臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第三五九號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○
丙○○被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右 一 人訴訟代理人 戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月一日台財訴字第○九○○○○二八五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告原經營台中汽車材料行於民國八十五年間銷售貨物，金額新台幣（以下同）六七七、二五七元，未開立統一發票致漏報銷售額，案經財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所以八十九年三月三日中區國稅黎明審字第八九○○○四○二○號函，移由被告審理違章成立，被告除補徵營業稅三三、八六二元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰一六九、三○○元（計至百元止）。原告不服，提起訴願亦遭駁回，乃提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）、原告聲明求為判決：訴願、復查決定及原處分均撤銷。
（二）、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）、原告起訴意旨略以：
１、按：「營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配予出資人者，視同銷售貨物」為營業稅法第三條第三項第二款所明定。另依財政部七十五年十月三十日台財稅第0000000號函釋「獨資組織之營利事業轉讓或變更負責人時，原負責人將其存貨及固定資產移轉與新組織或新負責人者，應視為銷售貨物依法課徵營業稅．．．獨資組織之營利事業因故轉讓或變更負責人者，其貨物之移轉，應照上開規定，視為銷售，開立統一發票收取營業稅款並依法報繳。至受讓人取得該項發票所支付之進項稅額，可依法扣抵銷項稅額」，另依財政部七十六年十月八日台財稅第000000000號函釋「合夥組織之營利事業變更負責人或合夥人，變更時之存貨及固定資產，應免依營業稅法第三條第三項第二款規定，視為銷售貨物辦理」，上述二解釋函均係針對行號組織負責人變更時存貨及固定資產是否視為銷售之規定，唯其規定係完全不同之要求，其適法性實有斟酌之餘地。
２、本件台中汽車材料行營利事業登記證原負責人甲○○於八十四年十二月三十一日申請變更為馮香英，八十五年一月二十四日核發變更後之營利事業登記證，帳列固定資產未開立發票予台中汽車材料行（馮香英），而遭被告依上述函釋規定認定漏報銷售額。查本件雖變更負責人，唯實際並無讓渡之事實，原告與被告馮香英係屬實質上之夫妻關係，雖未辦理結婚登記，唯共同生活多年，並育有一女張欣，此有戶籍謄本可稽。本件負責人變更乃夫妻之共識，該商號之經營並未因負責人變更而有前揭函釋銷售貨物之事實。原告遽以財政部函釋作為認定事實之依據即予補稅科罰，但對於本案是否發生實質上之逃漏營業稅，皆未為明確之調查及審認，有違證據法則。此有行政法院七十八年判字第一一九五號判決：「稽徵機關不得未經調查證據，僅憑財政部之行政函釋作為認定事實之依據，設有是情即有違證據法則」可參。
３、按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並停止其營業．．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所明定。究其意旨，乃就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條第三款之短報或漏報銷售額者加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件。又對加值型營業稅之計算而言，係就所謂之加值，即銷項稅額扣減進項稅額後之淨額，課徵營業稅。故短漏報銷售額有無因而造成漏稅，應以是否造成國庫稅收短少之結果而定。依附件二函釋規定，受讓人取得該項發票所支付之進項稅額，可依法扣抵銷項稅額，依此，本件並無逃漏稅可科處罰鍰之構成要件，原告更無逃漏營業稅之意圖，不應依營業稅法第五十一條規定科罰漏稅罰鍰。
４、附件二財政部函釋規定係屬稅法上擬制之規定，違反者應屬違反稅法上應為而不為之行為義務，即違反稅捐稽徵法第四十四條：「營業事業依法規定應給與他人憑證而未給予，．．．應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」。
