臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第三二三號
原 告 翊修汽車有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月十九日台財訴字第○九○○○六○一五九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（以下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌漏報機械搬遷補助費新台幣（下同）六四二、○○○元，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，經被告所屬東山稽徵所核定短漏報所得額六四二、○○○元，逃漏營利事業所得稅一六○、五○○元，除予發單補徵所漏稅款外，並經被告按所漏稅額裁處罰鍰一六○、五○○元，原告不服，就核定其他收入及罰鍰等項，依法申請復查，未獲變更，原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之陳述及爭點：
一、原告陳述：㈠按所得稅之立法意旨，係針對納稅義務人之「所得」課稅，並非針對「收入」課
稅，易言之，必收入符合該當課稅要件，始屬所得稅課徵範圍，否則即不符租稅法律主義原則，其理至明。查行政上之損害補償，乃國家為公共利益之必要，依法行使公權力，致特定人之合法權益遭受特別犧牲，乃對其所受損害，加以補償，並非所得，設若徵收如無補償，則無異「沒收」，成為財產權之剝奪，而為憲法所不許。若對徵收過程所核發之補償金再予課稅，不僅違反所得稅課稅要件，且政府對原核發之補償金若透過租稅方式再予取回，更完全喪失補償原意。財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函「因政府舉辦公共工程，或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補勵費，核屬損害補償應准免納所得稅」，亦持相同見解。原告八十三年度同意台中縣政府第九期㈡市地重劃工程補償條件，所領取之補償金，其中大部分係屬營業損失補償，符合前揭財政部函釋規定，自應有免稅之適用。
㈡按「同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費
，其性質因個人或公司而異，一為核屬損害賠償，應准免納所得稅，另一列入非營業收入，非免稅所得，是否合於租稅公平原則，似有待商榷」為前行政法院（現已改制為最高行政法院）八十八年判字第五七三號撤銷關於拆遷補償費列入課稅所得之再訴願決定及原處分之理由。本案就同一事實，個人免稅，營利事業卻屬課稅所得，顯非公平，即已違反「租稅公平原則」，且本案核發補償費係在八十三年，詎料被告事後卻引用財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函，認定原告應補稅併罰，而七十九年台財稅第000000000號函作成免稅解釋，若未能繼續適用，何以仍編列八十七年財政部稅制委員會之所得稅法令彙編，亦明顯違反「法律不溯既往原則」及行政程序法所揭示之「信賴保護原則」。
㈢按「因徵收土地致其定著物遷移時，應由需用土地人給予相當遷移費。所謂相當
云者係指因遷移通常所受之一切損失核計補償而言」最高行政法院二十八年判字第四十八號判例可資參照。準此可知拆遷補償費對當事人而言，並非有利可圖，尤其企業被強迫遷移，所有正常營業獲利活動中止，更有甚者，若無法另覓適當營業場所，則企業將被迫解散，原告即為本經營良好之企業，就此被扼殺，而於被迫遷移之同時，宣告解散，故上述「因遷移通常所受之一切損失補償」即在於「損害填補」。行政院台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定亦認為：「拆遷補償費，其性質係屬損害填補尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題」。且原告檢視八十三年領取補償費時，由台中縣政府所制發之收據，從收據之表格中即可明確發覺，機械設備拆遷補償費僅一○、○○○元，而剩餘六三二、○○○元，性質係屬損害填補之「營業損失」部分，若訴願決定機關及被告堅持主張依據八十四年台財稅第000000000號函對於拆遷補償費之課稅原則，原告亦僅須列計此一○、○○○元之機械設備拆遷補償費，而屬於損害填補之營業損失部，揭諸上述理由之意旨，營業損失之補償，實務上無法亦無需要舉證，更無須扣除必要之成本及費用，應屬所得稅法所界定免稅所得。
㈣綜上所述，被告機關曲解所得稅法及財政部函釋旨意，將免稅收入認定為應稅所得，顯違租稅法律原則。
二、被告陳述：
甲、其他收入部分：㈠按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅
。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」分別為所得稅法第三條第一項及第二十四條第一項所明定。又「..... 營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」、「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要及相關費用准予一併核實認定。說明：... 至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」、「主旨：關於高雄市國稅局轄內○○紙器等三家營利事業因市地重劃，於七十七、七十九、八十年度領取建物、機器設備等拆遷補償費補徵營利事業所得稅及加計利息，經行政院訴願委員會撤銷重核乙案，應依說明事項辦理。請查照。‧‧‧說明：三、至營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應依本部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。各地區國稅局如有類似案件，亦應依前揭說明辦理」復分別為財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函、八十四年八月十六日台財稅第000000000號函及八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡查原告八十三年度申報營業收入三、三八三、五五○元，並依八十三年度擴大
書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定，申報全年所得額為二○
三、一一七元，純益率為百分之六，嗣經查獲原告漏未申報本年度領取台中縣政府因舉辦第九期大里㈡市地重劃，所發放之機械搬遷補助費六四二、○○○元，初查乃依前揭法令規定，核定系爭機械搬遷補助費為其他收入，復因原告無法提示相關必要成本費用文據供核，遂予核定原告短漏報所得額六四二、○○○元。原告不服，復查主張系爭機械搬遷補助費核屬損害賠償性質，而非應予課稅之所得，主張個人領取補償費免予課稅，營利事業領取補償費應列為其他收入課稅，二者核認不符租稅公平原則，並稱同業咏芳股份有限公司相同補償費案情，業經改制前行政法院八十八年度判字第五七三號判決撤銷原課稅之處分，主張該判決就系爭補償費事件均有適用，自應免予核課營利事業所得稅。經查改制前行政法院八十八年度判字第五七三號判決，僅係個案判決而非為判例，自無適用本案之餘地，是原告援引該判決主張系爭補償費為免稅所得乙詞，核無可採，次經被告機關於八十八年八月二十四日以中區國稅法字第八八○○四六六八六號函請提示機械搬遷相關費用憑證供核，惟原告仍無相關證明文件可供查核，仍執前述改制前行政法院判決主張系爭補助費應准予免納所得稅，該部分既如前述無可採據，是初查核定系爭機械補助費六四二、○○○元為其他收入，並核定原告短漏報所得額六四二、○○○元，經核並無不合，復查、訴願遂併予維持。
㈢訴訟意旨略謂：按所得稅法係針對納稅義務人之「所得」課稅，並非針對「收
入」課稅。又行政上之損害補償為國家公共利益之必要，致特定人之合法權益遭受特別犧牲，而加以補償並非所得。原告八十三年度同意台中縣政府第九期
(二)市地重劃所領取之補償金，大部分屬營業損失，自應有免稅之適用。又同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質因個人或公司而異，一為損害補償，准免納所得稅。另一列入非營業收入，非免稅所得，顯非公平。且本案核發補償費在八十三年，被告卻以財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函，認定原告應補稅併罰，而七十九年四月七日台財稅第000000000號函作成免稅解釋，何以仍編列八十七年財政部稅制委員會之所得稅法令彙編，亦明顯違反「法律不溯既往原則」及行政程序法所揭示之「信賴保護原則」云云。
㈣原告主張應對「所得」課稅，不應針對「收入」課稅乙節。依前揭財政部函釋
規定，原告所領取之拆遷補償費應列入原告當年度之其他收入，其必要之成本與費用亦准予一併核實認定。查原告當年度領取之機械搬遷補助費六四二、○○○元，初查乃依前揭法令規定，核定系爭機械搬遷補助費為其他收入，復因原告無法提示相關必要成本費用文據供核，遂予核定原告短漏報所得額六四二、○○○元。是以，被告機關實非逕以「所得」為課稅標的，原告容有誤解。
又原告主張同為徵收補償費之領取，卻因個人或營利事業而有免稅及應稅之別，顯有不公。查所得稅法可再細分為個人綜合所得稅及營利事業所得稅兩類，其應稅或免稅範圍亦依其立法目的而有所不同，自不能以此類彼，遽然推論。
