臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第三六八號
原 告 甲○○
乙○○○丙○○丁○○右四人共同訴訟代理人 張進德會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月十八日台財訴字第○九○○○四四五六五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被繼承人林以火於八十六年二月二十四日死亡，被告機關審理被繼承人遺產稅時，查獲其分別於八十五年六月二十一日、八月七日及八十六年一月十五日贈與現金新台幣（以下同）五百萬元，三百萬元及二百四十萬元予其長媳林陳麗珍，已超過贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，乃核定被繼承人八十五年度贈與總額為八百萬元，應納稅額九十一萬七千元；八十六年度贈與總額二百四十萬元，應納稅額七萬二千元，並以繼承人（即原告等人）為納稅義務人發單課徵。原告等人不服，就贈與總額項目，循序提起行政救濟，經本院八十九年度訴字第二九六號判決，將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告機關另為適法之處分，被告機關重核結果仍維持原處分，原告等人仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂再提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「判決，於上訴期間屆滿時確定。」「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」為行政訴訟法第二百十二條第一項前段、第二百十三條所明定。其立法理由為上訴期間屆滿，即不得為上訴，故此種判決於其上訴期間屆滿時確定。訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，其實體之權利關係即告確定。當事人就此不得有效的為與該確定判決內容相矛盾之主張；法院亦不得為與該確定判決內容相牴觸之栽判。查本案業經台中高等行政法院八十九年度訴字第二九六號判決教示：「如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由（須依對造人數提出繕本），經由本院向最高行政法院提起上訴．．．」茲原告及被告機關於九十年二月一日收受前揭判決後均放棄上訴，致該判決之實體權利關係已告確定，從而具有確定力。自不容被告機關為與該確定判決內容相矛盾之主張。
（二）次按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」行政訴訟法第二百十六條第一項、第二項定有明文。其立法理由為：「為使行政法院所為撤銷或變更原處分或決定之判決，對於原告之權利救濟具有實效，應課原機關以尊重判決內容之義務，以防杜原機關依同一違法之理由，對同一人為同一之處分或決定。又原處分或決定經判決撤銷後，原機關有須重為處分或決定者，亦應依判決之意旨為之，藉以督促原機關有依判決意旨作為之義務。」又司法院釋字第三六八號解釋：「．．．行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認為前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解。若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束．．．。」查前揭判決主文：「訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」其判決理由略以：「原處分見未及此，對贈與人一年內之贈與行為課徵贈與稅，並以贈與人死亡，以其繼承人為納稅義務人發單補徵，其適用法規，自有未洽，訴願決定，未予糾正，亦有疏失，原告起訴意旨執此指摘，為有理由，爰將原處分及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分。」等語。足見原判決已然指摘原訴願決定及原處分「適用法規錯誤」，並非指摘「事件之事實尚欠明暸」，是被告機關就本案而言自應受到該判決之拘束，速行另為適法之處分，即將原繳款書註銷，方屬正辦；其不此之圖，卻反其道而行，另行作成維持與撤銷前相同之處分。換言之，被告機關倘對於該判決指摘原處分「適用法規，自有未洽」有所不服時，自應依法於收受判決後二十日內提起上訴，讓最高行政法院審判之才是，其既放棄上訴，表示接受該判決，嗣又反悔而公然為與該確定判決相牴觸之處分，揆諸前揭規定及說明，原處分顯然違法。
