臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第二五七號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服臺中市政府中華民國九十一年五月二十四日府行訴字第○九一○○七四七二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告所有坐落台中市○區○村段二九三之二十六地號土地，民國（下同）九十年二月間經台中地方法院拍賣並代扣土地增值稅，後原告依土地稅法第三十四條之一規定申請適用自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅。經被告函復准予退稅，俟辦竣退稅手續後另函通知法院重新分配債權。原告異議申請退還其本人，被告以九十年五月二十一日中市稅財字第九○○五六四九一號函否准其申請，原告不服提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告新台幣一、○四五、九九六元整，及自九十年五月二十四日起
至清償日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息。
㈡陳述：
⒈原告於九十年六月十一日提起訴願，請求撤銷被告違法行政處分，並命其給付
如訴之聲明二金額及利息，於九十年十二月十日收到台中市政府函通知原告延長訴願決定期間二個月；迄九十一年四月十九日起訴時，原告仍未收到訴願決定書，乃依法提起行政訴訟，並依行政訴訟法第八條第一項、第二項規定，併為請求。九十一年五月二十八日，原告收受訴願決定書，爰依行政訴訟法第一百一十一條第三項第三款規定，為訴之聲明變更追加撤銷原訴願決定之請求。⒉按訴願法第三條第一項規定：本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法
上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。司法院大法官會議釋字第四二三號解釋文更指出：不因其用語、形式及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。
⒊被告九十年三月二日送達中市稅財字第四○二七三號函於原告，告知原告所有
坐落台中市○區○村段第二九三之二六地號土地，經台中地方法院民事執行處受理八十七年民執卯字第二三一五三號拍賣土地抵押物（係九十年一月十五日拍定），原告可於該函送達之日起三十日內提出相關資料，請求改為適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。九十年三月二十八日執行法院於該院民事執行處卯股實行分配拍賣價金，因被告於九十年三月十四日以前，即已按一般稅率核定該原告所有遭拍賣土地之土地增值稅額，報經執行法院參與分配製作分配表，其應扣繳之土地增值稅稅款，經執行法院交由被告收取分配價金，並發給其他債權人債權憑證，以終結該強制執行程序，同時完成繳納土地增值稅之公法事件。
⒋執行法院不介入原告申請改變稅率之新稅務案件，於是原告在九十年三月三十
日，提出申請改為適用土地增值稅之自用住宅用地優惠稅率；經被告於九十年四月四日中市稅財字第九○○四八三四○號函，受理本件申請；其後又於九十年四月二十五日以中市稅財字第九○○○八○三五號函告，申請業經審查許可，改變原依一般稅率課徵土地增值稅之另一稅務案件課稅金額，且因原告已繳交該案稅款，因而對此新稅務案件核定行政處分，准予退稅如訴之聲明二請求之金額，卻同時於處分書內預告俟辦竣退稅手續後之退稅款金額，將由原執行法院受領。原告深感權利受損，以被告未在作成原處分前給原告陳述意見之機會，乃依行政程序法第一百零二條規定，於九十年五月四日及十日各提出一份異議申請函，被告因此於九十年五月二十一日以中市稅財字第九○○五六四九一號函剝奪原告受領退稅款權利，係違法行政處分。原告於同年月二十四日收受該函，立即持該函質問被告承辦人員，經其當面告知已將退稅款金額如數交由原執行法院，原告不服此書面及被告口頭行政處分，於九十年六月十一日提起訴願，被告於九十年七月五日訴願程序中提出中市稅法字第六六八三二號函，卻又自行否認九十年五月二十一日所發該函係行政處分作為，原告因此於九十年七月十九日再提出補充訴願理由書，迄起訴時未收到訴願決定書。
⒌原處分之理由引用財政部八十四年三月十五日台財稅第000000000號