此從原告認為財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函作成徵收補償費應免稅之解釋，亦編入八十七年版財政部稅制委員會之所得稅法令彙編中，而認被告機關明顯違反行政程序法所揭示之「信賴保護原則」之主張，可知原告確已誤解。查該函釋雖編入八十七年版財政部稅制委員會之所得稅法令彙編中，惟係編入所得稅法第二條，解釋綜合所得稅之課稅範圍（八十七年版第二頁參照），與本件為營利事業所得稅究有不同。最後，原告主張被告機關以財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函，認定原告應補稅併罰，違反「法律不溯既往原則」乙節。依司法院大法官會議議決釋字第二八七號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」是以財政部八十四年八月十六日以台財稅第000000000號函釋五十二年一月二十九日修正公布之所得稅法第二十四條營利事業所得之計算，並無原告主張法律追溯之疑義，原告主張，核不足採。
乙、罰鍰㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
㈡查原告本期領取台中市政府所發放機械搬遷補助費六四二、○○○元，惟辦
理本年度營利事業所得稅時漏未申報，案經查獲，經被告機關初查核定短漏報所得額六四二、○○○元，逃漏營利事業所得稅一六○、五○○元，並按其所漏稅額裁處罰鍰一六○、五○○元，原告復查雖主張系爭補助費應准予免納所得稅，惟核其所訴並無可採，系爭補助費仍應予列為其他收入，且原告既有領取機械搬遷補助費六四二、○○○元，而漏未申報，是被告機關按其所漏稅額裁處罰鍰一六○、五○○元洵屬適法，復查及訴願併予維持，並無不合。
㈢訴訟意旨略謂：原告訴稱系爭六四二、○○○元拆遷補償費，依據財政部七
十九年四月七日台財稅第000000000號函規定，應免納所得稅亦無需申報為收入云云。
㈣查原告八十三年度漏未申報六四二、○○○元拆遷補償費，原告雖稱依據財
政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定，應免納所得稅故無需申報為收入，惟其不可採理由已如前述，復查及訴願併予維持，揆諸前揭規定並無不合。
理 由
一、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。
」分別為所得稅法第三條第一項及第二十四條第一項第一百十條第一項所明定。所明定。又「..... 營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」、「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要及相關費用准予一併核實認定。說明：至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」、「主旨：關於高雄市國稅局轄內○○紙器等三家營利事業因市地重劃，於
七十七、七十九、八十年度領取建物、機器設備等拆遷補償費補徵營利事業所得稅及加計利息，經行政院訴願委員會撤銷重核乙案，應依說明事項辦理。請查照。‧‧‧說明：三、至營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應依本部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。各地區國稅局如有類似案件，亦應依前揭說明辦理」復分別為財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函、八十四年八月十六日台財稅第000000000號函及八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函所函釋在案，上開函釋與所得稅法之意旨無違，應予適用。
二、本件原告八十三年度申報營業收入三、三八三、五五○元，並依八十三年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定，申報全年所得額為二○三、一一七元，純益率為百分之六，嗣經查獲原告漏未申報本年度領取台中縣政府因舉辦第九期大里㈡市地重劃，所發放之機械搬遷補助費六四二、○○○元，乃依前揭法令規定，核定系爭機械搬遷補助費為其他收入，復因原告無法提示相關必要成本費用文據供核，遂予核定原告短漏報所得額六四二、○○○元等情，為兩造所不爭執，並有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書、台中縣第九期大里㈡市地重劃區工廠機械設備拆遷補償清冊、財政部台灣省中區國稅局大屯稽徵所八十七年七月二十二日中區國稅大屯審字第八七００一五七七六號函、財政部台灣省中區國稅局八十三年度營利事業所得稅書面審核報告書附於原處分卷可稽（見原處分卷第一頁至第三十六頁、第三十九頁至第四十一頁、第四十三頁至第五十頁），依首揭規定及函釋，原處分並無不合。