（三）本件系爭者厥為林以火遺產，而非對媳婦林陳麗珍之贈與，故林以火死亡，誠實申報債權遺產七、五○○、○○○元，即分別於八十五年六月二十一日、八月七日、八十六年一月十五日匯入林陳麗珍帳戶二、九○○、○○○元，三、○○○、○○○元，二、四○○、○○○元，合計八、三○○、○○○元，扣除林以火住院雜支八○○、○○○元，餘七、五○○、○○○元，證明原告無意逃漏遺產稅。
（四）原告乙○○○常常委託林陳麗珍理財，日常資金互有往來，林以火八十五年六月二十一日匯入林陳麗珍帳戶之五、○○○、○○○元內含乙○○○轉匯二、一○○、○○○元，純屬乙○○○委託林陳麗珍作為家庭理財用，與林以火無關。
（五）原告誠實申報之債權遺產，原告有權繼承，倘如被告機關所認定，則變成訴外人林陳麗診之財產，原告將失去繼承權，徒造成家庭糾紛。
（六）按所謂贈與，除客觀上有財產所有權移轉行為外，主觀上必須贈與人與受贈人雙方約定「無償給與」及「允受」之意思存在。本件被繼承人林以火生前將八、三○○、○○○元託由媳婦保管，與民法第四百零六條、遺產及贈與稅法第四條第二項規定贈與之要件不合。
（七）退一萬步言之，誠如被告機關認定系爭款項係贈與行為，應徵稅。惟按「被繼承人死亡前三年內贈與：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其逮產總額依本法規定繳稅。」遺產及贈與稅法第十五條定有明文。則縱林以火死亡前三年內有本件贈與行為，亦僅併課遺產稅而已，況乎其並無贈與行為。
（八）台灣現行「遺產及贈與稅法」乃源自民國三十五年四月十六日公布之「遺產稅法」全文計二十七條，接著㈠民國三十九年六月二十一日修正公布部分條文，計修正第四條、第五條、第六條、第十條、第十四條及第二十四條條文㈡民國四十一年九月二十六日修正公布全文三十六條。由於僅對死亡人死亡時之財產課稅，對死亡人生前之財產透過贈與方式移轉財產，減少遺產者則不課稅，造成死亡人在未死亡前以贈與方式規避遺產稅，所以財政部於民國四十五年就「遺產稅法」修正為「遺產稅及贈與稅法」草案，加徵贈與稅，以防杜遺產稅之逃漏，該草案於民國六十二年二月六日制定公布，全文五十九條，從遺產稅及贈與稅法之演進得知，贈與稅僅係遺產稅之補助稅，且從「遺產稅及贈與稅法」之立法意旨而言，均應回歸到「遺產」為主，並以其「遺產」為課徵之依據。所以財政部「民國六十二年遺產及贈與稅之立法」說明如下：「配合贈與稅之開徵以彰顯遺產稅平均社會財富之政策效果，並維護公平稅制．．．㈡增訂贈與稅與遺產稅相輔而行，以杜塞逃漏。遺產稅為對人死亡時財產移轉所應課徵之稅，但如僅對死亡時之遺產課稅，則生前財產贈與與移轉必將成為逃避遺產稅之主要手段已如前述。故目前世界各國多有贈與稅之課徵。即令少數無單獨課徵贈與稅之國家，則將贈與合併課徵所得稅；其目的無非使死亡後遺產之移轉，均有適當之稅負安排，以符公平合理之原則。惟對贈與財產與一般所得課徵所得稅，未盡合理，乃採多數國家先例，開徵贈與稅。惟以贈與稅既為遺產稅之輔助稅，則在制度上即應配合遺產稅制，生前各項贈與累進計算，累進課徵，應與死後遺產累進計算，累進課徵趨於一致，方能使贈與稅與遺產稅之負擔互相配合，逃稅幣賣亦將無由發生。故仿韓國、紐西蘭、菲律賓等國成例，就施行中之遺產稅法增訂課徵贈與稅之規定，合併兩稅成為「遺產及贈與稅法」，今被告機關未從其立法精神著手，反而先課徵被繼承人之「贈與稅」，補徵九十餘萬元之贈與稅，只能抵繳其遺產四十餘萬元，造成五十餘萬元之稅款未能退還，不僅違反租稅公平原則，且被繼承人自始至終並無贈與行為，僅係被繼承人身體虛弱，把原本其買賣證券之興趣轉由其媳婦代為理財。而原告已將此被繼承人委託媳婦代為理財之一千萬元申報遺產於申報書上。