５、稅捐稽徵機關應考慮對於納稅義務人注意義務之要求是否符合社會生活之常態。原告納稅紀錄良好，除本件外並無任何稅務違章記錄，此有台中市稅捐處欠稅查詢紀錄供參，因稅務事項繁瑣之特性，難免有所疏矢，雖稽徵機關亦不能免，尤其本件之裁處依據係屬財政部函釋之內容，納稅義務人更易疏忽。惟稅捐稽徵機關有錯誤者多僅於事後更正即可，既毋須對納稅義務人負責，且情節若非重大，不當然負行政責任，其所以如此，自係出於對一般生活之考慮。稅捐機關之錯誤或疏失既非絕不容許，則對納稅義務人殊不能無視疏忽之情節概為論處。懇請依稅捐稽徵法第四十四條規定改處百分之五罰鍰，已足達懲處效果等語。
（二）、被告答辯意旨略以：
１、按「將貨物所有權移轉予他人，以取得代價者，為銷售貨物。：：有左列情形之一者，視為銷售貨物。一、：：二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，：：」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：：四、短報、漏報銷售額。」、「納稅義務人有左列情形之者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額。」暨「本法第三條第一項及第二項所稱收取代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三條、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款暨同法施行細則第五條所明定。次按「主旨：獨資組織之營利事業轉讓或變更負責人時，原負責人將其存貨及固定資產移轉與新組織或新負責人者，應視為銷售貨物依法課徵營業稅。．．．獨資組織之營利事業因故轉讓或變更負責人者，其貨物之移轉，應照上開規定，視為銷售，開立統一發票收取營業稅款並依法報繳。至受讓人取得該項發票所支付之進項稅額，可依法扣抵銷項稅額。」復為財政部七十五年十月三十日台財稅第0000000號函所釋示。
２、原告原經營之台中汽車材料行於八十五年間銷售貨物，金額新台幣（以下同）六七七、二五七元，未開立統一發票致漏報銷售額，案經財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所八十九年三月三日中區國稅黎明審字第八九○○○四○二○號函移由本處審理違章成立，本處除補徵營業稅三三、八六二元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰一六九、三○○元（計至百元止）。原告不服主張因負責人於八十四年十二月三十一日變更為馮香英，經辦妥負責人變更登記，並依規定辦理清算申報，剩餘固定資產未依視同銷售規定開立發票予受讓人，惟本案應開立發票之納稅義務人與受讓人均為台中汽車材料行（行號名稱、統一編號、稅籍編號皆不變），類此案件稽徵機關遽以未開立發票即予補稅科罰，但對此種未開立發票行為，是否足以發生實質上逃漏營業稅，皆未為明確的調查及審認，實難令人甘服，依實質課稅原則尚無逃漏營業稅情事，應請撤銷原核定罰鍰一六九、三○○元及本稅
三三、八六二元云云，申經本處復查決定以本案申報繳納與扣抵營業稅之商號名稱均為台中汽車材料行，統一編號及稅籍編號皆未變更，惟前開商號名稱、統一編號及稅籍編號僅供稅捐稽徵機關管理稅籍之用，獨資商號既為享受權利負擔義務之主體，自仍以行為時負責人誰屬作為核實認定之依歸為由，乃維持原核定之營業稅三三、八六二元及罰鍰一六九、三○○元；原告不服，提起訴願，亦遭駁回。原告猶未甘服，乃提起行政訴訟。
３、證明應證事實所用之證據：
（１）、財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所八十九年三月三日中區國稅黎明審字第八九○○○四○二○號函。
（２）、台中汽車材料行八十五年變更負責人為馮香英君之營利事業登記證。
（３）、台中汽車材料行八十四年度所得稅結清算申報書影本。
（４）、原告八十五年二月十二日向財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所遞送之「清算前、後資產負債表」。
