臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第三四三號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○會計師
戊○○會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十五日台財訴字第○九一一三五一四一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十四年五月一日分別為其弟張樹德君、姪女（復查及訴願決定誤植為「女」）張惠萍、張惠鳳等人繳納芳庭開發建設股份有限公司（以下簡稱芳庭公司）之設立股款新台幣（下同）五、○○○、○○○元、八五○、○○○元、七、○○○、○○○元。復於同年五月十六日以其自有資金清償其子張企雄、弟媳陳素雲等人中興銀行（前為第四信用合作社南屯分行）之貸款及貸款利息，金額分別為一○、○四一、○九六元、二、七一一、○七七元，案經被告查獲，乃就原告代受贈人等繳納股款及清償債務之金額，核定原告八十四年度之贈與總額為二五、六○二、一七三元，應納稅額為六、三九九、七三八元，原告不服，主張其並非贈與，而係投資行為，申請復查結果，減列贈與總額一、○○○、○○○元，重新核定贈與總額為二四、六○二、一七三元，原告猶未甘服，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告部分：
⑴本件芳庭公司係由原告連同弟弟張樹德兩個各自獨立的家庭成員合資設立，原
告家族投資四、五○○萬元；張樹德家族共計投資一、五○○萬元，分別由陳素雲取得股份二○○萬元、張樹德五○○萬元，另當時年僅二十五、六歲的姪女張惠鳳、張惠萍各七○○萬及一○○萬元。張樹德家庭員股權之資金來源係由陳素雲匯款九○○萬元（分兩筆，八十九年五月一日由中興銀行及台中市第四信用合作社分別匯款二七○萬元及六三○萬元），另張惠萍匯款十五萬元，共計九一五萬元匯入原告帳戶，再由原告代為轉入芳庭公司帳戶做為股款。本件芳庭公司設立登記時，陳素雲從自己的銀行帳戶轉出兩筆資金共計九○○萬元，作為股款，登記在自己名下股權卻僅有二○○萬元，而當時陳素雲之女兒張惠鳳、張惠萍年僅二十五、二十六歲、且無資力，亦未出資，卻登記取得股權分別為七○○萬元、一○○萬元（張惠萍自己資金僅一五萬元），自屬陳素雲對其女兒之贈與，與原告無關。依法應對陳素雲課稅，而被告誤認為張惠萍、張惠鳳為原告之女（詳見復查決定書第二頁第八行），反而認為是原告對自己女兒的贈與，實屬誤解。
⑵張樹德家人匯入股款九一五萬元，與其家人登記取得股份一、五○○萬元，股
款不足五八五萬元，同樣亦經被告認為是原告對張樹德家人的另一贈與。查兄弟間資金調度乃人之常情，原告乃代替張樹德家人張羅調度股款不足之五八五萬元款項。該調度款項之行為，並非贈與，因原告無贈與之意思表示，張樹德家人亦未表示允受，依遺產及贈與稅法第四條規定，不生課徵贈與稅問題。
⑶換言之，被告認定張樹德家人取得股權一、五○○萬，僅實際出資二八五萬元
（陳素雲二七○萬元、張惠萍一五萬元），忽略陳素雲在芳庭公司成立之前之八十四年五月一日，另外匯入六三○萬元作為股款之事實，主張該差額一、二一五萬全係由原告所贈與，對不足股款五八五萬元，連同陳素雲自行出資之六三○萬元，均當作原告之贈與課稅，顯與事實不符。查本件原告之子張企雄為了股權投資一、○○○萬元，當時其本人並無自有資金，尚須向銀行貨款籌錢；陳素雲出資九○○萬元足夠作為其女兒張惠鳳的股款，被告卻說成是原告贈與給姪女，天底下那有這種父親寧願讓兒子向銀行借款，而不贈與給自己兒子，反而免費送給弟弟的女兒，有這種道理？自古「親兄弟明算帳」，原告並無理由以自有資金無償替張樹德家人出資取得股權，反而讓自己的家人向銀行巨額貸款三、六五五萬元之理？如果被告認為登記股款不足之五八五萬和陳素雲超額出資六三○萬元係屬贈與行為，應係張樹德夫妻為當時年僅二十
