臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第二八九號
原 告 中培機械工業股份有限公司代 表 人 甲○○
送達代收人訴訟代理人 戊○○
丁○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 庚○○
己○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月四日台財訴字第○九一一三五一八二九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告初核以其漏報取自台中市政府之市地重劃拆遷補償費新台幣（下同）九一三、○九二元，通知原告檢附相關必要成本費用帳證供核，惟原告未能提示，被告乃將上開補償費計為當年度之其他收入，核定補徵八十三年度營利事業所得稅二二八、二七三元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額二二八、二七三元一倍之罰鍰二二八、二○○元（計至百元止）。原告不服，就核定其他收入（即補償費收入）及罰鍰項目，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠原處分及訴願決違反平等課稅原則
⑴原處分及訴願機關引用財政部八十四年八月十六日台財稅第00000000
0號函釋規定對原告於八十三年間自台中市政府領取市地重劃拆遷補償費九一
三、○九二元，應予列入該年度所得額申報而未列報，補徵所得稅二二八、二七三元，並處予一倍罰鍰二二八、二○○元之處罰，違反平等課稅原則，因為財政部前項釋示規定發給個人者免稅，發給營利事業則不得免稅。
⑵依財政部解釋的課稅方式如果成立的話，則營利事業將該項補償費列入其他所
得課稅累積為累餘後，分配給股東時又成為股東營利所得，應由股東合併其各類所得申報繳納綜合所得稅，形成個人股東所領取之補償費課稅，個人卻可免稅之不合理現象。
⑶我國憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務。」，此即宣示租稅法律主義之
原則，今稅法並無規定，個人領取之補償費可以免稅，營利事業所領取者須課稅，顯然財政部所作的解釋已與租稅法律相牴觸，自不得依此對納稅人課以逾越法律所要求之義務。
⑷復查被告機關轄內某一公司八十三年度營利事業所得稅，與本案情形相同，被
告機關也是依前項財政部函釋補課該公司所得稅，但被最高行政法院八十八年度判字第五七三號判決被告機關敗訴在案。最高行政法院認為同樣一筆補償費，由營利事業或個人領取，課稅的結果竟不相同，並不符合租稅公平原則，原處分及訴願決定違反此項原則事屬顯然。
㈡原告領取之各項補償費，僅是符合憲法比例原則之計算，並無所得：
依憲法第二十三條：以上各條例舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之之規定，政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收民地，雖有其必要性，但人民因此所受損害也很大，因此政府訂定拆遷補償辦法以發放各項補償費，是希望對人民所受損害減至最低，對人民來說只是本著憲法比例原則之計算而已，並無所得。吾人了解，土地被徵收與買賣不同，所領的補償費多少，非地主所能決定，且補償費通常較市價為低，因此原告領取之補償費，怎能列為所得課稅？㈢就拆遷補償費核屬損害補償之同一事實，個人免稅，營利事業課稅，有違「稅負
公平原則」：按「租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平為之」、「行政機關基於職權執行法律雖得訂定命令補充法律之規定，惟其內容須符合法律意旨」及「租稅負擔公平原則不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅原則」為司法院釋字第四二五號解釋及最高行政法院七十五年判字第二四四三號判決，上開解釋及判決所揭示之租稅法律原則係為「租稅法律主義」及「稅負公平原則」。茲就本案系爭拆遷補償費，被告及訴願機關違背上述租稅法律原則而對原告課徵營所稅之違法情形分述如下：
⑴「拆遷補償費核屬損害補償，應准免納所得稅」為財政部七十九年四月七日台