（九）基右所陳，本件原處分及訴願決定不但違法，而且不當，損害原告之權益至深且鉅，爰請撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，俾維法制。
二、被告主張之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項及行為時同法第十一條第二項、第十五條所明定。又「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。說明：二、被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與稅之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅，參照法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上租稅債務仍應依民法繼承篇有關規定處理。』故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。」財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋有案。
（二）本件被告機關於審查被繼承人林以火遺產稅時，查獲被繼承人生前分別於八十五年六月二十一日、八月七日、八十六年一月十五日，自其第一商業銀行高雄分行第00000000000號帳戶，轉帳五○○萬元、三○○萬元及二四○萬元至其長媳林陳麗珍於合作金庫敦化分行第0000000000000號帳戶，已超過贈與稅免稅額，惟未依遺產及贈與稅法規定辦理申報，遂核定被繼承人八十五年度贈與總額八○○萬元及八十六年度贈與總額二四○萬元，並以繼承人為納稅義務人補徵贈與稅。原告等人不服，循序提起行政救濟，經大院八十九年度訴字第二九六號判決以「本件被告既認定被繼承人林以火贈與時間為八十五年六月二十一日、同年八月七日及八十六年一月十五日，受贈人均為其長媳林陳麗珍，屬民法第一千一百三十八條第一順位繼承人之配偶，而贈與人林以火於贈與後之八十六年二月二十四日死亡，其死亡時間係在贈與行為三年內。依上開法條規定（註：行為時遺產及贈與稅法第十五條），如其贈與行為應徵稅，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法之規定，課徵遺產稅方屬正辦。原處分未見及此，對贈與人一年內之贈與行為課徵贈與稅，並以贈與人死亡，以其繼承人為納稅義務人發單補徵，其適用法規自有未洽」為由，撤銷原處分及訴願決定，責由被告機關另為適法之處分。
（三）經被告機關重核結果以被繼承人於八十六年二月二十四日死亡，生前分別於八十五年六月二十一日、八月七日、八十六年一月十五日，自其第一商業銀行高雄分行第00000000000號帳戶，轉帳五○○元、三○○萬元及二四○萬元至其長媳林陳麗珍君於合作金庫敦化分行第0000000000000號帳戶，此有該二人之存摺影本匯款紀錄附卷可稽，亦為原告等人所不否認，林陳麗珍未予拒絕而收受該款項，且未支付任何代價，事後亦未曾返還被繼承人，就形式上觀之，自已符合遺產及贈與稅法第四條第二項所規定之贈與。原告等人如否認為贈與，自應就此有利之事實負舉證責任。原告等人於申報遺產稅時將其中八三○萬元申報為被繼承人對林陳麗珍之債權，惟未能提出借貸之相關證明；嗣提起行政救濟時，又主張該款項係信託理財性質，然債權與信託理財二者，實屬不同之法律關係，其主張顯前後矛盾。被告機關認被繼承人有遺產及贈與稅法第四條規定之贈與事實，遂據以核課本案贈與稅，再依同法第十五條規定併入遺產課徵遺產稅，並依同法第十一條規定，將該贈與稅額自應納遺產稅額內扣抵，並無不合，是重核後原核定仍予維持。原告等人不服，提起訴願，亦遭駁回。