函：「主旨：關於納稅義務人重購自用住宅用地，申請退還經法院拍賣土地所扣繳之土地增值稅，該退稅款‧‧‧說明：二、本案經函准司法院秘書長八十四年二月十七日秘台廳民二字第○二四八六號函略以：『按土地增值稅之徵收‧‧‧嗣後如有減免土地增值稅之情事其因此所退還之稅款仍屬拍賣所得價金之一部‧‧‧退還之稅款，既為拍賣價金之一部，除所得價金已足清償全部執行債權外，自應退交執行法院處理‧‧‧』。本部同意上開意見。」為據。該司法院秘書長函所持法律見解錯誤，明顯違背民法、強制執行法之法律規定，且從稅捐稽徵法、行政程序法觀之，亦無此結論，分析如下：
⑴「退還之稅款」之物權法律性質不變，仍是「拍賣價金之一部」。「退還之
稅款」與「拍賣所得之價金」之物權法律性質相同，是錯誤的法律見解。按民法物權編第七百六十一條規定：動產物權之讓與，非將動產交付不生效力。故金錢動產物權一旦交付，即生所有權移轉之效力，而民法第七百六十五條規定：所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分並排除他人之干涉。學理上稱為物權之無因性、絕對性、排他性，即一旦交付移轉金錢動產物權，再經新所有權人處分之金錢動產所有權，就不能再稱是原法律原因關係所得之金錢動產所有權，以保障所有權移轉之效力。納稅義務人所有之土地，因遭法院強制執行拍賣賣出，執行法院代為扣繳土地增值稅稅款，是依稅捐稽徵法第六條第三項規定及台灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第七條，由稅捐機關與執行法院辦理有關事項，稅捐機關因執行法院之土地拍賣以拍定價額通知，依法所核定當時應繳之土地增值稅稅率及稅額，既因執行法院按當時核定之稅率稅額代為扣繳稅款，交付於稅捐機關，則該金錢所有權即屬移轉。且依台灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第九條規定：稅捐機關於接到法院執行所得稅費款，應依規定辦理繳庫手續。可見被告於接到該執行法院代為扣繳之稅費款後，就已依規定辦理繳庫手續，從此由國家取得該金錢所有權，其後二年內國家因依土地稅法第三十五條規定，納稅義務人申請退還部分之土地增值稅，因此所衍生國家應給付退稅款，其金錢物權法律關係已變動，不能將退稅款再視「為拍賣所得價金之一部」，此乃國家處分其所有之金錢所有權，無關拍賣所得價金。此可由被告係開立國家為付款人之國庫支票，作為交付退稅款行為可得為證。
⑵該函所謂「除所得價金足清償全部執行債權外，自應退交執行法院處理。」
指執行法院在此「除所得價金足清償全部執行債權外」條件下，二年內仍可以由稅務機關將退稅款交由執行法院處理。強制執行法於八十五年十月九日修正全文，按債務人財產種類區分為，對動產執行、對不動產執行、‧‧‧對其他財產執行。對不同財產執行，各有其不同之執行程序，非依債權人聲請不得併予執行。蓋就強制執行法而言對不同權利之法律關係所生之財產權利強制執行，應依不同強制執行方式進行，非經債權人聲請不得併予執行，亦即執行法院之執行權限有限制，以利強制執行程序之終結，而回復債務人為普通人地位和權利。依土地稅法第三十五條所生國家應退稅款給納稅義務人，係納稅義務人向第三人（國家）請求給付金錢，屬於強制執行法中對債務人其他財產執行之種類，非有債權人聲請不得併予執行。而此類財產之強制執行程序，必須先有查封之扣押命令，再依所查封之財產種類，由執行法院發出適當執行命令，使執行法院得管制該筆債務人之財產，因此債務人所有土地，經執行法院拍定，就土地拍賣所得之價金，依分配表進行分配完畢，並發給債權人相關之債權憑證，該案強制執行即屬終結，如另有對於債務人其他財產執行，必須依強制執行法之另一執行程序進行，此乃強制執行法第五十一條第一項規定查封之效力範圍及法定各類強制執行程序規定使然，因此執行法院在無債權人聲請情形下，既無查封命令，就不能命被告將退稅款交由執行法院受領，根本無所謂「自應退交執行法院處理」之法律依據。
⑶按土地稅法第三十五條第一項規定指出，原土地所有權人二年內可以申請就
其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額；若司法院秘書長函是正確的，則該土地不動產強制執行程序在發給債權憑證之後，仍必須等待二年後才終結，執行法院將不能結案，而債務人仍必須忍受執行法院繼續管制二年，甚至管制債務人行使公法上其他權利，尤其是執行法院竟可不依強制執行法查封作為下，即可受領並管制債務人之其他財產，實在是嚴重侵害債務人自由權利，且違背強制執行法之規定。
⑷債務人公法上之權利，不屬於執行法院對土地不動產查封拍賣強制執行之範
疇，觀之強制執行法第五十一條第一項自明，除執行法院另依據債權人之執行名義，並經聲請強制執行外，稅捐機關不受執行法院拘束，對於退稅處理應依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理。