財稅第000000000號函所釋，其認定之事實為「拆遷補償費，係屬損害補償、非所得性質，所以准免納所得稅」；又「參諸財政部賦稅署簽核資料，因政府舉辦公共工程或因市地重劃所領取之建築改良物或農作改良物拆遷補償費，其性質係屬損害填補尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題。」為行政院決定書台八十四訴字第一五六三七號撤銷原處分及訴願之免稅理由。另最高行政法院八十八年判字第五七三號判決引自財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅（仍編列八十七年版所得稅法令彙編內），並未釋明僅限於個人綜合所得稅適用；且同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質因個人或公司而異，一為核屬損害補償，應准免納所得稅，另一為列入非營業收入，非免稅所得，是否合於租稅公平原則，將一再訴願決定及原處分關於課稅所得額部分均予撤銷」，是以拆遷補償費既屬非所得性質，自不應依「所得稅法」之相關規定課徵所得稅，此為「租稅法律主義」之精神所在，不容砥毀。本案從復查決定及訴願，均置「租稅法律主義」若罔聞，逕以拆遷補償費非所得稅法第四條所列免稅所得為由，一言敝之，不明究理，顯於法未合，徒增民怨而無實益。
⑵行政院台八十四訴字第一五六三七號決定書理由指出：「拆遷補償費、其性質
係屬損害填補尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題。財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋有案，並納入所得稅法令彙編，該函釋並未釋明僅限適用於個人綜合所得稅。」而予以撤銷原處分及訴願決定在案，故財政部自當檢討自身函釋之錯誤，並從善如流改正錯誤。而事實未然，八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋明文拆遷補償費屬個人部分免稅，屬營利事業則須課征所得稅，然就上開拆遷補償費之同一事實，竟有不同之稅負待遇，顯違背「稅負公平原則」，甚而牴觸上級（行政院）撤銷處分命令，明顯有違「行政法位階原則」，違背中央法規標準法第十一條之規定。本案系爭拆遷補償費係肇因於政府土地重劃徵收而產生，其補償費「評定價格與市價不同，市價須參考房屋坐落地段好壞，以及使用價值高低，評定價格僅係該房屋之本身價值，不考慮周邊之各項因素，故較市價為低」、「徵收與買賣有別，補償數額之決定，亦非以應受補償人之同意為必要」及「因徵收土地致其定著物遷移時，應由需用土地人給予相當遷移費。所謂相當云者係指因遷移通常所受之一切損失核計補償而言」分別為最高行政法院七十四年判字第一○一九號判決、四十三年判字第五號判例及二十八年判字第四八號判例。又司法院釋字第四二五號亦認為「土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係為公共利益所受之特別犧牲」，司法院釋字第四○○號亦謂「憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態，行使其自由收益及處分權能並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由，發展人格及維護尊嚴，如因公用或其他公益必要，國家機關雖得依法徵收人民財產，但『應給予相當之補償』方符憲法保障財產權之意旨」。本此解釋，所謂「應給予相當之補償」即為「損害填補」，如再加以課徵二十五%營利事業所得稅，即失『應給予相當補償』之憲法保障財產權本旨。準此，拆遷補償費對當事人而言，並非有利可圖，且個人部分免稅，營利事業應課稅之規定亦非公平，此舉非但違背上開憲法及判例，且不符「稅負公平原則」。
⑶同為土地問題，所得稅法第四條第十六款旨謂：「個人及營利事業，免徵所得
稅」。揆諸其七十三年十二月修正之立法理由：「營利事業出售土地、如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負，爰將『個人出售土地』一句修正為『個人及營利事業』，俾將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍」，即在實現「稅負公平原則」。然今就拆遷補償費竟有「個人免稅，營利事業課二十五%營所稅」規定之違法情形，揆諸法理與首揭之司法院解釋，最高行政法院判例及判決，似對納稅主管機關等無絲毫拘束力，行政法律之位階監督蕩然無存，懇請鈞院秉持大公大義，惠予斧正，主管機關所發布之解釋令方不致因其一時之好惡，而侵損人民權益。
⑷再按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」行政訴訟法第四條第二
項定有明文，又「於同一行政行為，若有意採不公平之差別待遇致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法」為最高行政法院八十一年度判字第一○○六號判決意旨，被告及訴願機關明知「拆遷補償費，其性質係屬損害填補之非所得，並無所得發生，不發生課徵所得稅問題」，既作成「拆遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅」（台財稅000000000號）之規定，復對營利事業作出台財稅000000000號函，此種課稅不公之行為，被告有違最高行政法院八十八判字第五七三號判決, 訴願機關卻仍附合其意，而做出違法之行政處分，致損及原告免稅之權益，被告等之行為顯有權力濫用之嫌，為此原告提起行政訴訟請求將訴願決定及原處分均撤銷，以維應有權益，洵堪稱為有理由。