（四）訴訟意旨略謂：原判決已指摘訴願決定及原處分適用法規錯誤，並非指摘事實尚欠明瞭，被告機關自應受到該判決之拘束，另為適法之處分，亦即應將原繳款書註銷，方屬正辦，被告機關另作成與撤銷前相同之處分，顯然違法。又原告等人據實申報被繼承人遺產債權七五○萬元，證明原告等人無意逃漏遺產稅，且原告乙○○○常委託林陳麗珍理財，互有資金往來，被繼承人於八十五年六月二十一日匯入林陳麗珍帳戶之五○○萬元內含乙○○○轉匯之二一○萬元，純屬乙○○○委託林陳麗珍作為家庭理財之用，與被繼承人無關。所謂贈與，除客觀上有財產移動外，主觀上必須贈與人與受贈人雙方約定無償給與及允受之意思存在，本件被繼承人係將八三○萬元託由媳婦保管，實非贈與。退萬步言，縱如被告機關認定系爭款項係贈與行為，亦應併課遺產稅而已。
（五）經查被繼承人生前分別於八十五年六月二十一日、八月七日、八十六年一月十五日，轉帳五○○萬元、三○○萬元及二四○萬元至其長媳林陳麗珍帳戶，亦為原告等人所不否認，林陳麗珍收受該款項並未支付任何代價，事後亦未曾返還被繼承人，自已符合遺產及贈與稅法第四條第二項所規定之贈與。原告等人於申報遺產稅時將其中八三○萬元申報為被繼承人對林陳麗珍之債權，惟未能提出借貸之相關證明；嗣提起行政救濟時，又主張該款項係信託理財性質，然債權與信託理財二者，實屬不同之法律關係，其主張顯前後矛盾。再就該二人存摺資金往來情形觀之，被繼承人於八十五年六月二十一日將出售股票金額匯至林陳麗珍帳戶後，仍陸續買賣股票，其中被繼承人曾在八十五年九月十六日買進股票，計支出股款一、九六七、七七三元，之前九月十三日至九月十四間被繼承人帳戶有存入三筆金額，約二○○萬元，惟林陳麗珍之存摺，於該二日則無相同金額之支出，足證原告等人所稱該款項僅係林陳麗珍暫時託管之說詞，不足採信，是系爭款項屬被繼承人對林陳麗珍之贈與行為，應無疑義。
（六）原告等人主張被繼承人於八十五年六月二十一日匯入林陳麗珍帳戶之五○○萬元內含乙○○○轉匯被繼承人帳戶之二一○萬元，該二一○萬元純屬乙○○○委託林陳麗珍作為家庭理財之用，與被繼承人無關乙節，經查被告機關原核定被繼承人遺產稅時，以被繼承人死亡前一個月陸續以股票交割款轉帳四一二萬元至乙○○○帳戶，又無法提出說明，遂核定被繼承人贈與乙○○○四一二萬元，並依遺產及贈與稅法第十五條規定併入被繼承人遺產課徵遺產稅，惟原告等人就被繼承人遺產稅申請復查時，主張乙○○○與被繼承人間屬股票資金調度，於八十五年五月二十七日即轉出三八二、○○○元，八十五年六月十一日轉出一九○萬元，八十五年六月二十一日轉出二一○萬元，八十五年九月十四日轉出八十三萬元等金額至被繼承人帳戶，原告等人雖無法提出乙○○○與被繼承人資金調度之證明，惟因乙○○○確實已轉存被繼承人帳戶，被告機關復查後將原核定被繼承人贈與乙○○○四一二萬元部分全數自遺產總額中減除。故該二一○萬元由乙○○○帳戶轉帳至被繼承人帳戶後，已屬被繼承人之財產，原告等人復主張該二一○萬元屬乙○○○與林陳麗珍之資金調度，說詞顯相矛盾，且倘該二一○萬元屬乙○○○與林陳麗珍間之資金往來，則乙○○○應直接將該二一○萬元存入林陳麗珍帳戶，何以先存入被繼承人帳戶？故原告等人此部分主張顯難採憑。
（七）原告等人主張贈與稅立法目的在防制藉贈與而逃漏遺產稅，其已主動將八三○萬元申報為被繼承人對林陳麗珍之債權，被告機關卻將之核定為贈與，並先課徵較高之贈與稅，再來扣抵較少之遺產稅，造成原告等人實質之損失，惟查原告等人雖申報被繼承人對林陳麗珍有債權八三○萬元，然被告機關所屬大屯稽徵所曾以八十六年十二月二日中區國稅大屯審第000000000號函請其提供被繼承人與林陳麗珍間屬借貸關係之相關證明，原告等人未能提供，經被告機關審核結果認被繼承人有遺產及贈與稅法第四條規定之贈與事實，理由已如前述，故被告機關據以核課本案贈與稅，再依同法第十五條規定併入遺產課徵遺產稅，並依同法第十一條規定，將該贈與稅額自應納遺產稅額內扣抵，於法並無不合。本案原判決雖撤銷原處分及訴願決定，惟該判決係責由被告機關另為適法之處分，本案經重新審酌結果，行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，被繼承人死亡前三年內贈與民法第一千一百三十八條規定之繼承人之配偶之財產，應併入遺產總額課徵遺產稅，該條僅規定該贈與之財產，仍視為被繼承人之財產，並未規定該贈與財產不需課徵贈與稅，僅能併課遺產稅，否則，已依法報繳贈與稅者，與未依法報繳贈與稅者，在依該條規定併計遺產稅時，如有不同之處理，當非立法之本意。是本案被繼承人對林陳麗珍既有贈與之事實，則於贈與行為成立時，即應依遺產及贈與稅法第三條規定課徵被繼承人贈與稅，此項租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，本案因被繼承人死亡，故被告機關以繼承人（即原告等人）發單補徵贈與稅，並無違誤之處。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。