五、二十六歲且無資力，又無出資證明的女兒張惠萍、張惠鳳購置財產，應對張樹德夫妻課徵贈與稅，不應該對原告課稅，始符合常情。
⑷被告復查階段，另行查得八十四年五月十六日芳庭公司存入陳素雲帳戶六○○
萬元，主張該筆六○○萬元現金係芳庭公司向原告購買土地價款之一部份，亦應認為是原告所有，應加計到原告對陳素雲的視同贈與總額中。事實上，被告並無證據足以證明其主張之視同贈與。試想：原告為了成立芳庭公司，登記取得股權四、五○○萬元，手頭緊到自己連同配偶、兒子都要向銀行借款三、六五五萬元，那有餘力免費送給弟媳婦六○○萬元。被告對於本件合資設立公司未從兩個各自獨立的家庭作為課稅出發點，卻以原告及陳素雲個人對個人資金往來對沖之結果，作為計算原告對陳素雲個人贈與之基礎，而忽略陳素雲係代表張樹德家人，被告之認定顯與事實不符。
⑸丙○○在九十一年九月十七日準備庭具結作證伊確實在八十四年五月一日借款
二三０萬元給張樹德，且本利都已經還清。因此丙○○等二人所貸出二三０萬元，雖然錢是轉入甲○○個人帳戶，但確係貸給張樹德而非甲○○無訛。至被告所謂原告違反行政訴訟法第一百三十五條規定乙節，原告於行政救濟階段一再主張張樹德家人投資款項不足部分係對外調款，且被告調查時明知丙○○等人有匯入款項之情事，依法應調查、能調查而不調查，即草率認定甲○○之贈與，顯未善盡調查之能事，有違行政程序法第九條規定，對於當事人有利及不利之情形，應一律注意而不注意；況原告並無任何妨礙被告使用證據之情形，被告之抗辯無理由，不足採信。
⑹張樹德家人投資所需之資金至少已經有一、一四五萬元，而原告家人為籌措投
資所需資金尚有不足，而必須向銀行借貸，為此原告本人除向銀行借入外，張企雄向銀行借一、０００萬元、魏月影借三００萬元。被告指稱原告贈與弟張樹德家人共一四、五六一、０七七元，試問：弟弟已經有足夠的資金，而當哥哥的卻要自己的妻、子向銀行舉借鉅額款項，免費送給自己的弟弟、弟媳及姪女，天底下有這樣的事嗎？符合一般社會觀念嗎？其次本件被告僅認定陳素雲股權二００萬元為自有資金外，其餘投資款一、三００萬元均為原告所贈與。但陳素雲及家人自有資金連同借入款項合計一、一四五萬元（二七０＋六三０＋一五＋二三０），雖透過甲○○銀行帳戶，但係轉到芳庭公司銀行帳戶作股金，應付股權款項，已綽綽有餘，何勞原告免費送張樹德五００萬元？張惠鳳姊妹資金不足七八五萬元（七００＋八五），其父母尚有餘裕，依情理應由其父母填補，有何理由由其伯父（原告）借了錢再免費送伊二人？原告與陳素雲雖係親戚，但二、七一一、０七七元並非小數目，原告有何理由免費代伊償債？因此被告應具體舉出事證和資金流程，並具明理由說明原告贈與對象究係陳素雲？張樹德？張惠鳳？張惠萍？為什麼要借錢免費送人？⑺系爭六００萬元合併課稅所產生之違法行為，計有：
①被告未依法踐行應有的通知補報前置程序：查被告在復查審理階段另行發現
原告涉嫌視同贈與六００萬元，有遺產及贈與稅法第五條視同贈與情事。依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函及八十三年六月八日台財稅第000000000號函釋，稅捐機關應承擔通知補報之前置程序，不得逕予補稅；否則，即有稽徵前置程序之違法。退萬步言，縱令系爭六００萬元涉嫌視同贈與，被告果欲對之課稅，則應履行通知補報，未經履行前置程序之前，原告依法自不必就系爭六００萬元承擔任何舉證責任，法理甚明。本件被告已經自認並未通知補報，則補稅行為即屬違法。被告辯稱，系爭六００萬元視同贈與，合併本案課徵，係基於「整體性之考量」，且該資金與本件資金流動情形具有關聯，亦即與原告於同日償還陳君之貸款，乃同一事件，無重行通知補申報贈與稅之必要。被告以所謂整體考量的「包山包海」方式課稅對抗原告，渾然忘掉作為行政機關的被告應遵守稅法所要求不可或缺的法定稽徵前置程序，顯屬違法。
②被告機關違背「不利益變更禁止原則」：另行發現系爭六００萬元，除有違