⑸依都市計畫法第四十九條及平均地權條例第十條均規定：「土地於政府依法徵
收時，應補償其地價，其地上建築改良物，則應參照重建價格補償。」其用意乃為土地重劃分配後，給予重新建築之費用，以期土地重劃後得以早日建築，一則可配合都市更新，增進土地之利用價值，二則為培養稅源，地價稅及房屋稅均足以增加。故若課徵百分之二十五之營利事業所得稅，企業則只剩百分之七十五得以重新建築，稽徵機關勢必每年損失百分之二十五之房屋稅，此舉無異為殺雞取卵，斷送稅源之做法，更非土地重劃之本旨。又相鄰之兩地，一為個人名義免稅，故可全額用之於重建，一為企業名義則需納百分之二十五之營利事業所得稅，只餘百分之七十五用之於重建，則營利事業所建之房屋較毗鄰個人名義建造之房屋短少了四分之一，是故此舉於同一土地重劃之事實絕非公平，更有違「稅負公平原則」及「租稅法定主義」之精神。
㈣營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入相關之各項成本費用損失及稅捐本無計
算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用，損失及稅捐總額中；復「按營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條所規定。準此可知營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用，損失及稅捐之可言。苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用，損失及稅捐總額中。」為最高行政法院八十五年度判字第一七三八號判決意旨，本案前已述明「拆遷補償費核屬損害補償，應准免納所得稅。」（台財稅000000000號函）復經行政院台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定認為：「該函釋並未釋明僅限適用於個人綜合所得稅。．．．拆遷補償費，其性質係屬損害填補尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題」。依首揭最高行政法院八十五年判字第一七三八號判決意旨：「營利事業免徵所得稅，則與該收入之各項成本費用，損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用，損失及稅捐總額中。」本案自當從此法理。是以財政部台財稅第000000000號函所釋，「拆遷補償費列入其他收入，相關成本及費用准予核實認定」與所得稅法第二十四條第一項之本旨相違。原處分及訴願決定所指本案拆遷補償費適用上述財政部函釋予以課稅計算的解釋與所得稅法第二十四條第一項之母法相違，亦與「命令不得牴觸法律」之中央法規標準法第十一條中段規定不符。
㈤本案發生年度為民國八十三年，依行為時稅法應予免稅，若引用財政部八十四年
八月十六日台財稅第000000000號，即違反法律不溯既往原則，故按「行政機關本於立法意旨所為之解釋，既非於法律之外，另為補充規定，尚不發生法律溯及既往之問題」為最高行政法院七十四年度判字第一一二八號判決，本案發生於民國000年，依行為發生之年度自無財政部八十四年八月十六日台財稅000000000號函課徵營所稅之規定，是以依「租稅法律主義」及「法律不溯既往原則」自無適用該函之餘地。原告所主張者「拆遷補償費」乃為政府拆除房屋之「損害補償」而非「所得」性質收入，故應依財政部七十九年四月七日台財稅字第000000000號函予以免稅（拆遷補償費核屬損害補償），應准免納所得稅（仍編列八十七年版所得稅法令彙編內）函內並未言明免稅僅適用於個人所得，原告（營利事業）就同一事實應有免稅之適用。依行為時法，財政部七十九年四月七日台財稅字第七八○四三二七七三號函之規定為免稅之適用。依最高行政法院六十四年判字第四一八號判決謂：「稅法為行政法規之一種，適用行為時法，如行為時並無課徵之積極規定，自不得對人民課徵稅捐。亦不得以事後公布之法令追溯適用」，原處分及決定依事後公布之財政部八十四年八月十六日台財稅字第000000000號函規定追溯適用課稅有違上開行政法院判決，顯然違法。
㈥拆遷補償費非稅法、會計學中所稱之「收益」及「利得」，亦非中華民國來源所