但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項及行為時同法第十一條第二項、第十五條所明定。次按「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。說明：二、被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理。』故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。」財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件被告機關於審理原告乙○○○之配偶林以火遺產稅時，查獲林以火生前分別於八十五年六月二十一日、八月七日、八十六年一月十五日轉帳五、○○○、○○○元、三、○○○、○○○元及二、四○○、○○○元至其長媳林陳麗珍於合作金庫敦化分行第0000000000000號帳戶，已超過贈與稅免稅額，惟未依遺產及贈與稅法規定辦理申報，遂核定林以火八十五年度贈與總額八、○○○、○○○元及八十六年度贈與總額二、四○○、○○○元，並依規定併入遺產總額。原告等不服，主張林以火係將其生前出售股票所得款項委託林陳麗珍管理，雙方絕無贈與意思，且其中八十五年六月二十一日轉出之五○○萬元，內含二一○萬元係同日由其母乙○○○帳戶轉至林君帳戶後，再併同林以火帳戶內之二九○萬元匯入林陳麗珍帳戶，此二一○萬元為乙○○○與林陳麗珍之資金往來，並非以林以火之贈與云云。申經被告機關復查決定以，經查林以火於八十五年間共計轉八○○萬元，八十六年間轉二四○萬元存入林陳麗珍帳戶，有該兩人之存摺影本附卷可稽，林以火無償贈與之事實，堪予認定，原告雖主張林以火無贈與之意思，惟未能證明該款項係屬有償之對價行為；又原告主張乙○○○於八十五年六月二十一日轉存林以火帳戶二一○萬元係乙○○○與林陳麗珍之資金往來，倘原告主張屬實，乙○○○應直接將該二一○萬元存入陳麗珍帳戶，何以先存入林以火帳戶？且原告亦未提出相關證明以實其說，所稱尚不足採為由，遂駁回其復查申請。原告復執前詞向財政部提起訴願，經財政部八十九年八月八日台財訴第0000000000號訴願決定以：「按動產之讓與，非將動產交付不生效力，本案林以火君既將其資金轉帳至長媳林陳麗珍君帳戶中，核已完成交付，發生動產交付移轉之效力，從而原處分機關核課其贈與稅，並無不合。至訴願人等主張乙○○○君轉匯被繼承人帳戶之二一○萬元，不能認定為被繼承人之贈與乙節，經查訴願人等另案就被繼承人之遺產稅申請復查，其中原處分機關初查就被繼承人死亡前三年贈與其配偶乙○○○君四一二萬元併入被繼承人財產課徵遺產稅部分，業經原處分機關八十九年四月十日中區國稅法字第八九○○一六三七五號復查決定以乙○○○君之前曾轉入被繼承人帳戶超過四一二萬元（包括本件訴願人等主張之二一○萬元在內），遺產總額乃准予同額減列。是該二一○萬元既係乙○○○君轉存被繼承人帳戶，已屬被繼承人之財產，訴願人等於本案又主張該二一○萬元係乙○○○君之資金，不應認為被繼承人對林陳麗珍君之贈與，二案說詞矛盾，核不足採」為由，駁回其訴願。原告不服，訴經本院八十九年度訴字第二九六號判決略以本件被告機關既認定被繼承人林以火贈與時間為八十五年六月二十一日、同年八月七日及八十六年一月十五日，受贈人均為其長媳林陳麗珍，屬民法第一千一百三十八條第一順位繼承人之配偶，而贈與人林以火於贈與後之八十六年二月二十四日死亡，其死亡時間係在贈與行為三年內。依上開法條規定（註：行為時遺產及贈與稅法第十五條），如其贈與行為應徵稅，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法之規定，課徵遺產稅方屬正辦。