⑸系爭退稅款是原告對國家（第三人）金錢債權，屬於債權人對債務人其他財
產權執行種類，規定於強制執行法第一百一十五條，執行法院既於九十年四月二十五日受被告通知後，並無強制執行該筆退稅款行為，被告自不得交由執行法院受領。
⑹行政程序法第二十條規定行政程序之當事人範圍，執行法院若要取得代債務
人實施此項公法上權利之地位，只有依法律規定對稅捐機關為特定意思表示，加入行政程序中代替債務人成為當事人，否則，將不能取得此項特定公法上之權利，絕無所謂「自應退交執行法院處理」之法律結論。
⑺司法院秘書長函釋所言錯誤之法律見解，亦僅供法院內部辦事意見，絕非被告可恣意引用，作為限制原告取得公法上財產權利之法律依據。
⒍原處分引用之財政部八十四年三月十五日台財稅第000000000號函，
該函是針對土地稅法第三十五條，納稅義務人重購自用住宅用地如何退還經法院拍賣所扣繳之土地增值稅釋疑，係因售舊地購新地之退稅，且土地稅法第三十五條內容係申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，該解釋函內容，並不涉及改變稅率問題與本件原告依土地稅法第三十四條之一申請改變稅率，所生之退稅款受領權利事件，截然不同。被告引用該財政部解釋函，其違法情形如下：
⑴按法律之授權目的、內容、範圍必須具體明確，為大法官解釋第三一三號、
三九○號、三九四號、三九七號、四○二號、四四三號解釋所明示，財政部依法對特定稅務案件為釋示係法規命令之一種，其內容是依據相關稅法法條內容，所設定之特定法律事實為解釋，並無容許被告恣意引用不同法律條文內法律事實之解釋函為依據。
⑵被告以適用在土地稅法第三十五條之財政部解釋函，並引用其中司法院秘書
長錯誤之法律意見，作為原處分之理由，並作為剝奪原告因土地稅法第三十四條及同法第三十四條之一請求土地增值稅改變稅率，依稅捐稽徵法第二十八條規定可受領退稅款權利之依據，違反稅捐稽徵法及行政程序法明文規定必須依法行政原則之要求，畢竟土地稅法第三十五條與同法第三十四條之一各有不同之法律構成要件，不可比附援引非該法條所得適用之解釋函內容。
⑶法律修改後應依現行法妥為辦理，依該解釋函司法院秘書長對土地稅法第三
十五條之法院內部處理方式見解，是根據八十四年三月十五日時舊強制執行法規定錯誤之推論，惟司法院秘書長亦表明上述意見，僅供參考，於具體個案仍應由受理案件之法官，本其確信之法律見解，妥適辦理；顯見僅係對法院內部辦事意見，不具法律之拘束力，財政部同意上開意見固有其法律時空背景，但八十五年九月十日強制執行法全文修正，法律規定已有不同，據此被告不應違反行政程序法第一條、第四條規定應受法律拘束，依法行政原則之考量，以不相干之解釋函內司法院秘書長函錯誤之部分內容為依據。
⑷中央法規標準法第五條、第六條法律保留事項明文規定，自應有法律根據方
得為之，尤其涉及人民權利事項，更不得任意比附援引以行政命令代替法律，作為行政處分之依據。尤其土地稅法第三十四條之一，賦予納稅義務人一生一次改變稅率權利，因而產生受領退稅款之權利，應受法律保留原則之保障。按租稅法律原則下，行政機關以職權發布解釋性行政規則，對人民權利增加限制性要件，已違反法律保留原則（司法院大法官會議釋字第五五○號解釋參照）。
⑸土地稅法固然無規定退稅應如何處理，但土地稅法未規定者，應依稅捐稽徵
法規定行之，此為稅捐稽徵法第一條明文。稅捐稽徵法有特別規定於第五節僅兩個條文，另外於同法第三十八條規定與退稅有關之條文，綜觀之可明白退稅只能交付給納稅義務人受領，且該等法條之規定係羈束處分，行政機關之裁量權壓縮至零，不能由被告恣意考量與稅法無實質關聯性之事（債權人之權益），自行決定何者為所謂適當之受領人。而稅捐稽徵法第五十條準用之規定，亦必須具有繳納稅捐義務之利害關係人才能適用，執行法院僅依法代為扣繳稅款，亦非納稅義務人，自無適用。無論從行政程序法、稅捐稽徵法、土地稅法、強制執行法或民法之規定，該筆退稅款之受領權利人，皆應是原告。
⒎被告九十年四月二十五日中市稅財字第九○○○八○三五號函，曾援引財政部
七十一年七月二十三日台財稅第三五四七七號函：「法院拍賣土地‧‧‧如執行法院認為其核退之溢繳稅款係執行所得之案款，應交法院另行分配債權人，則其退還稅款之受領人應為原執行法院。」該函並不能適用本案，分析如下：⑴該函稱「執行法院認為」：即執行法院有因被告之第一次通知函而為意思表
示，且執行法院所為之意思表示限於「認為其核退之溢繳稅款係執行所得案款，應交法院另行分配債權人」，從現行強制執行法觀之，執行法院可另行分配拍賣價金為強制處分，只有在強制執行程序進行中有之，一旦強制執行程序終結即無此可能。