得中之其他收益，故非所得性質之收入，自不應依所得稅法課徵營利事業所得稅。依我國大專通用會計學教科書鄭丁旺教授所著「中級會計學」上冊第一二七～一二八頁所述，所謂「收益」係指企業在一定期間因主要或中心業務而交付或生產貨物，提供勞務或其他活動，所產生的資產流入或其他增益或負債之清償。所謂「利得」指企業在一定期間由於週邊或附屬交易，及除「收益」及「業主投資」以外之所有其他交易事項或情況，所產生之權益（淨資產）的增加。其中「收益部分」所指企業因「主要或中心業務之活動」所產生之資產流入或其他增益。依據所得稅法第三十八條有關「主要或中心業務」之界定範圍為「經營本業或附屬業務」；而「經營本業，應指登記範圍內之業務」及「公司不得經營登記範圍以外之業務」則分別為最高行政法院八十年判字第一五六三號判決及行為時公司法第十五條第一項所明定。基於「收入與成本費用配合原則」，就收入部分言：「如因公用或其他公益必要，國家機關雖得依法徵收人民財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨」（司法院釋字第四○○號解釋）、「拆遷補償費，其性質係屬損害填補，尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題」（行政院台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定書）及「拆遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅」（財政部台財稅000000000號函）。次就成本費用之計算減除而言，依最高行政法院八十五年判字第一七三八號判決意旨謂「營利事業之收入免徵所得，則與該收入有關之各項成本費用損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用損失及稅捐總額中」。揆諸上述所得稅法及會計學學理，拆遷補償費並非所得稅法第八條十一款所稱之「中華民國境內取得之其他收益」，自不應依所得稅法予以課徵所得稅。是故，以財政部台財稅000000000號函將拆遷補償費列入營利事業，其他收入課稅及相關成本及費用准予核實報支等規定，均與前述法律，學理及判決有違。是以依財政部台財稅000000000號函所作成的課稅處分，復查決定及訴願決定，均應予以撤銷，以維法理之公平正義。
㈦又訴願法第九十五條〔舊訴願法第二十四條〕規定：「訴願之決定確定後，就其
事件，有拘束各關係機關之效力」；舊訴願法第二十七條：「本法各條．．．於再訴願準用之」，是以再訴願之決定確定後，就其事件有拘束各關係機關之效力。行政院八十四年五月五日台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定書撤銷原處分及訴願決定，其免稅主要理由為：「拆遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅，復經財政部七十九年四月七日台財稅字第000000000號函釋有案，並納入所得稅法令彙編，該函釋並未釋明，僅限適用於個人綜合所得稅。又參諸財政部賦稅署簽核資料，因政府舉辦公共工程或因市地重劃所領取之建築改良物或農作物拆遷補償費，其性質係屬損害填補，尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題」。財政部明知拆遷補償費，其性質係屬損害填補，尚無所得發生，不發生課徵所得稅之問題，卻仍違背行政院台八十四訴字第一五六三七號撤銷財政部訴願決定課稅之效力，於八十四年八月十六日發布台財稅字第八四一六四一六三九號函，就拆遷補償費之同一事實個人部分免稅，企業列入其他收入課稅。依所得稅法第四條十六款「出售土地，個人及營利事業免稅」之立法理由所舉之「租稅負擔公平」有違。本案從原處分復查決定及訴願決定引用財政部台財稅第000000000號函所作成的決定，均應予以撤銷，以維行政法的紀律。
㈧按「應行拆遷之土地改良物．．．以有妨礙重劃土地分配或重劃工程施工所必須
拆遷者為限」、「前項因重劃拆遷之土地改良物．．．應給予補償。補償金額由主管機關查定之，於拆除或遷移前將補償金額及拆遷期限公告三十日，並通知其所有權人」及「土地改良物所有權人．．．不於規定期限內自行拆除或遷葬者，其補償金依左列規定處理：．．．代為拆除費用應在土地改良物拆除補償金額內扣回。．．．經依前二款規定扣回後，如有餘額，依法提存；其無法扣回者，依行政執行法規定向義務人徵收之」為「市地重劃實施辦法」第三十八條所明定，準此，原告公司所領之拆遷補償費，係妨礙重劃工程施工所給予自行拆除及遷移費用，此觀「市地重劃實施辦法」第三十八條第二、三項「於拆除或遷移前將補償金額及拆遷期限公告三十日，並通知其所有權人」、「土地改良物所有權人不於規定期限內自行拆除者，代為拆除費用，應在土地改良物拆除補償金額內扣回」，即明示拆遷補償費之用意，足證：原處分及訴願決定與上述「市地重劃實施辦法」之規定不符，顯然違法。而財政部台財稅第000000000號函將拆遷補償費列為其他收入補稅之規定亦與「市地重劃實施辦法」第三十八條規定意旨不符。