臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第三五二號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十六日台財訴字第○八九○○四三○九一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與陳裕洋共同經營地下錢莊貸款業務，案經法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調處）查獲，取具帳冊、支票簿、駕駛執照、支票、切結書、借據等一二九項證物，復有筆錄及台灣高雄地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第一二六九、一六二八八、二六六一號起訴書，並經台灣高等法院八十五年十二月二十一日判決書為證，逃漏稅捐屬實，遂移由財政部高雄市國稅局依上述資料歸課原告與陳裕洋各二分之一綜合所得稅，並通報被告就原告漏報利息所得歸課其八十一年度利息所得為新台幣（下同）三、八五七、三九八元，核定原告八十一年度綜合所得總額為三、九五五、四七六元，應補稅額八九一、九九九元，並處罰鍰八七八、七○○元。原告不服，主張涉嫌重利罪案件尚未終審判決，請俟判決確定後再行核定云云。申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願。嗣經財政部八十七年十月六日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定，仍維持原核定，原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈本件處分書成立之實質要件顯有疑義：
⑴依訴願決定書第二頁內容所載：「原處分機關復查決定略以，法院係就．．
．，及訴願人之合夥人．．．」，原告並非合夥人，僅係借款與陳裕洋；何以一再將原告並列為合夥人。
⑵依訴願決定書第三頁內容所載：「訴願人及其配偶陳瓊稻君．．．等六家行
庫查詢．．．稅捐機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，應負舉證之責。」業已於八十九年三月二十八日中區國稅法字第八九○○一六三二○號函就該案件為陳述：①該資金往來情狀乃陳裕洋向原告調度資金使用，業已於該次說明時表達清楚；被告要求說明替誰調度？替陳裕洋調度，其調度之資金均有銀行明細可供參照，且原告亦曾表明部分帳戶（即原告名下）之存摺及印章均由陳欲洋保管使用，僅為其調度資金，為何隻字不採？②就利息所得部分：原告表示實際所可計算之金額僅七九、二三元整（六家行庫總利息所得），於六家行庫之明細表可供參照計算之，何來空言主張。
⒉本件處分就法律之適用及連結，顯有不當之處：
⑴僅因原告從事銷售檳榔事業未申報所得稅，而對其年收入與資金調度為不當
之連結，此乃二回事：①從事檳榔業之收入依一般情狀，雖未必不用申報所得稅，惟從事檳榔業之人員往往並不知道究應如何申報所得稅，此亦依一般經驗法則可得而知之。②資金之調度依六家行庫之進出明細及先前原告之陳述，被告竟採最不利原告之處分及認定，原告全力配合被告之種種約談及要求，且依一般法律原則，行政機關作成不利於人民之處分時，應有法律授權，並對於法律適用應採嚴格之限縮解釋。被告就其處分之決定，於事實部分及法律構成要件之連結，顯有瑕疵。
⑵依訴願決定書第三頁內容所載：「訴願人及其配偶陳瓊稻君．．．等六家行
庫查詢．．．稅捐機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，應負舉證之責。」依該意旨，稅捐機關亦應證明納稅義務人有逃漏稅情事。被告所提之證明資料，僅能證明原告就六家行庫之利息所得總額，並不能就此要求原告對其不當聯結之二種情事，要求空泛之舉證之責。且就高雄市調處調查資料，依台灣高等法院高雄分院八十六年度上更㈠字第四三八號刑事判決理由五之㈢載敘（訴願決定書第三頁內容）：「．．．除卷宗外．