⑵該函是關於土地稅法第五十一條欠稅未繳如何處理之解釋函令，土地稅法第
五十一條第二項規定：「經法院拍賣‧‧‧拍定價額不足扣繳土地增值稅時，執行法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。」可知執行法院尚未發給權利移轉證書給拍定人，則強制執行程序必然未終結，故該函應限於強制執行程序進行中始有適用。
⑶按「法院拍賣土地經所有權人同意得代為申請適用優惠稅率並扣繳。」為財
政部六十六年十二月三日台財稅第三八二○七號函所明示，執行法院在強制執行中，亦可加入行政程序代原告申請改變稅率，至於是否行使此項權利，則由執行法院決定，債權人亦得請求執行法院作為。但該執行法院於強制執行進行中，卻從未詢問原告意願如何？亦即表示執行法院不實行此項權利，不加入此改變稅率公法案件之行政程序中，自非行政程序之當事人。則債權人僅得依另一強制執行程序中主張之，顯然土地所有權人並非唯一申請人，訴願決定理由顯然錯誤。
⑷原告是在強制執行程序終結以後，在申請改變稅率請求期間三十日內提出申
請，而於九十年四月二十五日確定依自用住宅稅率核課土地增值稅後，始發生之退稅權利，不應再受執行法院拘束，是強制執行程序終結後，原告回復普通一般權利人身分，在法定期間內行使公法上權利，於法有據，被告自不得作成將退稅款交由執行法院受領之行政處分。因此被告九十年四月二十五日之行政處分不應適用該函，經原告異議後，被告其後之行政處分即不再引用該解釋函。
⑸稱「溢繳稅款」是以「明知可少繳而要多繳」的情形為限。又土地所有權人
之土地遭執行法院為強制執行之拍賣應解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人、拍定人為承買人、執行法院則屬代債務人出賣之人，參照最高法院四十七年度台上字第一五二號判例，可知執行法院並非納稅義務人。故原告受強制執行拍賣之土地一旦拍定，即屬土地為有償移轉者應納土地增值稅。依「台灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法」第七條規定，執行法院必須依拍定日之拍賣價格通知該管稅捐稽徵機關，並由稅捐機關依此拍定之拍賣價格，核定當時情況應繳土地增值稅之稅額，並通知執行法院代為扣繳。參與分配期日前所核定土地增值稅之公法案件，執行法院依據被告於九十年三月十四日分配表作成日以前，被告通知依一般稅率課徵土地增值稅之公法上案件，已因執行法院於分配拍賣價金期日，完成代為扣繳土地增值稅行為，則該繳稅事件已結束，無溢繳之事。況且在當時強制執行程序進行中，關於本件核准依自用住宅稅率課徵土地增值稅事件尚未發生，故解釋函所假設之「溢繳稅款」之事並無發生。
⑹該函稱「係執行所得之案款」即該已扣繳之土地增值稅款，經交付該管稅捐
處繳交國庫，變成國家所有後，再依法核退土地增值稅稅款，由國家交付納稅義務人之退稅款，其金錢所有權之物權法律關係無變動。惟執行法院分配拍賣所得之金錢，已按當時核定之稅率稅額代為扣繳稅款如數交付於被告，則該金錢所有權即屬移轉，且依台灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第九條規定：稅捐機關於接到法院執行所得稅費款，應依規定辦理繳庫手續，從此由國家取得該金錢動產所有權，該金錢不能再稱為是「執行所得案款」，因民法物權編規定動產所有權權能，使交付行為作為切斷原所有權歸屬原因關係之法律上時間點，任何人不得再主張過去的原因關係。準此，國家因原告依據另一公法上原因關係請求給付之退稅款，是由國家給付其所有之金錢，並無「係執行所得之案款」之金錢物權法律關係存在，顯然沒有合於該解釋函內容之事。該函對於退稅款金錢動產物權變動法律關係認定錯誤，顯不合法。
⑺行政程序當事人範圍有限制，此觀之行政程序法第二十條規定當事人之定義
自明。行政機關通知行政程序事件之關係人，係單純的通知不會使其成為行政程序之當事人。執行法院於九十年一月十五日土地拍定之日起，即有權詢問原告是否同意由執行法院代為申請改變稅率，進而成為行政程序當事人，然其經過三十日之申請期間，並無任何詢問動作，顯然不加入此行政程序中，其既非行政程序當事人，則於強制執行程序終結後，即脫離依強制執行法代替債務人（原告）地位之事實，且其非稅納稅義務人，此觀之最高行政法院六十九年判字第一號判例自明。
⑻依土地稅法及行政程序法之規定，被告應不得對其為任何通知，故被告九十
年四月二十五日為單純通知，亦不會使執行法院變為行政程序當事人，被告自不得將退稅款交由執行法院受領。