４、對原告或參加人主張之事實及證據為承認與否之陳述，如有爭執，其理由。本案原告提起行政訴訟訴稱原告原經營之台中汽車材料行八十五年一月二十四日經台中市政府核准變更負責人為馮香英，其與馮君為實質夫妻關係，縱未辦理結婚登記，惟實際共同生活多年並育有一女張欣，此有戶籍謄本可稽，故二者間並無讓渡之事實，本處逕依首揭財政部函釋核認獲案有銷售貨物之事實，有違證據法則，況受讓人取得系爭統一發票所支付之進項稅額，可扣抵銷項稅額，並未成實際逃漏營業稅意圖，不應以營業稅法第五十一條科處漏稅罰，倘有違稅法規定作為義務，即應按稅捐稽徵法第四十四條處罰，已足達懲處效果云云。按原告將原經營之台中汽車材料行於八十四年十二月三十一日讓渡予馮香英君，並於八十五年一月二十四日辦妥營利事業負責人變更登記後，遂向財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所辦理決、清算，清算後所有資產淨值均為零，此有卷附「清算後資產負債表」可憑，顯然原告原有之台中汽車材料行已有廢止營業之事實，並剩餘資產均全數轉讓予受讓人馮香君承受之台中汽車材料行，又系爭固定資產所有權既已移轉，睽諸首揭營業稅法規定及財政部七十五年十月三十日台財稅第0000000號函釋示，自應視為銷售行為，由原告經營之台中汽車材料行開立統一發票報繳營業稅，此與新負責人馮香英承受之台中汽車材料行倘取得該項發票所支付之進項稅額，可依法扣抵銷項稅額，係屬兩個營業主體，兩件行為，不應混為一談；況獨資組織之營利事業，其負責人對外即代表該商號，變更負責人後，原負責人對外之權利及義務即告全部清滅，而新負責人所經營之商號即為一全新個體，基此，獨資商號之負責人為享受權利負擔義務之主體，自應以行為時負責人誰屬作為核實認定之依歸，則本案以「台中汽車材料行」為受處分人，原告為受處分人之負責人論處之，應屬適法。至本件未依規定給予他人憑證，應按稅捐稽徵法第四十四條規定按漏報銷售額百分之五核處行為罰計三三、八六二元，因較處漏稅罰一六九、三○○元為輕，則依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋有關「漏稅罰與行為罰擇一從重處罰」之規定，而不予裁罰，併予陳明。
５、本件行政訴訟之爭點：
（１）、本件係獨資商號變更負責人，原負責人將其存貨及固定資產移轉與
變更後之負責人承受之商號，按首揭營業營業稅法規定及財政部七十五年十月三十日台財稅第0000000號函釋示，自應視為銷售貨物依法課徵營業稅。
（２）、原告爭執台中汽車材料行變更後負責人與其係夫妻關係，並無讓渡
之事實，況受讓人取得系爭統一發票所支付之進項稅額，可扣抵銷項稅額，並未成實際逃漏營業稅，不應以營業稅法第五十一條第科處漏稅罰，倘有違稅法規定作為義務，即應按稅捐稽徵法第四十四條處罰，已足達懲處效果。
６、基上論結，本件訴訟核無理由，請予駁回，以維稅政等語。理 由
一、按「將貨物所有權移轉予他人，以取得代價者，為銷售貨物。：：有左列情形之一者，視為銷售貨物。一、：：二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，：
：」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：：四、短報、漏報銷售額。」、「納稅義務人有左列情形之者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並停止其營業：．．．
三、短報或漏報銷售額。」暨「本法第三條第一項及第二項所稱收取代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。」為行為時營業稅法第三條、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款暨同法施行細則第五條所明定。次按「主旨：獨資組織之營利事業轉讓或變更負責人時，原負責人將其存貨及固定資產移轉與新組織或新負責人者，應視為銷售貨物依法課徵營業稅。．．．獨資組織之營利事業因故轉讓或變更負責人者，其貨物之移轉，應照上開規定，視為銷售，開立統一發票收取營業稅款並依法報繳。至受讓人取得該項發票所支付之進項稅額，可依法扣抵銷項稅額。」復為財政部七十五年十月三十日台財稅第0000000號函所釋示。而財政部上開函釋之意旨，核與相關法條規定之意旨，並無不合，自可援用。
二、本件原告原經營之台中汽車材料行於八十五年間銷售貨物，金額六七七、二五七元，未開立統一發票致漏報銷售額，案經財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所八十九年三月三日中區國稅黎明審字第八九○○○四○二○號函，移由被告審理違章成立，經被告補徵營業稅三三、八六二元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰一六九、三○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告決定以本案申報繳納與扣抵營業稅之商號名稱均為台中汽車材料行，統一編號及稅籍編號皆未變更，惟前開商號名稱、統一編號及稅籍編號僅供稅捐稽徵機關管理稅籍之用，獨資商號既為享受權利負擔義務之主體，自仍以行為時負責人誰屬作為核實認定之依歸為由，維持原核定之營業稅三三、八六二元及罰鍰一六九、三○○元；原告不服，提起訴願，亦遭駁回。