反課徵前置程序外，被告果欲對之課稅，應另案處理，不得逕予併入本案課稅；否則，即屬違背訴願法第八十一條第一項、行政法院三十年度判字第四八號判例、三十一年度判字第十二號判例、三十五年度判字第二十六號判例意旨，在原告所請求範圍之外，給予不利益之決定，有違行政救濟之本旨。
是被告未「另案」開單補稅，而併入本件補稅增加原告稅捐負擔，顯然違法。
⑻被告以張企雄銀行貸款已經還清，從而推定原告有代張企雄償還之事實，據以
對原告課徵贈與稅。惟查被告迄未提出具體事證證明原告代償之資金流程，而以「臆測」方式課稅，顯然違法。
⑼綜上論述，請判決如訴之聲明。
㈡被告部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。... 三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」及「左列各款不計入贈與總額：六、配偶相互贈與之財產。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第一款、第三款及第二十條第六款所明定。次按「遺產及贈與稅法第五條規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」為財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函所明釋。
⑵本件原告之子張企雄、配偶魏月影、弟媳陳素雲及原告分別於八十四年五月一
日自中興銀行貸款一○、○○○、○○○元、三、○○○、○○○元、二、七○○、○○○元及二三、五五○、○○○元，貸款金額先撥入各貸款人個人帳戶，同日再存入原告中興銀行帳戶，原告於同日就前開資金併同原告自行籌措之二、○六○、○○○元及張惠萍轉帳存入之一五○、○○○元後，提領六○、○○○、○○○元現金存入同銀行芳庭公司之帳戶，作為原告本人、子張企雄、妻魏月影、弟媳陳素雲、姪女張惠萍、張惠鳳及弟張樹德等人繳納公司股款三○、○○○、○○○元、一○、○○○、○○○元、五、○○○、○○○元、二、○○○、○○○元、一、○○○、○○○元、七、○○○、○○○元及五、○○○、○○○元之資金，被告機關初查乃就原告繳納股款之情形，於扣除張惠萍轉帳之一五○、○○○元後，核認原告分別無償為張惠萍、張惠鳳及張樹德等人出資繳納股款八五○、○○○元、七、○○○、○○○元及五、○○○、○○○元（魏月影、張企雄、陳素雲乃以自己貸款之資金繳股款，尚未涉及贈與）。嗣芳庭公司向原告購買土地，並於八十四年五月十六日提領現金五九、九五○、○○○元（原復查決定誤植為五九、五○○、○○○元）予原告作為預付買受土地之價款，原告於同日復將該筆土地款中之三九、四○二、○六八元為張企雄、魏月影、陳素雲及原告本人清償首揭貸款及利息，金額分別為貸款一○、○○○、○○○元、利息四一、○九六元；貸款三、○○○、○○○元、利息一二、三二九元；貸款二、七○○、○○○元、利息一一、○七七元；貸款二三、五五○、○○○元、利息八七、五六六元，除原告為其配偶魏月影清償貸款部分屬夫妻間之贈與，應予不計入贈與總額外，初查核認原告無償為張企雄及陳素雲清償債務一○、○四一、○九六元及二、七一一、○七七元。故核定原告八十四年度之贈與總額為二五、六○二、一七三元（即繳納股款八五○、○○○元、七、○○○、○○○元、五、○○○、○○○元及清償債務一○、○四一、○九六元、二、七一一、○七七元）。復查時，原告主張係與受贈人等親屬合資投資，利潤再與其分享，純為家族投資，個人理財之運用過程，而非贈與行為，並提出張企雄等人出資之資金流程供核。申經復查結果，以本件原告以自有資金為張惠萍等人繳納股款、清償債務均有被告機關查得之資金流程附案可查，亦為原告所不爭之事實，原告雖主張係家族投資之理財行為，但未能一併提供確實證明文據供核，以實其說，自不足採。惟被告機關於初查時查得原告雖於八十四年五月一日代陳素雲代繳股款二、○○○、○○○元，並於五月十六日代陳素雲清償中興銀行債務二、七一一、○七七元，因陳素雲於八十四年五月一日向中興銀行借款後，匯款二、七○○、○○○元至原告帳戶，是就原告代陳素雲繳股款二、○○○、○○○元部分認定為屬陳素雲之自有資金，而未予核課贈與稅，僅就原告代陳素雲清償債務二、