．．等證物，已因判決確定銷毀，自屬無此部分之證物可資佐證，不能執為不利於被告甲○○君之證據，自應為有利於被告之認定．．．」，當不能再依據高雄市調處之最初調查資料，與其後之台灣高等法院高雄分院判決為相牴觸之認定，被告於利息所得部分所採之事實認定，顯不符一般論理法則。
⒊被告就實體部分之「一、利息所得」與原處分書並無不相一致，爰就答辯書第
三頁第七行「復查主張涉嫌重利罪案件尚未終審判決，請俟判決確定後再行核定等語，案經被告復查決定以經查最高法院刑事庭僅就刑事部分是否負有刑責及刑責之輕重作一判決，與漏報所得並無必然之關係，次查有關利息所得部分，依據高雄市調查處查獲之資料及扣押之證物，約談函查借貸雙方，及合夥人陳裕洋坦承不諱，是原告主張俟終審判決再行核定部分，無由可採，．．．」部分，依法補充陳明之。另查第六頁第一行起內容「依據司法院大法官釋字第三○九號解釋：『稽徵機關或財政部稽查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』」之部分再次陳明之。
⒋被告答辯狀第七頁「㈣經查原告有大筆資金流出為原告所不爭，且有高雄銀行
三多分行等六家行庫提存記錄附卷可稽，是原告有重大逃漏稅嫌疑，依據前揭司法院釋字第三○九號解釋，原告自負有舉證之責。原告雖持台灣高等法院高雄分院八十六年．．．惟查刑事案件，本於無罪推定主義，無積極之事證自應為無罪之判決，民事及行政訴訟案件，基於事實及證據，並按舉證責任之分配，對所為之行為作一適法之審酌，本案依前揭司法院釋字三○九號解釋自應由原告負舉證責任。原告倒置舉證責任，核不足採．．．云云。
⑴被告所採理由之一乃原告為合夥人之一，應負擔二分之一之綜合所得稅；經查依原告之起訴狀曾陳明並非合夥人，再次明白表示一次。
⑵次查，依答辯書第三頁第七行起之內容，僅依陳裕洋之約談內容，便認定原
告為合夥人是否適法，亦有疑義。依刑事訴訟法之相關判解「共同被告不利於己之陳述，故得採為其他共同被告犯罪之證據，惟此項不利之陳述，須無瑕疵可指，而就其他方面調查，又與事實相符，始得採為其他共同被告犯罪事實之認定。」（四十六年臺上字第四一九號）意旨，認定證據，除須共同被告以外，尚須無瑕疵可指並且與事實相符始為適法。原告自始於刑事、調查處或被告均陳明僅借款與陳裕洋，原無合夥情事，被告直認為合夥人，是否太過速斷；且該意旨所須無瑕疵可指且與事實相符，刑事案件尚須如此客觀公正之認定，則國家機關對人民為不利之處分時豈能超越刑事之保障，被告對實體部分本有未定，被告遽認原告逃漏稅，是否逾越裁量且不符合法規授權之目的。故被告僅就一方之陳述及客觀未定之事實即為對他方不利之處分，是人民無法對行政機關之處分甘服，且造成人民對行政機關執行行政相關法令之能力、適法性及裁量權產生疑義。
⑶大法官釋字第三○九號解釋乃係對所得稅法第八十三條之一條文做合憲性解
釋，依所得稅法第八十三條之一之規定：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」①依該條文規定，乃稽徵機關就調查結果能「證明」納稅義務人有逃漏稅情事，納稅義務人始應對自己有利之事實，負舉證責任。被告故意將原本自己應證明之事項不交代其有客觀上之證明力，且就事實認定採最不利於原告之認定，逕依大法官解釋要原告負舉證責任，顯係要以「舉證之所在，敗訴之所在」使原告略過前揭可要求被告證明其確已依公平合法調查之程序事項，而逕對原告為不利益之處分。②承上，被告僅依高雄市調查處之資料所為之相關調查部分，是否確實依該條文程序之規定，報請財政部核准，而對納稅義務人之資產淨值、資金流程及不合營業常規之資料進行調查，原告爰對此提出質疑：被告調查原告所進出之六家行庫資料，命原告應提出具體事證，顯置原告於神聖地位，八十九年要原告記憶八十年初之各個細目事項，參酌社會大眾一般人之情形，亦無法確實交代，僅能依大約內容作敘述，被告罔顧一般論理法則，即對原告做不利認定，使調查之合法性倍受爭議。次按，被告依法務部調查局高雄市調處調查資料，核定原告利息所得三、八五七、三九八元，顯係適用法律要件之違誤。被告僅依調查處之調查資料而未依職權證明被告確有該所得（未與資產淨值交叉比對），逕以原告不合常規、不合理與空言主張而不予認定原告前揭說明，顯對原告不公平。殊不知被告亦因採此認定方有往後之推論，豈可不慎。