三、本件原告起訴主張：台中汽車材料行營利事業登記證原負責人甲○○，於八十四年十二月三十一日申請變更為馮香英，八十五年一月二十四日核發變更後之營利事業登記證，帳列固定資產未開立發票予台中汽車材料行（馮香英），而遭被告依上述函釋規定認定漏報銷售額。認本件雖變更負責人，唯實際並無讓渡之事實，原告與被告馮香英係屬實質上之夫妻關係，雖未辦理結婚登記，唯共同生活多年，並育有一女張欣。本件負責人變更乃夫妻之共識，該商號之經營並未因負責人變更而有前揭函釋銷售貨物之事實。原告遽以財政部函釋作為認定事實之依據即予補稅科罰，但對於本案是否發生實質上之逃漏營業稅，皆未為明確之調查及審認，有違證據法則等語。
四、經查，台中汽車材料行為獨資商號，其負責人於八十四年十二月三十一日由原告申請變更為馮香英，經辦妥負責人變更登記，並依規定辦理清算申報，剩餘固定資產未依視同銷售規定開立發票予受讓人，為原告所不爭，且有台中汽車材料行八十五年變更負責人為馮香英君之營利事業登記證、台中汽車材料行八十四年度所得稅結清算申報書影本、原告八十五年二月十二日向財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所遞送之「清算前、後資產負債表」可稽，應可認為事實。
五、又按獨資商號係由出資人個人出資經營，商號所負之責任即出資人個人之責任。本件台中汽車材料行既為獨資商號，即係由其負責人個人出資所經營。是原屬原告所獨資經營之台中汽車材料行，於負責人變更為馮香英後，即屬馮香英個人出資所經營，此時雖仍以台中汽車材料行為商號名稱，然已屬不同之權利主體。而此一事實，並不因台中汽車材料行變更後之負責人馮香英，與原負責人即本件原告間是否有如原告所主張之關係，而受影響。又變更負責人後之台中汽車材料行，其統一編號及稅籍編號雖皆未變更，惟前開商號名稱、統一編號及稅籍編號僅供稅捐稽徵機關管理稅籍之用，並不因變更負責人前後之商號名稱、統一編號及稅籍編號相同，而影響其變更前、後主體性不同之事實。又本件原告於申報當期，並無留抵稅額，亦經被告說明在卷，亦為原告所不爭執，且原告此部分所應繳之當期銷項稅額，並不得與負責人已變更為馮香英後之台中汽車材料行之進項稅額相抵，故本件原告漏開前揭發票，自已致逃漏稅捐。
六、末按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰之意旨。亦經司法院大法官會議釋字第二七五號解釋在案。將其存貨及固定資產移轉與新組織或新負責人，應視為銷售貨物，依法課徵營業稅。獨資組織之營利事業因故轉讓或變更負責人者，其貨物之移轉，應照上開規定，視為銷售，開立統一發票收取營業稅款並依法報繳。本件之情形，原告既有開立統一發票收取營業稅款並依法報繳之義務，又不能舉證證明自己無過失，即難以其無逃漏意圖，而主張免予受處罰。另原告其餘主張，經核，均難為其有利之認定依據。
七、從而，本件被告以本案申報繳納與扣抵營業稅之商號名稱均為台中汽車材料行，統一編號及稅籍編號皆未變更，惟前開商號名稱、統一編號及稅籍編號僅供稅捐稽徵機關管理稅籍之用，獨資商號既為享受權利負擔義務之主體，自仍以行為時負責人誰屬作為核實認定之依歸為由，認原告原經營台中汽車材料行於八十五年間銷售貨物，金額六七七、二五七元，未開立統一發票致漏報銷售額，被告除補徵營業稅三三、八六二元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰一六九、三○○元。揆諸首開法條及財政部之函釋意旨，原處分與復查決定於法並無違誤。至本件原告未依規定給予他人憑證，應按稅捐稽徵法第四十四條規定按漏報銷售額百分之五核處行為罰計三三、八六二元，因較處漏稅罰一六九、三○○元為輕，被告依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋有關「漏稅罰與行為罰擇一從重處罰」之規定，而不予裁罰，亦無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。本件原告之起訴尚難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須依對造人數附具繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 七 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