七一一、○七七元部分認定有贈與行為，嗣經審查原告申請復查所提示之資料，陳素雲確於八十四年五月一日另自其前台中市第四信用合作社八○六五帳號匯款六、三○○、○○○元至原告帳戶（加計陳素雲貸款所得匯至原告之二、七○○、○○○元，陳素雲匯至原告之資金計九、○○○、○○○元），且併查得芳庭公司於八十四年五月十六日存入陳素雲帳戶現金六、○○○、○○○元，該款係芳庭公司向原告購買土地後給付價款五九、九五○、○○○元之一部分（原處分卷第一六六頁），是該由陳素雲取得之六、○○○、○○○元現金亦應認為是原告所有，是應加計至原告移轉予陳素雲之財產價值中（綜上，陳素雲自原告處所得之財產價值計一○、七一一、○七七元，即原告代陳素雲清償貸款二、七一一、○七七元、代繳股款二、○○○、○○○，及原告應取得之土地款六、○○○、○○○元）。是原告贈與陳素雲之金額部分，復查後予以減列一、○○○、○○○元，重行核定為一、七一一、○七七元（一○、
七一一、○七七元減九、○○○、○○○元），贈與總額重新核定為二四、六○二、一七三元。原告猶未甘服，循序提起訴願，經訴願決定駁回。
⑶訴訟意旨略謂：本件係原告與其弟張樹德兩個各自獨立之家庭成員合資成立芳
庭公司，張樹德家人（即張樹德、陳素雲、張惠萍、張惠鳳等）取得股權一五、○○○、○○○元，惟陳素雲除於八十四年五月一日曾出資二、七○○、○○○元外，同日並匯款六、三○○、○○○元，加上張惠萍所存入之一五○、○○○元，合計該家族共九、一五○、○○○元，其不足之數五、八五○、○○○元為張樹德家人向原告之資金調度行為，而該調度行為，原告既無贈與之意思表示，張樹德家人亦未表示允受，是非屬贈與行為，不生課徵贈與稅問題云云。
⑷本件原告於八十四年五月一日以其貸款所得之資金中之八五○、○○○元、七
、○○○、○○○元及五、○○○、○○○元為其姪女張惠萍、張惠鳳及弟張樹德等人繳納公司股款，有相關之貸款資金流程（附原處分卷第四十二、四十三頁、第六十三頁至第一四一頁）及芳庭公司查復之股權異動情形（附原處分卷第一九九頁至二○六頁）可稽；另於八十四年五月十六日以其出售土地所得之價金清償其子張企雄、弟媳陳素雲等人中興銀行（前為第四信用合作社南屯分行）之貸款及貸款利息，金額分別為一○、○四一、○九六元及二、七一一、○七七元，有相關償還放款之傳票等可稽（附原處分卷第五十五頁至六十二之二頁、第四十二頁至四十三頁），亦為原告所不爭。原告雖就核定其為張惠萍、張惠鳳及張樹德等人繳納公司股款部分，主張張惠萍與陳素雲合計已出資
九、一五○、○○○元，惟查本件張惠萍計繳納股款一、○○○、○○○元，被告機關核定時已扣減其自行出資之金額，僅就原告所出資八五○、○○○元部分計入贈與總額，尚無不合。至原告所主張陳素雲計出資九、０００、００元、（貸款二、七○○、○○○元及匯入六、三００、０００元）部分，查陳素雲貸款二、七００、０００元後轉予原告，再由原告代繳之股款二、０００、０００元，被告機關初查時乃認定其屬陳素雲之自有資金投資，並未核課贈與稅，至陳素雲於八十四年五月一日匯款六、三○○、○○○元至原告帳戶，因陳素雲於同年五月十六日取得原告應取得之出售土地之價款六、○○○、○○○元，是被告機關於復查時，已就陳素雲多付出之款項一、○○○、○○○元（即二、七００、０００－二、０００、０００＋六、三００、０００－六、０００、０００）自原告代陳素雲清償中興銀行之債務二、七一一、○七七元中減列，重行核定為一、七一一、○七七元，亦無不合。至原告所主張本件純為家族投資理財及資金調度行為，而該調度行為原告無贈與之意思表示，張樹德家人亦未表示允受乙節，按前揭財政部函釋，遺產及贈與稅法第五條規定財產移轉之應以贈與論，依法課徵贈與稅者，原即以形式上財產移動之事實為要件，而不問當事人是否有贈與及受贈之意思表示一致，原告執詞主張應經他人允受即有誤解。從而，本件被告機關依首揭遺產及贈與稅法之規定課徵贈與稅，並無不合。