按拆遷補償費係給予自行拆除之費用，如不自行拆除，台中市政府將代為拆除、費用將從拆遷補償費中扣回，如無法扣回，將依行政執行法向義務人徵收。足證拆遷補償費係自行拆遷之專款專用，而非原告公司經營本業及附屬業務之收入。是以財政部台財稅第000000000號函將拆遷補償費列入其他收入課徵營所稅之規定與「市地重劃實施辦法」所指定拆遷補償費係自行拆除費用之規定不符，顯然違法，況且財政部台財稅第000000000號函，將拆遷補償費列入其他收入課稅，有違行政院台八十四訴字一五六三七號再訴願決定。「相關成本與費用准予核實認定」之規定，除與市地重劃實施辦法第三十八條揭示拆遷補償費係給予自行拆除或遷移費用之專款專用的本旨不符外，且與所得稅法第三十八條及營所稅查核準則第六十二條之規定「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得報支」之宗旨不符。是以原處分及訴願決定適用台財稅第000000000號函均與上述法規本旨不符，顯與法未合，更何況其並非行為時法，不符「租稅法律主義」及「法律不溯既往原則」，當然無適用之餘地。謹臚列原處分及訴願決定用法違誤之情如上，請將原處分及訴願決定有關課稅所得額部分及罰鍰均撤銷，是所至感。
二、被告部分：㈠其他收入部分：
⑴按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅
。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第三條第一項及第二十四條第一項所明定。又「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要及相關費用准予一併核實認定。說明：二、至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」亦經財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋有案。
⑵本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，漏未申報取自台中市政府之市
地重劃拆遷補償費九一三、○九二元，案經被告機關以八十六年四月二十五日中區國稅東山審第000000000號函請其檢送相關必要成本費用帳證供核（詳原處分卷第四十八頁），惟原告未據提示，被告機關乃就上開補償費核定為八十三年度之其他收入，併課當年度營利事業所得稅。原告不服，主張系爭收入屬損害賠償，依所得稅法第四條規定應屬免稅所得，縱令應予歸課，其無法提示相關必要成本費用之帳證供核亦應依照所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條之規定，就該收入按同業利潤標準淨利率百分之八，核定為其他收入‥‥云云，申經被告機關復查決定以，經查系爭地上物拆遷補償費係台中市政府辦理第十一期市地重劃徵收用地，所核發之機器搬遷補償費，該補償費經台中市政府於八十三年間公告通知領取有案（詳原處分卷第四十七頁），且依首揭函釋並無免稅規定之適用，至其主張按同業利潤標準淨利率核認乙節，經查同業利潤標準淨利率係指營業收入所適用之營業淨利核算依據，並未准適用於非營業收入，所訴顯係誤解，其既未能提示必要成本費用之帳證供核，復查時再另以八十八年五月十四日中區國稅法字第八八○○二七四八五號函請提示費用支出之帳證供核仍未獲補具（詳原處分卷第五十二頁），至無從核實減除其相關成本費用，原核定就其取得補償費及獎勵金收入全額核定為其他收入，並無不合為由，乃駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，案經財政部訴願決定，亦持與被告機關之相同論見。
⑶行政訴訟意旨略謂：
１、被告機關引用財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，認以營利事業領取拆遷補償費應列入該年度所得額申報，而個人所領取拆遷補償費則免稅，有違「租稅平等原則」。又「租稅平等原則」之理論基礎，業經前行政法院（按已改制為最高行政法院）八十八年判字第五七三號判決採用，認為同一拆遷補償費，由營利事業或個人領取，課稅的結果竟不相同，並不符合租稅公平原則，被告機關顯屬違反此原則。
２、依憲法第二十三條規定除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會制序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之之規定，政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收民地，雖有其必要性，但人民因此所受損害亦很大，因此政府訂定拆遷補償辦法以發放各項補償費，以降低其損失，對人民而言只是本著憲法比例原則之計算，並無所得云云。