⒏原告主張應加計法定利息部分，被告引用九十年二月二日財政部台財稅字第○
九○○四五○六○二號函，作為否認原告請求之依據，竟僅以摘要部分內容作為理由，顯然意圖欺瞞。該函內容是會議紀錄，其中第五部分會商結論，第二項採雙否定文義表示，其第二款土地增值稅案件，其中第十款內容若屬適用法令錯誤之情形，退還稅款仍是有適用加計利息退還之事。觀其會議結論所考量之事實，係依土地稅法第三十四條之一規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，因繳稅日期必然在前，而經數月之審查程序，確定有適用此稅率到實際退稅款交付，由納稅義務人領取日期，必然會有一段時間，但因合法行政作業期間不補償利息，尚屬合理推論，並非土地增值稅案件，凡依土地稅法第三十四條之一規定補行申請，不論有無違法之處，皆不加計法定利息。況且，該函與原告主張被告在交付退稅款行政程序階段，適用法令錯誤之情形完全不同，按稅捐稽徵法第三十八條第二項規定，經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應退還稅款者，即有加計法定利息一併退還，被告既因適用法令錯誤，拒絕交付退稅款給原告，則自應交付期日起，已負遲延責任，且經原告異議（應等同於復查）、訴願、行政訴訟等各階段，稅捐稽徵法既然規定加計法定利息內容，原告自有權一併請求。
⒐土地增值稅先於其他債權，受執行拍賣所得價金分配，其他債權人無爭執餘地
，並無影響債權人之權益，因即便是一般買賣土地行為，其所賣得之價金，在辦理土地過戶登記時，因土地登記規則第三十四條第五款規定應附申請登記文件，主要就是繳納稅款證明，所以必須先繳清土地增值稅才有土地過戶之可能，債權人能從賣價中所取得之金錢，亦是以扣除土地稅款後之剩餘買賣價金，是以土地增值稅之繳納，在一般買賣及法院拍賣的優先扣除結果並無不同。因此，執行法院依據稅捐機關核定之稅額，代為扣繳土地增值稅，係稅捐稽徵法規定，其實際納稅義務人仍是原告，而扣除金額多少，係土地稅法相關法律規定，其他債權人無爭執餘地是必然的結論，並無影響債權人之權益。被告認影響債權人之權益，顯然混淆公法上退稅事件之法律上權源，與強制執行法對於分配拍賣所得價金之法律上強制處分權源，違背不當聯結禁止原則。況且債權人於強制執行進行中，亦得依據前述財政部六十六年間解釋函採取適當方法，使執行法院介入變更稅率退稅款事件中，其權益就可以得到保障。
⒑至被告主張原告所繳納之土地增值稅是執行法院代為扣繳，非原告自行繳納，
因此原告不能主張請求受領退稅款乙節，應係被告將納稅義務人與代為扣繳之執行法院故意混淆，蓋原告所有不動產遭法院強制執行拍賣取得價金，原告對此拍賣所得價金，惟納稅義務人仍是原告，絕非執行法院，與是否由原告親自繳稅無關，被告不能據此作為拒絕原告領取退稅款之理由。
⒒查卷內被告並無其如何將退稅款移轉給第三人過程之資料，而此項資料涉及該
筆金錢之物權法律關係變動依據，可以釐清原告權利有無受害之疑問。被告僅提出九十年三月二十一日中市稅法字第四四七七二號函，此函係被告回覆台中地方法院九十年三月十五日民執卯字第二三一五三號分配表通知書，由被告表示前往洽領應扣繳土地增值稅一事，僅有台中地院民事執行處，事後又發出對土地及房屋不動產強制執行同一案號之分配表文件，該文件僅是第三人實行取得退稅款金錢後再行處置之內容，被告顯然誤導使誤認將金錢交給第三人（執行法院）就等於交給原告。
⒓查退稅款為金錢動產物權，雖其在被告占有下，但仍是國家所有之金錢，被告
直接將之交第三人受領，無論以「退還」之名稱或其他說法，在法律判斷上不會改變，被告所處分該筆金錢所有權原是國家所有之事實。第三人因被告之違法交付國家所有金錢行為，其後第三人本其認知所為任何處置，係處分國家所有之金錢，並非處分原告所有之金錢，將來國家自可依其他法律關係，對於領得金錢之第三人主張權利，國家是否行使此項權利，無關於原告請求給付退稅款之事，因此係兩種不同法律關係，不能以第三人之事後行為，作為判斷原告有無損害之依據。至於台中地方法院於被告違法行政處分後，所表示之任何說辭，絕非被告可以作為其違法行政處分合法化、合理化之依據。
⒔本件被告辦理稅務案件行政程序不依法行政，損害原告公法上財產權，將國家
依據原告申請，法律准予退還原告之稅款，拒絕交付原告受領，而直接交付給與稅務案件無關的第三人受領，並不等於完成交付退稅款於法定受領權利人，原告根本沒領到退稅款，因而發生原告公法上應受領之財產權益受有損害之事實，此項退稅款是原告依法已繳納之稅款，因土地稅法上特別權源，經原告申請使國家將取自原告之金錢給原告，並無關任何公益之重大損害，而被告不依法行政，拒絕交付退稅款給原告，原告依法請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日