⒌被告僅具有懷疑之程度即對原告採取種種不利之認定、不當之連結，在程序上
應嚴格證明之部分不予詳盡交代，而推演出對原告不利之懷疑，更據此認定被告逃漏稅而逕要被告負舉證責任，國家行政機關基於公益考量可能對人民為不利之處分，但並沒有賦予國家行政機關對於依法行政之部分有如此大之裁量權，可以僅依形式書面資料、調查未盡明確之下，逕對人民為不利處分。罰鍰部分亦係被告按前揭論理而作成，爰一併訴請撤銷該處分。
⒍基上結論：請准依起訴狀之聲明，撤銷被告所為之處分、復查及訴願決定。
㈡被告答辯之理由：
⒈本案原告與陳裕洋共同經營地下錢莊貸款業務，案經法務部調查局高雄市調查
處查獲，有帳冊、支票簿、駕駛執照、支票、切結書、借據等一二九項證物，復有筆錄及檢察官八四偵字一二六九、一六二八八、二六六一號起訴書並經台灣高等法院八十五年十二月二十一日判決書為證，遂移由財政部高雄市國稅局依上述資料歸課原告與陳裕洋各二分之一綜合所得稅，並通報被告就原告漏報利息所得歸課其八十一年度利息所得三、八五七、三九八元，核定原告綜合所得總額為三、九五五、四七六元，應補稅額八九一、九九九元，原告不服，復查主張涉嫌重利罪案件尚未終審判決，請俟判決確定後再行核定等語，案經被告復查決定以經查最高法院刑事庭僅就刑事部分是否負有刑責及刑責之輕重作一判決，與漏報所得並無必然之關係。次查有關利息所得部分，依據高雄市調查處查獲之資料及扣押之證物，約談函查借貸雙方，及原告之合夥人陳裕洋坦承不諱，是原告主張俟終審判決再行核定部分，無由可採，遂予維持原核定，原告未甘服，依法提起訴願，案經財政部訴願決定略以：「原告於高雄市調查處調查筆錄及高雄市國稅局談話筆錄均否認經營金錢借貸收取利息。又據台灣高等法院高雄分院八十六年度上更㈠字第四三八號刑事判決理由五之㈢載敘：『被告（即原告）及陳裕洋君之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以查其是否與事實相符。茲經財政部調閱陳裕洋所涉台灣高雄地方法院檢察署八十四年度偵字第二六六一號及其歷審卷證，除卷宗外，所查獲有關汽車個人借貸資料一冊，機車個人借款資料二冊，日報表十一冊，客戶資料三冊等證物，已經因判決確定銷毀，自屬無此部分之證物可資佐證，不能執為不利於被告甲○○之證據，自應為有利於被告之認定，則被告（即原告）辯稱：伊僅係單純借款予陳裕洋，未參與共同經營，伊不知陳裕洋乘人急迫放款，有收取與原本顯不相當之重利云云，自非無可取。』第查被告卷附帳冊影本利息所得係由陳裕洋收取，則原告主張未經營金錢借貸並收取利息，即有重行究明之必要。爰將此部分原處分撤銷，由被告另為適法之處分。」被告重核復查決定略以，本件報經財政部八十九年一月二十八日台財稅第0000000000號函核准，向原告及其配偶陳瓊稻往來之高雄銀行三多分行等六家行庫查詢系爭年度之資金往來情形，經高雄銀行三多分行等回復如下：㈠高雄銀行三多分行當年度提存記錄計四十二筆，其中逾十萬元計二十一筆，提款金額三、六五五、○○○元，存款金額三、六三四、六○五元。㈡高雄市第三信用合作社三多分社提存記錄計二○四筆，其中逾十萬元計九十五筆，提款金額為二六、七○五、四六八元，存款金額為二六、五八四、五一二元。㈢華南商業銀行前鎮分行當年度之提存記錄計四十筆其中三十二筆金額逾十萬元，全年提款金額為四、九五三、七○○元，存款金額為四、九五三、七○○元。㈣中國國際商業銀行高雄加工區分行當年度之提存記錄計二三一筆，其中逾十萬元計一五六筆，提款金額三三、一○五、一一三元，存款金額計三三、八三四、六三二元。