三、原告雖起訴主張：所得稅法係針對納稅義務人之「所得」課稅，並非針對「收入」課稅。又行政上之損害補償為國家公共利益之必要，致特定人之合法權益遭受特別犧牲，而加以補償並非所得。原告八十三年度同意台中縣政府第九期㈡市地重劃所領取之補償金，大部分屬營業損失，自應有免稅之適用。又同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質因個人或公司而異，一為損害補償，准免納所得稅。另一列入非營業收入，非免稅所得，顯非公平。且本案核發補償費在八十三年，被告卻以財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函，認定原告應補稅併罰，而七十九年四月七日台財稅第000000000號函作成免稅解釋，何以仍編列八十七年財政部稅制委員會之所得稅法令彙編，亦明顯違反「法律不溯既往原則」及行政程序法所揭示之「信賴保護原則」，系爭六四二、○○○元拆遷補償費，依據財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定，應免納所得稅亦無需申報為收入云云，然查：
㈠原告主張應對「所得」課稅，不應針對「收入」課稅乙節，依前揭財政部函釋規
定，原告所領取之拆遷補償費應列入原告當年度之其他收入，其必要之成本與費用亦准予一併核實認定，而原告當年度領取之機械搬遷補助費六四二、○○○元，被告核定系爭機械搬遷補助費為其他收入，且經被告於八十八年八月二十四日以中區國稅法字第八八○○四六六八六號函請原告提示機械搬遷相關費用憑證供核，惟原告仍無相關證明文件可供查核，遂予核定原告短漏報所得額六四二、○○○元，被告並非逕以「所得」為課稅標的，原告此部分之主張容有誤解。
㈡按行政法規之不溯及既往，乃指行政法規對其生效後所發生之事實或法律關係具
拘束力，不適用於該法規生效前業已終結之事實或法律關係而言，此項原則係自法治國家原則中之法安定性及信賴原則推論而來，基於信賴保護原則，人民因相信既存的法律秩序，而安排其生活或處置其財產，不能因事後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損失，因此禁止行政法規溯及既往，俾維持法律生活之安定，保障人民之既得權益，並維護法律尊嚴。基於信賴保護原則，法規制定或修正時，該法規原則上不得為溯及既往之規定，惟例外，如未違反信賴保護原則，即事後法規之制定或修正不影響人民之信賴表現，或人民之信賴不值得保護，自容許為溯及既往之規定。原告主張同為徵收補償費之領取，卻因個人或營利事業而有免稅及應稅之別，顯有不公云云，然查所得稅法可再細分為個人綜合所得稅及營利事業所得稅兩類，其應稅或免稅範圍亦依其立法目的而有所不同，自不能以此類彼，遽然推論，而由原告認為財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函作成徵收補償費應免稅之解釋，亦編入八十七年版財政部稅制委員會之所得稅法令彙編中，而認被告明顯違反行政程序法所揭示之「信賴保護原則」之主張，可知原告確已誤解。查該函釋雖編入八十七年版財政部稅制委員會之所得稅法令彙編中，惟係編入所得稅法第二條，解釋綜合所得稅之課稅範圍（八十七年版第二頁參照），然於九十年二十月版財政部稅制為員會編之所得稅法令彙編並未予以收錄，與本件為營利事業所得稅究有不同。
㈢原告主張被告機關以財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號
函，認定原告應補稅併罰，違反「法律不溯既往原則」乙節。原告為營利事業，依首揭規定其因政府徵收所領取之補償費自應列入其他收入，申報當年度營利事業所得稅，原告雖主張依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋意旨系爭補償費應免申報，惟查首揭財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函已釋明，僅個人方有財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函之適用，又依司法院釋字第二八七號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」，而主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，是以財政部八十四年八月十六日以台財稅第000000000號函釋五十二年一月二十九日修正公布之所得稅法第二十四條營利事業所得之計算，乃補充財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋之不足（見財政部稅制委員會九十年十二月編，所得稅法令彙編第三００頁），亦無原告所主張有法律追溯之疑義，原告此部分之主張，亦非可採。
㈣至原告所引改制前行政法院八十八年度判字第五七三號判決，既非判例，且案情
各異，尚難比附援引，執為本件亦應為免稅及免罰之依據，從而原告所述各節，均無足取。
四、綜上所述，原告未申報六四二、○○○元拆遷補償費，被告核定為其他收入並無不合，原告短漏報所得額六四二、○○○元，逃漏營利事業所得稅一六○、五○○元，乃按所漏稅額處一倍之罰鍰一六○、五○○元，本件原處分揆諸首揭規定及函釋，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日
法院書記官 林 宜 萱