內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」為稅捐稽徵法第六條第三項所規定。次按「法院拍賣土地已按一般用地稅率扣繳土地增值稅後，原土地所有權人申請按自用住宅用地稅率核課，如執行法院認為其核退之溢繳稅款係執行所得之案款，應交法院另行分配債權人，則其退還稅款之受領人，應為原執行法院。」「退還之稅款既為拍賣價金之一部，除所得價金已足清償全部執行債權外，自應退交執行法院處理。如執行程序尚未終結，執行法院即應將之分配於各債權人。如執行程序已終結，法院固不得就已終結之執行事件逕依職權重為分配，然此時宜定相當期限通知各執行債權人，就其未受償部分債權，是否對上開退稅款為強制執行之聲請，如有此聲請，即得以上開退稅款項為清償或依原分配次序分配，如屆期無強制執行之聲請時，始可將稅捐機關退還之款項發還債務人。上述意見僅供參考，於具體個案，仍應由受理案件之法官本其確信之法律見解，妥適辦理。」復分別為財政部七十一年七月二十三日台財稅第三五四七七號函及司法院秘書長八十四年二月十七日秘台廳民二字第○二四八六號函明示，經財政部八十四年三月十五日台財稅第000000000號函同意辦理。又「本部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋，有關納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還之規定，各稽徵機關在適用上發生疑義，經會商獲致結論如次：．．．非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件：㈡土地增值稅案件：⒑出售自用住宅用地，依土地稅法第三十四條之一規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者。」為財政部九十年二月二日台財稅第0000000000號函送研商該部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋衍生之相關會議紀錄中闡明有案。⒉本件原告所有台中市○區○村段二九三之二六地號土地，經台中地方法院受理
八十七年度民執卯字第二三一五三號拍賣抵押物強制執行事件拍賣，並於九十年三月二十八日實行分配，由法院依首揭法條規定代為扣繳土地增值稅一、二六○、七四五元，嗣被告依土地稅法第三十四條之一第二項規定，主動通知原告如符合自用住宅用地要件，限期得提出申請，經原告於期限內提出並經被告審查結果，於九十年四月二十五日以中市稅財字第九○○○八○三五號函復原告，其經核准適用自用住宅用地稅率後稅額變更為二一四、七四九元，退稅一、○四五、九九六元，俟辦竣退稅手續後，依財政部七十一年七月二十三日台財稅第三五四七七號函規定，另函通知法院重新分配債權，原告復於九十年五月四日及五月十日分別提出異議，嗣經被告九十年五月二十一日中市稅財字第九○○五六四九一號函以「法院拍賣土地，溢繳之增值稅款既為拍賣價金之一部，除所得價金已足清償全部執行債權外，自應退交執行法院處理」既經司法院秘書長八十四年二月十七日秘台廳民二字第○二四八六號函明示有案等由，函復原告對於系爭溢繳稅款以原執行法院為受領人，如有疑義，請逕向執行法院提分配表異議之訴等情。原告不服，循序提起行政訴訟。
⒊查台中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表已明確記載，系爭拍賣
案件中，土地增值稅款一、二六○、七四五元，係由執行清償（拍賣）所得金額三、五四○、○○○元中扣繳而得，準此，其後倘因符合法令規定，而得從低按優惠之稅率重行核算土地增值稅，縱計算應繳納之稅款因而有減少者，亦僅顯示得重行分配於其他債權人之部分增加而已，尚非表示得將該部分退交由原告受領，否則系爭因債權債務關係衍生之拍賣案件，將置債權人之權益於何地！又首揭司法院秘書長函釋，亦闡明於具體個案，仍應由受理案件之法官，本其確信之法律見解妥適辦理；是其復因適用稅率不同而有溢扣之餘額待處理時，自非被告業務職掌所得置啄，仍應由具權限法官個案妥處，始不生無權或逾越權限等處分無效或違法情事。況參諸台中地方法院民事執行處於九十年六月二十二日所發之八十七年民執卯字第二三一五三號再行分配通知及分配表，除於說明二曉示：債權人及債務人對分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀聲明異議外，分配表中亦載明退土地增值稅款一、○四五、九九六元，再行分配予第一順位抵押權債權人大安商業銀行股份有限公司。職是之故，被告函復原告，請其如有疑義，逕向執行法院提分配表異議之訴，並將該筆退稅款交由原執行法院重行分配，自無違誤。