⑷查首揭財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號，說明營利
事業取得拆遷補償費應列為其他收入申報繳納所得稅，其規定甚明。至原告主張個人及營利事業領取拆遷補償費之同一事實，個人免稅，營利事業卻需課稅，有違「租稅平等原則」且取得補償費，係僅依憲法比例原則之計算，並無所得。按個人領取拆遷補償費免納所得稅，乃因個人並無強制設置、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷補償費自無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜絕徵納爭議，遂依首揭財政部台財稅第000000000號函釋個人得免納所得稅，而營利事業依所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定應保存足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，憑以核實認定其收入及減除成本、費用，與所得稅法第二條核課個人綜合所得之法據有異。從而財政部予以不同解釋，並無違反租稅法律主義及租稅公平之原則。第查，系爭機器搬遷補償金係查估積載卡車數按每卡車估算其補助費，與建築物強制拆除搬遷補償有剩餘財產價值得直接減除報廢損費有別，且查原告當年度營利事業所得稅結算申報已依其自行申報之成本損費在案（詳原處分卷二十四頁），而被告機關依查獲單位通報查得之資料，通知其說明系爭收入如有未於當年度列報之必要成本及相關之費用者得再行檢具帳證供核實認定（詳原處分卷第四十八頁），惟原告並未能提示，是被告機關依首揭規定核定其漏報系爭補償金，洵屬適法，所訴委無足採。
㈡罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所
得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
⑵本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，漏報取自台中市政府之市地重
劃拆遷補償費九一三、○九二元，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，移由被告機關審理違章成立，核定逃漏稅額為二二八、二七三元，並依首揭規定處以漏稅額一倍之罰鍰二二八、二○○元。
⑶行政訴訟意旨略謂：同前項訴訟理由。
⑷系爭拆遷補償費應屬營利事業所得稅課稅範疇已如前述，被告機關按所漏稅額科處罰鍰，並無不合。
㈢基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
壹、其他收入部分：
一、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第三條第一項及第二十四條第一項所明定。又「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要及相關費用准予一併核實認定。說明﹕二、至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」亦經財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋有案，上開函釋為主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，既與上揭所得稅法不相抵觸，自可採用。
二、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，漏未申報取自台中市政府之市地重劃拆遷補償費九一三、○九二元，案經被告所屬東山稽徵所以八十六年四月二十五日中區國稅東山審第000000000號函請其檢送相關之必要成本費用帳證供核（見原處分卷第四十八頁），惟原告未據提示，被告乃就上開補償費核定為八十三年度之其他收入，併課當年度營利事業所得稅。原告不服，主張系爭收入屬損害賠償，依所得稅法第四條規定應屬免稅所得，縱令應予歸課，其無法提示相關必要成本費用之帳證供核亦應依照所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條之規定，就該收入按同業利潤標準淨利率百分之八，核定為其他收入..... 云云，申請被告機關復查決定以，經查系爭地上物拆遷補償費係台中市政府辦理第十一期市地重劃徵收用地，所核發之地上物拆遷補償費，該補償費經台中市政府於八十三年間公告通知領取有案，且依首揭函釋並無免稅規定之適用，至其主張按同業利潤標準淨利率核認乙節，經查同業利潤標準淨利率係指營業收入所適用之營業淨利核算依據，並未准適用於非營業收入，所訴顯係誤解，其既未能提示必要成本費用之帳供核，復查時被告再另以八十八年五月十四日中區國稅法字第八八○○二七四八五號函請原告提示費用支出之帳證供核仍未獲補具（見原處分卷第五十二頁），無從核實減除其相關成本費用，原核定就其取得補償費及獎勵金收入全額核定為其他收入，並無不合為由，而駁回其複查之申請。原告仍不服，提起訴願，主張其所領取之各種補償費，係屬填補損害之一種，原告為配合政府政策所作的各項行為均是一種破壞行為，均受鉅大之損害，政府所發放的補償費，應屬損害賠償性質，非課稅所得云云，亦遭訴願決定駁回。
