十七年一月十五日台財稅第000000000號函明文規定不再適用（見九十年版遺產及贈與稅法令彙編免列函令免列理由索引第二頁），而財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函明定：「主旨：關於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款有關農業用地及其地上農作物價值，全數自遺產總額中扣除之規定，是否需所有之農業用地全部繼續經營農業生產始有其適用疑義乙案。說明．．．準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」該函文既明定「．．．嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」該函文所稱之「部分」，應係指可分之部分而言；與一筆（宗）土地中有部分未繼續經營農業生產，得追繳該筆土地之應納稅額，其中所稱之「部分」係指不可分之部分而言，二者之規定不同。而本件僅原告將其中應有部分三分之一移轉予其配偶，就繼承人所繼承之農地而言，自屬可分而得自由處分，以補徵應有部分三分之一，自符合上開財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋之規定，且符合比例原則。綜上所述，原告此部分之主張為可採。從而，被告就系爭該筆土地全部追繳應納稅額，核有違誤，訴願決定未予詳查，予以維持，亦有疏失，原告訴請撤銷，為有理由，本院自應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。
三、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二 日
法院書記官 杜 秀 君