⒋土地稅法係就各土地稅目之稅率、課徵、優惠等為規定，自不可能對於涉有退
稅款等範疇以外之情形發生時，其受領之人為訂明。至同法第三十四條之一第二項規定：「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起卅日內提出申請‧‧。」旨在規範稽徵機關應主動通知及土地所有權人倘有意願，得依限提出申請者，自不得即視為如有溢課徵而需退還稅款之情形時，退稅款受領人當然為土地所有權人，此觀諸土地稅法第三條規定「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」及第四條規定「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」等納稅義務人不必然為土地所有權人之規定自明，申言之，涉有溢課徵情事應由何機關管轄辦理及由何人受領款項，均應分別其情形，依各該規定妥處，此時土地稅法已非居於應引為依據者。
⒌按稅捐稽徵法第二十八條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳
之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還．．．」規定之意旨，除加諸申請期間之限制外，其適用要件為納稅義務人須已繳訖稅款並本於原核課有適用法令錯誤或計算錯誤者，對照本案係依土地稅法第三十四條之一規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並非適用法令錯誤或計算錯誤，而系爭稅款亦非原告自行繳納等情，明顯不同，即無援引該規定主張退還之餘地，準此，原告主張被告違背稅捐稽徵法第二十八條法律明文規定，竟將退稅款交由非該退稅案件當事人之執行法院受領之詞，顯係誤解法令之規定。至因土地稅法第三十四條之一規定而得退還稅款者，首揭財政部函釋已闡明「非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還，如土地增值稅案件中之出售自用住宅用地，依土地稅法第三十四條之一規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者。」併予陳明。
⒍原告主張無理由，請判決如被告之聲明。
理 由
一、按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」為稅捐稽徵法第六條第三項所明定；又「對於債務人之土地應徵之土地增值稅，執行法院應於拍定後五日內，將拍賣價格通知該管稅捐稽徵機關。稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院。」為台灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第七條所明定。另「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十四條之一第二項所明定。次按稅捐稽徵機關所受領之土地增值稅款本質上係強制執行所得之案款，如於法定課稅期間發生減免事由或其他溢繳稅款情事者，其為強制執行案款之本質並未改變，稅捐機關自應將款退還原執行法院處理，財政部七十一年七月二十三日台財稅字第三五四七七號函釋意旨：「法院拍賣土地已按一般用地稅率扣繳土地增值稅，後原土地所有權人申請按自用住宅用地稅率核課，如執行法院認為其核退之溢繳稅款係執行所得之案款，應交法院另行分配債權人，則其退還稅款之受領人，應為原執行法院。」亦採同樣之見解。
二、原告所有坐落台中市○區○村段二九三之二十六地號土地，於九十年二月間經台中地方法院拍賣並代扣土地增值稅，嗣原告依土地稅法第三十四條之一規定申請適用自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅。經被告函復准予退稅，俟辦竣退稅手續後另函通知法院重新分配債權。原告異議申請退還其本人，被告以九十年五月二十一日中市稅財字第九○○五六四九一號函否准其申請，原告不服提起訴願遭駁回，提起本件行政訴訟主張如事實欄所載。
三、經查本件被告原受領之土地增值稅一、二六○、七四五元，係台中地方法院八十七年度執字第二三一五三號強制執行事件拍賣原告之不動產所得案款扣繳而得，有上開案件九十年三月十四日分配表附本院卷可稽，是該款本質上為強制執行所得之案款並無疑義。又被告曾於九十年三月一日以中市稅財字第四二○七三號函通知原告如符合自用住宅優惠稅率要件者，得於收受通知之次日起三十日內提出申請，原告乃於九十年三月三十日申請適用該優惠稅率，被告經核無誤後乃將溢繳稅款退還執行法院，揆諸首揭說明亦無違誤。