原處分未見及此，對贈與人一年內之贈與行為課徵贈與稅，並以贈與人死亡，以其繼承人為納稅義務人發單補徵，其適用法規自有未洽為由，撤銷原處分及訴願決定，由被告機關另為適法之處分。經被告機關重核復查結果以，被繼承人生前於八十六年二月二十四日死亡，分別於八十五年六月二十一日、八月七日、八十六年一月十五日，自其第一商業銀行高雄分行第00000000000號帳戶，轉帳五、○○○、○○○元、三、○○○、○○○元及二、四○○、○○○元至其長媳林陳麗珍於合作金庫敦化分行第0000000000000號帳戶，此有該二人之存摺影本匯款頁紀錄附卷可稽，亦為原告所不否認，林陳麗珍收受該款項並未支付任何代價，事後亦未曾返還被繼承人，已符合遺產及贈與稅法第四條第二項所規定之贈與。原告於申報遺產稅時將其中八三○萬元申報為被繼承人對林陳麗珍之債權，惟未能提出借貸之相關證明，嗣提起行政救濟時，又主張該款項係信託理財性質，然債權與信託理財二者，實屬不同之法律關係，其主張顯前後矛盾。再就該二人存摺資金往來情形觀之，被繼承人於八十五年六月二十一日將出售股票金額匯至林陳麗珍帳戶後，仍陸續買賣股票，其中被繼承人曾在八十五年九月十六日買進股票，計支出股款一、九六七、七七三元，之前九月十三日至九月十四日間被繼承人帳戶有存入三筆金額，約二○○萬元，惟林陳麗珍之存摺，於該二日則無相同金額之支出，足證原告所稱該款項係林陳麗珍暫時託管之說詞，不足採信。是系爭款項屬被繼承人對林陳麗珍之贈與行為，應無庸置疑。原告等主張贈與稅立法目的在防制藉贈與而逃漏遺產稅，其已主動將八三○萬元申報為被繼承人對林陳麗珍之債權，被告機關卻將之核定為贈與，並先課徵較高之贈與稅，再扣抵較少之遺產稅，造成原告等實質之損失，惟查原告等雖申報被繼承人對林陳麗珍有債權八三○萬元，然被告機關所屬大屯稽徵所曾以八十六年十二月二日中區國稅大屯審第000000000號函請其提供被繼承人與林陳麗珍間屬借貸關係之相關證明，惟原告等未能提供，經被告機關審核結果認被繼承人有遺產及贈與稅法第四條規定之贈與事實，遂據以核課本案贈與稅，再依同法第十五條併入遺產課微遺產稅，並依同法第十一條規定，該贈與稅額自應納遺產稅額內扣抵，並無不合。又行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，被繼承人死亡前三年內贈與民法第一千一百三十八條規定之繼承人之配偶之財產，應併入遺產總額課徵遺產稅，該條僅規定該贈與之財產，仍視為被繼承人之財產，並未規定該贈與財產不需課徵贈與稅，僅能併課遺產稅，否則已依法報繳贈與稅者，與未依法報繳贈與稅者，在依該條規定併計遺產稅時，如有不同之處理，當非立法之本意。是本案被繼承人對林陳麗珍既有贈與之事實，即應依遺產及贈與稅法第三條課徵被繼承人贈與稅，此項租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故被告機關以繼承人（即訴願人等人）發單補徵贈與稅，揆諸首揭規定，並無不合，重核復查決定遞予維持。原告不服以：被繼承人在去世前約一年將陸續出售股票所得款項寄存在長媳林陳麗珍君帳戶託管，雙方絕無贈與之意思，故被繼承人過世後，原告乃就託管金額扣除生前支付之生活雜支、醫藥費後，就餘額七五○萬元申報為債權遺產，上開款項係託管性質，並非贈與。又由乙○○○轉入被繼承人帳戶之二一○萬元，並非遺產，更非被繼承人之贈與，且已在遺產稅申報前由林陳麗珍帳戶轉回乙○○○帳戶，被告機關課徵贈與稅，認事用法顯有違誤。又贈與稅係遺產稅之補充，目的在防制藉贈與而逃漏遺產稅，豈有人民依法誠實申報遺產而稽徵機關卻可強加認之贈與稅來加以實質懲處之理，被告機關未依據台中高等行政法院八十九年度訴字第二九六號判決意旨辦理，仍維持原處分，顯已侵犯到訴願人之權益為由，提起訴願。經訴願機關以：查被告機關原核定被繼承人遺產稅時，以被繼承人死亡前一個月陸續以股票交割款轉帳四一二萬元至乙○○○帳戶，又無法提出說明，遂核定被繼承人贈與乙○○○四一二萬元，並依遺產及贈與稅法第十五條規定併入被繼承人遺產課徵遺產稅，惟原告等人就被繼承人遺產稅申請復查時，主張乙○○○與被繼承人間屬股票資金調度，於八十五年五月二十七日即轉出三八二、○○○元，八十五年六月十一日轉出一九○萬元，八十五年六月二十一日轉出二一○萬元，八十五年九月十四日轉出八三萬元等金額至被繼承人帳戶，原告等人雖無法提出乙○○○與被繼承人資金調度之證明，惟因乙○○○確實已轉存被繼承人帳戶，被告機關復查後將原核定四一二萬元贈與部分全數自遺產總額中減除。