三、原告雖起訴主張：被告機關引用財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，認以營利事業領取拆遷補償費應列入該年度所得額申報，而個人所領取拆遷補償費則免稅，有違「租稅平等原則」，又「租稅平等原則」之理論基礎，業經前行政法院（按已改制為最高行政法院）八十八年判字第五七三號判決採用，認為同一拆遷補償費，由營利事業或個人領取，課稅的結果竟不相同，並不符合租稅公平原則，被告機關顯屬違反此原則。而依憲法第二十三條規定除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之之規定，政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收民地，雖有其必要性，但人民因此所受損害亦很大，因此政府訂定拆遷補償辦法以發放各項補償費，以降低其損失，對人民而言只是本著憲法比例原則之計算，並無所得，財政部明知拆遷補償費，其性質係屬損害填補，尚無所得發生，不發生課徵所得稅之問題，卻仍違背行政院台八十四訴字第一五六三七號決定撤銷財政部訴願決定課稅之效力，於八十四年八月十六日發布台財稅字第八四一六四一六三九號函，就拆遷補償費之同一事實個人部分免稅，企業列入其他收入課稅。依所得稅法第四條十六款「出售土地，個人及營利事業免稅」之立法理由所舉之「租稅負擔公平」有違。又拆遷補償費非稅法、會計學中所稱之「收益」及「利得」，亦非中華民國來源所得中之其他收益，故非所得性質之收入，自不應依所得稅法課徵營利事業所得稅。依我國大專通用會計學教科書鄭丁旺教授所著「中級會計學」上冊第一二七及第一二八頁所述，所謂「收益」係指企業在一定期間因主要或中心業務而交付或生產貨物，提供勞務或其他活動，所產生的資產流入或其他增益或負債之清償。所謂「利得」指企業在一定期間由於週邊或附屬交易，及除「收益」及「業主投資」以外之所有其他交易事項或情況，所產生之權益（淨資產）的增加。其中「收益部分」所指企業因「主要或中心業務之活動」所產生之資產流入或其他增益。依據所得稅法第三十八條有關「主要或中心業務」之界定範圍為「經營本業或附屬業務」；而「經營本業，應指登記範圍內之業務」及「公司不得經營登記範圍以外之業務」則分別為最高行政法院八十年判字第一五六三號判決及行為時公司法第十五條第一項所明定。基於「收入與成本費用配合原則」，就收入部分言：「如因公用或其他公益必要，國家機關雖得依法徵收人民財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨」（司法院釋字第四○○號解釋）、「拆遷補償費，其性質係屬損害填補，尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題」（行政院台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定書）及「拆遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅」（財政部台財稅000000000號函）。次就成本費用之計算減除而言，依最高行政法院八十五年判字第一七三八號判決意旨謂「營利事業之收入免徵所得，則與該收入有關之各項成本費用損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用損失及稅捐總額中」。揆諸上述所得稅法及會計學學理，拆遷補償費並非所得稅法第八條第十一款所稱之「中華民國境內取得之其他收益」，自不應依所得稅法予以課徵所得稅。是故，以財政部台財稅000000000號函將拆遷補償費列入營利事業，其他收入課稅及相關成本及費用准予核實報支等規定，均與前述法律，學理及判決有違。且原告公司所領之拆遷補償費，係妨礙重劃工程施工所給予自行拆除及遷移費用，此觀「市地重劃實施辦法」第三十八條第二、三項「於拆除或遷移前將補償金額及拆遷期限公告三十日，並通知其所有權人」、「土地改良物所有權人不於規定期限內自行拆除者，代為拆除費用，應在土地改良物拆除補償金額內扣回」，即明示拆遷補償費之用意，而財政部台財稅第000000000號函將拆遷補償費列為其他收入補稅之規定亦與「市地重劃實施辦法」第三十八條規定意旨不符。