⑸基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。... 三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」、「左列各款不計入贈與總額：六、配偶相互贈與之財產。
」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第一款、第三款及第二十條第六款所明定。又「遺產及贈與稅法第五條規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」為財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋在案，上開函釋與遺產及贈與稅法之意旨無違，應予適用。
二、本件原告之子張企雄、原告之配偶魏月影、原告之弟媳陳素雲及原告分別於八十四年五月一日自中興銀行貸款一○、○○○、○○○元，三、○○○、○○○元，二、七○○、○○○元及二三、五五○、○○○元，先撥入其個人帳戶，同日再存入原告中興銀行帳戶，原告於同日就前開資金併同原告自行籌措之二、○六○、○○○元及原告之姪女張惠萍轉帳存入之一五○、○○○元後，提領六○、○○○、○○○元現金存入芳庭公司，作為原告本人、張企雄、魏月影、陳素雲、張惠萍、張惠鳳及張樹德等人繳納公司股款三○、○○○、○○○元，一○、○○○、○○○元，五、○○○、○○○元，二、○○○、○○○元，一、○○○、○○○元，七、○○○、○○○元及五、○○○、○○○元之資金，被告初查乃就原告繳納股款之情形，於扣除張惠萍轉帳之一五○、○○○元後核認原告分別無償為張惠萍、張惠鳳及張樹德等人出資繳納股款八五○、○○○元，七、○○○、○○○元及五、○○○、○○○元。嗣芳庭公司向原告買受土地，並於八十四年五月十六日提領現金五九、五○○、○○○元予原告作為支付買受土地之價款，原告於同日復將該筆土地款中之三九、四○二、○六八元匯至中興銀行為張企雄、魏月影、陳素雲及原告本人清償首揭貸款及利息，金額分別為一○、○○○、○○○元（利息四一、○九六元），三、○○○、○○○元（利息一二、三二九元），二、七○○、○○○元（利息一一、○七七元），二三、五五○、○○○元（利息八七、五六六元），等情，為兩造所不爭執，並有相關之貸款資金流程、芳庭公司查復之股權異動情形及有關償還放款之傳票等附原處分卷可稽（見原處分卷第四十二、第四十三頁、第六十三頁至第一四一頁、第一九九頁至第二○六頁、第五十五頁至六十二之二頁、第四十二頁至四十三頁），被告除認原告為其配偶魏月影清償貸款部分屬夫妻間之贈與應予不計入贈與總額外，另核認原告無償為張企雄及陳素雲清償債務一○、○四一、○九六元及二、七一一、○七七元，而核定原告八十四年度之贈與總額為二五、六○二、一七三元，依首揭規定及函釋，原處分並無違誤。
三、原告雖起訴主張：本件係原告與其弟張樹德兩個各自獨立之家庭成員合資成立芳庭公司，張樹德家人（即張樹德、陳素雲、張惠萍、張惠鳳等）取得股權一五、○○○、○○○元，惟陳素雲除於八十四年五月一日曾出資二、七○○、○○○元外，同日並匯款六、三○○、○○○元，加上張惠萍所存入之一五○、○○○元，合計該家族共九、一五○、○○○元，其不足之數五、八五○、○○○元為張樹德家人向原告之資金調度行為，而該調度行為，原告既無贈與之意思表示，張樹德家人亦未表示允受，是非屬贈與行為，不生課徵贈與稅問題；原告為了成立芳庭公司，登記取得股權四、五○○萬元，手頭緊到自己連同配偶、兒子都要向銀行借款三、六五五萬元，那有餘力免費送給弟媳婦六○○萬元。被告對於本件合資設立公司未從兩個各自獨立的家庭作為課稅出發點，卻以原告及陳素雲個人對個人資金往來對沖之結果，作為計算原告對陳素雲個人贈與之基礎，而忽略陳素雲係代表張樹德家人，被告之認定顯與事實不符，被告另行發現系爭六００萬元，除有違反課徵前置程序外，被告果欲對之課稅，應另案處理，不得逕予併入本案課稅，被告違背「不利益變更禁止原則」，亦屬違背訴願法第八十一條第一項、行政法院三十年度判字第四八號判例、三十一年度判字第十二號判例、三十五年度判字第二十六號判例意旨，在原告所請求範圍之外，給予不利益之決定，有違行政救濟之本旨，被告未「另案」開單補稅，而併入本件補稅增加原告稅捐負擔，亦顯然違法云云。然查：