四、原告雖主張其所有之土地經執行法院拍定，拍賣所得之價金亦經分配完畢並發給債權人債權憑證，該強制執行案件即告終結，如另對原告其他財產執行，乃另一強制執行程序。本件原告於執行程序終結後，始申請適用自用住宅優惠稅率，被告應依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理，且執行法院知悉被告准原告按自用住宅稅率繳納土地增值稅後，並未另對該筆退稅款為強制執行，被告自不得交由執行法院受領云云。惟查本件係原告收受被告通知後，於法定期間內依法申請適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，致原執行法院代為扣繳之稅款形成溢繳之情形，並非被告適用法令錯誤或計算錯誤所致，並無稅捐稽徵法第二十八條之適用，況原告亦非依上開規定提出申請（本院卷附原告九十年三月三十日申請函參照）。又執行程序是否終結，在判斷聲明異議及異議之訴是否合法時，通說固以債權憑證已否核發為據，惟債權憑證核發前之執行程序若尚有未處理完畢之事宜，仍須依法處理完畢，此乃當然之理，故如有尚未分配完畢之案款自應續作分配表，分配予各債權人，非謂債權憑證一旦核發，則原執行之案款即應發還給債務人。本件系爭款項係強制執行之案款已如前述，並非原告其他財產，自無對之另為強制執行之必要，被告將款如數退還原執行法院並無不合。況是否仍屬原執行案件之案款，仍屬民事執行程序之問題，應由執行當事人於民事執行程序爭執解決。又首揭財政部七十一年七月二十三日台財稅字第三五四七七號函雖據收錄於土地稅法第五十一條規定之下，而本件係屬於土地稅法第三十四條之一第二項規定之情形，其所解釋之事實固可能略有差別，惟其法理相通，仍非無適用之餘地。原告雖又主張本件退稅係其事後行使公法上權利之結果，並非執行終結前發生之事宜云云，惟按原告是否申請按自用住宅稅率課稅，於系爭土地拍定後原告接獲通知時即屬可得確定之事，原告如及早申請按自用住宅稅率課稅，被告自不會溢課其土地增值稅，乃原告迄執行法院第一次分配後始為申請，致生事後退稅之結果，無論原告於該次分配前後提出申請，同屬對強制執行標的適用優惠稅率權利之行使，不應因原告申請書提出之遲早而異其結果。原告上開主張自非可採。
五、原告另主張依民法第七百六十一條之規定，金錢一經交付即生所有權移轉之效力，國庫收受案款即取得其所有權，嗣後退還溢繳之稅款已非案款云云。按無論公法、私法上之權利義務關係之變動，除行政行為或債權關係等原因關係外，常同時伴有物權變動之關係。金錢為流通貨幣，原扣繳之土地增值稅款與嗣後退還之稅款，就民法物權觀之固非同一所有權，然就其原因關係觀之，則該款同係執行法院由拍賣案款中代扣之土地增值稅款之性質並未變更。執行債務人對於拍賣所得之案款並無自由處分之權。土地增值稅款適用自用住宅優惠稅率與否，執行債務人固有決定之權，惟其對退還之案款仍無處分之權，應由執行法院分配予執行債權人以清償債務人之債務。原告主張系爭退稅款係對國家之金錢債權，應退還款本人乙節不足採取。從而，被告將款退還原執行法院，經核並無違誤，原告主張違背民法第七百六十一條、第七百六十五條之規定，又與強制執行法第五十條第一項規定不符乙節，核屬無據。
六、至於原告另指摘原處分中所引用之財政部八十四年三月十五日台財稅字第八四一六一一二五一號函，指該函係針對土地稅法第三十五條第一項所為之解釋，又函中引述之司法院秘書長八十四年二月十七日八四秘台廳民二字第○二四八六號函之意見法律見解錯誤云云。經查該函釋係針對土地稅法第三十五條第一項所為之解釋，又土地稅法第三十五條第一項與同法第三十四條之一第二項規範之情況不同，前者係指土地所有權人售地並移轉登記後二年內重購土地有關之土地增值稅退稅之規定，與本件之情形確有不同，原處分逕予援用容有未洽之處，惟原處分之結論並無不合已如前述，尚難僅憑此點轉而為有利原告之認定。
七、綜上所述，原處分否准退還稅款予原告本人之申請，訴願決定予以維持，各該理由與本判決見解容有不同，惟其結論並無二致，仍應予以維持，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。原處分既無違誤，則原告併訴請給付退稅款一、○四五、九九六元及其利息，亦無理由，應併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十一 日
法院書記官 蔡逸媚