綜上，原告的確有不合常規之大筆資金流出流入，第查原告當年度綜合所得稅均未辦理結算申報，其所得額申報為零，依據司法院釋字第三○九號解釋：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要報請財政部核准，就納稅義務人資產淨值，資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」本案原告主張其以銷售檳榔為業，惟其所得稅均未申報，其年收入與其銀行資金往來情形顯不合理。次經被告於八十九年三月二十八日以中區國稅法字第八九○○一六三二○號函請原告提示資金往來情形並說明其資金來源，原告亦未能舉證說明，是原核定依據前揭法務部調查局高雄市調查處調查資料，核定利息所得三、八五七、三九八元，並無不合，復查後遂予維持，訴願決定亦認為原告有大筆資金流出流入為原告所不爭，且有高雄銀行三多分行等六家行庫提存記錄附卷可稽，原告主張係替人調度資金，惟替誰調度資金，調度資金多少？所收取利息為何僅有七、九二三元？並未檢附具體事證，以實其說，又依前揭司法院釋字第三○九號解釋，應由原告負舉證責任，原告空言主張，不足採據，訴願後遂予駁回。
⒉原告主張其與陳裕洋並非合夥人，系爭大筆資金往來，係替陳裕洋調度資金所
用，資金往來頻繁並不代表利息所得高，實際利息所得僅合計不超過七、九二三元，並主張依據台灣高等法院高雄分院八十六年度上更㈠字第四三八號刑事判決理由之五「．．．等證物已因判決確定銷毀，自無此部分之證物可資佐證，不能為不利於被告甲○○之證據，自應為有利於被告之認定．．．」等語。⒊經查原告有大筆資金流出流入為原告所不爭，且有高雄銀行三多分行等六家行
庫提存記錄附卷可稽，是原告有重大逃漏稅之嫌疑，依據前揭司法院釋字第三○九號解釋，原告自負有舉證之責。原告雖持台灣高等法院高雄分院八十六年度上更㈠字第四三八號刑事判決理由，主張不能為不利於被告甲○○之證據，自應為有利於被告之認定，惟查刑事案件，本於無罪推定主義，無積極之事證自應為無罪之判決，民事及行政訴訟案件，基於事實及證據，並按舉證責任之分配，對所為之行為作一適法之審酌，本案依前揭司法院釋字第三○九號解釋，自應由原告負舉證責任。原告倒置舉證責任，核不足採。
⒋本案原告未辦理綜合所得稅結算申報，有利息等所得三、九五五、四七六元，
已超過當年度規定免稅額、標準扣除額等之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，核有應納稅額八九一、九九九元，案經查獲，取有綜合所得稅核定通知書，各類所得扣繳憑單、調查筆錄、檢察官起訴書及前揭銀行通報資料等相關違章事證資料附卷可稽，違章事證明確，原裁處罰鍰八七八、七○○元，並無不合，重查後遂予維持。
⒌基上論結：原處分及所為之復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「認定事實，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。」原行政法院六十二年度判字第四○二號著有判例。
二、本件被告以原告與陳裕洋共同經營地下錢莊貸款業務，案經高雄市調處查獲，取具帳冊、支票簿、駕駛執照、支票、切結書、借據等一二九項證物，復有筆錄及台灣高雄地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第一二六九、一六二八八、二六六一號起訴書，並經台灣高等法院八十五年十二月二十一日判決書為證，逃漏稅捐屬實，遂移由財政部高雄市國稅局依上述資料歸課原告與陳裕洋各二分之一綜合所得稅，並通報被告就原告漏報利息所得歸課其八十一年度利息所得為三、八