故該二一○萬元由乙○○○帳戶轉帳至被繼承人帳戶後，已屬被繼承人之財產，原告等復主張二一○萬元屬乙○○○與林陳麗珍之資金調度，說詞顯相矛盾，且倘該二一○萬元屬乙○○○與林陳麗珍之資金往來，則乙○○○應直接將該二一○萬元存入林陳麗珍帳戶，何以先存入被繼承人帳戶？故原告此部分主張顯難採憑。又本件原告其餘主張不足採據之理由，已論述如前，被告機關依首揭規定，先以繼承人為納稅義務人開單補徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條規定併入遺產扣抵遺產稅，並無不合，原告主張其依法誠實申報遺產稅而被告機關卻強加認定需先課徵較高之贈與稅，已侵犯其權益，顯有誤解，是原告所訴核無足採，本件原處分應予維持等語駁回訴願等由，駁回訴願。揆諸首揭規定及財政部函釋，雖非無見。
三，惟查，「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。
原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」行政訴訟法第二百十六條第一項、第二項定有明文。「．．．行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認為前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。．．．。」司法院釋字第三六八號解釋在案。本件原告等與被告機關間因系爭贈與稅事件，前經本院於九十年一月二十日以八十九年度訴字第二九六號判決確定，其理由全文載明：「按被繼承人死亡前三年內贈與一、被繼承人之配偶，二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人，三、前款各順序繼承人之配偶之個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承之遺產，併入其遺產總額依本法規定繳稅。
為八十八年七月十五日修正公布前之遺產及贈與稅法第十五條定有明文。本件被告既認定被繼承人林以火贈與時間為八十五年六月二十一日，同年八月七日及八十六年一月十五日，受贈人均為其長媳林陳麗珍，屬民法第一千一百三十八條第一順位繼承人之配偶，而贈與人林以火於贈與後之八十六年二月二十四日死亡，其死亡時間係在贈與行為三年內。依上開法條規定，如其贈與行為應徵稅，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法之規定，課徵遺產稅方屬正辦。原處分見未及此，對贈與人一年內之贈與行為課徵贈與稅，並以贈與人死亡，以其繼承人為納稅義務人發單補徵，其適用法規，自有未洽，訴願決定，未予糾正，亦有疏失，原告起訴意旨執此指摘，為有理由，爰將原處分及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。兩造其餘訴辯事由，不復予審論，併此敘明。」等語，業經本院調閱該判決案卷查明屬實。該判決撤銷原訴願決定及原處分，於理由內已明確指摘其適用法律之見解有違誤，著由被告機關另為適法之處分（依該判決法律見解另為處分），被告機關重為處分時，即應受該判決之拘束，依該判決意旨為之。然被告機關重為處分（復查決定）時，竟仍依撤銷前之法律見解為之，揆諸上述規定及司法院解釋意旨，即有違誤，訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。原告訴訟意旨執此指摘，為有理由。因將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告機關依據本院前揭確定判決意旨，重為處分，以資適法。
四、兩造其餘主張，並不影響本件判決之結果，不予審究，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 十二 日
法院書記官 蔡 騰 德