按拆遷補償費係給予自行拆除之費用，如不自行拆除，台中市政府將代為拆除、費用將從拆遷補償費中扣回，如無法扣回，將依行政執行法向義務人徵收。足證拆遷補償費係自行拆遷之專款專用，而非原告公司經營本業及附屬業務之收入，是以財政部台財稅第000000000號函將拆遷補償費列入其他收入課徵營所稅之規定與「市地重劃實施辦法」所指定拆遷補償費係自行拆除費用之規定不符，顯然違法，況且財政部台財稅第000000000號函，將拆遷補償費列入其他收入課稅，有違行政院台八十四訴字一五六三七號再訴願決定，「相關成本與費用准予核實認定」之規定，除與市地重劃實施辦法第三十八條揭示拆遷補償費係給予自行拆除或遷移費用之專款專用的本旨不符外，且與所得稅法第三十八條及營利事業所得稅查核準則第六十二條之規定「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得報支」之宗旨不符。是以原處分、復查及訴願決定適用財政部八十四年八月十六日台財稅000000000號函所作成的課稅處分，復查決定及訴願決定，均應予以撤銷，以維法理之公平正義云云，然查：
㈠凡在中華民國境內經營之營利事業，其各項所得除法律有免稅之規定外，應依所
得稅法課徵營利事業所得稅，所得稅法第三條第一項、第四條及第二十四條第一項均有明文規定，本件原告所領取台中市政府發給之拆遷補償費收入，既非屬所得稅法第四條規定之免稅所得，自應依法申報繳納營利事業所得稅。
㈡至原告主張個人及營利事業領取拆遷補償費之同一事實，個人免稅，營利事業卻
需課稅，有違「租稅平等原則」，且取得補償費，係僅依憲法比例原則之計算，並無所得云云。按個人領取拆遷補償費免納所得稅，乃因個人並無強制設置、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷補償費自無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜絕徵納爭議，遂依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋個人得免納所得稅，而營利事業依所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定應保存足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，憑以核實認定其收入及減除成本、費用，與所得稅法第二條核課個人綜合所得之法律依據有異。從而財政部予以不同解釋，並無違反租稅法律主義及租稅公平之原則。
㈢本件系爭機器搬遷補償金係查估積載卡車數按每卡車估算其機械搬遷補助費，與
建築物強制拆除搬遷補償有剩餘財產價值得直接減除報廢損費有別，且查原告當年度營利事業所得稅結算申報已依其自行申報之成本損費在案（見原處分卷第二十四頁），又營利事業所得之計算，依前揭所得稅法第二十四條意旨，應就收入全額認列、其相關之成本費用及損失亦應全數認列減除，本件被告於原查階段即以八十六年四月二十五日中區國稅東山審第000000000號函，復於復查階段以八十八年五月十四日中區國稅法字第八八○○二七四八五號函請原告檢送相關之必要成本費用帳證供核（見原處分卷第四十八頁及第五十二頁），已如前述，惟原告均未提示，從而被告就原告取得之拆遷補償費全數核定為其他收入，核無不當。
貳、罰鍰部分﹕
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，漏報取自台中市政府之市地重劃拆遷補償費九一三、○九二元，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，移由被告審理違章成立，經核定逃漏稅額為二二八、二七三元，此有台中市政府第十一期市地重劃工程地上建築物查估補償清冊，附原處分卷可稽（見原處分卷第四十七頁），被告以其違章事證明確，經衡酌其違章情節，依首揭規定處以漏稅額一倍之罰鍰二二八、二○○元，而系爭拆遷補償費應屬其他收入，為營利事業所得稅課稅範疇亦如前述，被告按所漏稅額科處罰鍰，並無違誤。
參、綜上所述，原告主張尚非可採，原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨以被告違背「租稅法律主義」及「稅負公平原則」訴請撤銷原處分、復查及訴願決定，為無理由，應予駁回。至於原告所引最高行政法院八十年度判字第一五六三號、八十五年度判字第一七三八號判決、八十八年度判字第五七三號判決既非判例，及行政院八十四年訴字第一五六三七號再訴願決定，案情與本件各異，尚難比附援引，執為本件免稅及免罰之依據。而兩造其餘之主張，經核均不足以影響上開之判斷，不另一一指陳，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日
法院書記官 林 宜 萱