五七、三九八元，核定原告八十一年度綜合所得總額為三、九五五、四七六元，應補稅額八九一、九九九元，並處罰鍰八七八、七○○元。原告不服，主張涉嫌重利罪案件尚未終審判決，請俟判決確定後再行核定云云。申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願。嗣經財政部八十七年十月六日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定，仍維持原核定，固非無見。
三、惟查原告於高雄市調處調查筆錄、財政部高雄市國稅局談話筆錄、行政救濟復查與訴願中，以及本院審理中均否認有與陳裕洋經營地下錢莊收取重利之情事。次按台灣高等法院高雄分院八十六年度上更㈠字第四三八號刑事判決理由五之㈡、㈢分別載敘：「陳裕洋於本院調查時稱一開始是從事中古車買賣，在八十一年六月因沒有生意，一個多月後我就自己變質，作重利業務，並稱調查中與偵審供述不一，在偵審中之供述正確，除向甲○○借錢外也向他人借貸為資金，甲○○不是唯一金主。」、「被告（即本件原告）及陳裕洋之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以查其是否與事實相符。茲經調閱陳裕洋所涉台灣高雄地方法院檢察署八十四年度偵字第二六六一號及其歷審卷證，除卷宗外，所查獲有關汽車個人借貸資料一冊，機車個人借款資料二冊，日報表十一冊，客戶資料三冊等證物，已經因判決確定銷毀，自屬無此部分之證物可資佐證，不能執為不利於被告甲○○之證據，自應為有利於被告之認定，則被告（即本件原告）辯稱：伊僅係單純借款予陳裕洋，未參與共同經營。伊不知陳裕洋乘人急迫放款，有收取與原本顯不相當之重利云云，自非無可取。」遂認定原告未與陳裕洋共同經營地下錢莊之業務，而就此部分認定原告未與陳裕洋共同涉犯重利罪嫌，此有台灣高等法院高雄分院八十六年度上更㈠字第四三八號刑事判決一件附卷可稽，是尚不能僅憑陳裕洋於高雄市調處陳稱其與原告共同經營錢莊貸款業務，並平均分攤利潤與費用，即遽認原告與陳裕洋共同經營錢莊貸款業務。又本件被告報經財政部八十九年一月二十八日台財稅字第○八九○○○五五六一號函核准，向原告及其配偶陳瓊稻往來之高雄銀行三多分行等六家行庫查詢系爭年度之資金往來情形，經高雄銀行三多分行等回復如下：㈠高雄銀行三多分行當年度提存記錄計四十二筆，其中逾十萬元二十一筆，提款金額三、六五五、○○○元，存款金額三、六三四、六○五元。㈡高雄市第三信用合作社三多分社提存記錄計二○四筆，其中逾十萬元計九十五筆，提款金額為二六、七○五、四六八元，存款金額為二六、五八四、五一二元。㈢華南商業銀行前鎮分行當年度之提存記錄計四十筆其中三十二筆金額逾十萬元，全年提款金額為四、九五三、七○○元，存款金額為四、九五三、七○○元。㈣中國國際商業銀行高雄加工區分行當年度之提存記錄計二三一筆，其中逾十萬元計一五六筆，提款金額三三、一○五、一一三元，存款金額計三三、八三四、六三二元。此有高雄銀行三多分行等六家行庫之存提款資料附卷可稽，並為原告所不爭執。原告雖有上開之大筆資金流出流入，且進出頻繁，惟此僅能證明原告與他人間之交易往來頻繁，縱使原告係替人調度資金，亦不能證明原告與陳裕洋間有共同經營錢莊貸款業務，果若原告係替人調度資金而賺取利息，因非原告與陳裕洋共同經營錢莊貸款業務所賺取之利息，亦核屬另一問題。綜上所述，尚不能證明原告與陳裕洋間有共同經營錢莊貸款業務賺取利息，從而被告遽以認定原告與陳裕洋各二分之一之所得額，歸課八十一年度該利息所得三、八五七、三九八元，核定原告八十一年度綜合所得總額為三、九五五、四七六元，應補稅額八九一、九九九元，並處罰鍰八七八、七○○元，核有違誤，訴願決定未予詳查，率予維持，亦有未合，原告起訴意旨訴請撤銷，即為有理由，本院自應將訴願決定（案號：第八九三四二六號）及原處分（八十九年五月十一日中區國稅法字第八九○○二六一二六號復查決定）均撤銷，另由被告為適法之處分。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十五 日
法院書記官 杜 秀 君