㈠本件原告於八十四年五月一日以其貸款所得之資金中之八五○、○○○元、七、
○○○、○○○元及五、○○○、○○○元為其姪女張惠萍、張惠鳳及弟張樹德等人繳納公司股款，有相關之貸款資金流程及芳庭公司查復之股權異動情形可稽；另於八十四年五月十六日以其出售土地所得之價金清償其子張企雄、弟媳陳素雲等人中興銀行（前為第四信用合作社南屯分行）之貸款及貸款利息，金額分別為一○、○四一、○九六元及二、七一一、○七七元，亦有相關償還放款之傳票等可稽，為原告所不爭，已如前述。而原告雖就核定其為張惠萍、張惠鳳及張樹德等人繳納公司股款部分，主張張惠萍與陳素雲合計已出資九、一五○、○○○元，惟查本件張惠萍計繳納股款一、○○○、○○○元，被告機關核定時已扣減其自行出資之金額，僅就原告所出資八五○、○○○元部分計入贈與總額，並無不合。
㈡原告所主張陳素雲計出資九、０００、００元、（貸款二、七○○、○○○元及
匯入六、三００、０００元）部分，查陳素雲貸款二、七００、０００元後轉予原告，再由原告代繳之股款二、０００、０００元，被告機關初查時乃認定其屬陳素雲之自有資金投資，並未核課贈與稅，至陳素雲於八十四年五月一日匯款六、三○○、○○○元至原告帳戶，因陳素雲於同年五月十六日取得原告應取得之出售土地之價款六、○○○、○○○元，是被告於復查時，已就陳素雲多付出之款項一、○○○、○○○元（即二、七００、０００－二、０００、０００＋
六、三００、０００－六、０００、０００）自原告代陳素雲清償中興銀行之債務二、七一一、○七七元中減列，重行核定為一、七一一、○七七元，亦無不合。至於證人丙○○雖於本院準備程序時證稱：「當初是張樹德打電話跟我借，但錢匯入甲○○戶頭，在八十四年約借兩百三十萬，利息以銀行定存利率來算，我記不太清楚，但錢已還了，當時借據是開商業本票，錢還了本票便撕毀了，利息及二百三十萬都是用現金返還的」（見本院卷第八十六頁至第八十八頁），然對借款何以是張樹德打電話，而款項卻匯入原告帳戶無法說明，利息與借款二百三十萬元均用現金返還，亦與常情有違原告亦未能提出張樹德返還借款之資料，證人之證言尚未能作為原告有利之證明。
㈢至原告主張本件純為家族投資理財及資金調度行為，而該調度行為原告無贈與之
意思表示，張樹德家人亦未表示允受乙節，按前揭財政部函釋，遺產及贈與稅法第五條規定財產移轉之應以贈與論，依法課徵贈與稅者，原即以形式上財產移動之事實為要件，而不問當事人是否有贈與及受贈之意思表示一致，原告主張應經他人允受，顯有誤解。
㈣被告就原告財產移動之情形，即原告財產之減少與受贈人財產增加情形，予以整
體考量，因而被告於查得陳素雲曾於八十四年五月一日有轉六百三十萬元予原告時，併查得同年月十六日陳素雲亦取得原告出售土地之款項六百萬元，是與原告於同日償還陳素雲之貸款為同一事件，因而認無重行通知原告另就其取得六百萬元部分辦理贈與稅申報之必要，並准將其差額三十萬元自原告贈與總額中減除，且陳素雲於貸得款項，將其所得資金二、七００、０００元轉入原告帳戶後，原告僅以其中二、０００、０００元繳納股款，因而被告將其差額七００；０００元自原告贈與總額一併減列，合計減列贈與總額一、０００、０００元，亦無不利於原告之情事，是原告主張被告違反不利益變更禁止原則及違背訴願法第八十一條第一項、行政法院三十年度判字第四八號判例、三十一年度判字第十二號判例、三十五年度判字第二十六號判例意旨，尚非可採。
四、綜上所述，原處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十九 日
法院書記官 林 宜 萱