臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第三六三號
原 告 甲○○
即鄭洪淑芬被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月四日台財訴字第○九○○○六八二七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要﹕緣原告配偶鄭志哲民國八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其利用鄭麗玲等十四人名義分散投資股票之營利所得、金融機構之利息所得計新台幣（下同）一、一
四九、八四四元及短漏報借款利息所得一、二七六、０七二元，被告初查乃核定歸課綜合所得總額為四、四０四、三四七元，應補徵稅額六二五、五五八元，嗣因原告配偶鄭志哲於八十九年二月二十二日死亡，乃依所得稅法第七十一條之一第一項規定，改向原告發單補徵。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）按「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」、「該管稽徵機關應依查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人」，分別為所得稅法第八十條及八十一條所明定，本案被告製作系爭綜合所得稅核定通知書內納稅義務人姓名明載為原告之配偶鄭志哲，且該通知書第四頁內載各計算項目之核定數額中，序號六一０一及六一０四兩項關於被告查獲漏報之營利所得及利息所得核定所得人皆為鄭志哲本人，且已確定系爭稅款之納稅義務人為鄭志哲，依首揭稅法規定，應無可置辯。至被告辯稱之調查紀錄內容僅屬其調查過程中計算所得之方法而已，其查核結果依法仍應以上述核定通知書所載所得人名義為準，不能任意指係原告之所得。
（二）次查被告於其製作之稅額繳款書中原載納稅義務人鄭志哲名義後又加註繼承人鄭洪淑芬（原告）字樣，責由原告負擔納稅義務，非但與核定通知書上之納稅義務人鄭志哲不符，亦有違上項稅法以核定通知書為準之規定，況鄭志哲於八十九年二月二十二日死亡，原告已依法拋棄繼承，被告八十九年十二月十六日製作該繳款書時，原告已無「繼承人」身分，被告擅自加註原告為繼承人承擔納稅，顯然於法無據，其繳款書應屬無效，原告依法應免承受該納稅義務。
（三）再查有關違反稅法規定應處罰鍰之案件，原規定於稅捐稽徵機關核定納稅人應納稅款後，於納稅人無異議亦未提起行政救濟，始認定稅額已確定，然後由稽徵機關計算罰鍰金額，製作罰鍰案件移送書移送地方法院裁罰，納稅人如有不服，依法提起抗告程序。是以財政部六十八年一月二十三日台財稅第三０四七五號函釋﹕「綜合所得稅納稅義務人未依規定辦理結算申報，而有違章情事者，如尚未經稽徵機關裁罰確定前，納稅義務人業已死亡，因該違章主體已不存在，可對其配偶補稅，免再處罰。」，揆其函釋意旨及上述裁罰案件處理程序以觀，顯為稅款已「確定」之要件下，並已製作處分書移送地方法院裁罰中或尚未裁罰確定者而言，亦即稅額已確定後已進行裁罰程序中，始有裁罰「已確定」或「未確定」之問題，為理所當然。惟自八十一年十一月二十三日稅捐稽徵法增訂五十條之二後，違章罰鍰案件改為稽徵機關自行處分，亦即罰鍰處分書、繳款書、與核定稅額通知書應由稽徵機關同時一併製作，發送通知納稅義務人繳納，免經由地方法院裁定﹔是以本案系爭補稅案件，被告應依八十一年十一月二十三日財政部台財稅第000000000號函發布修正之「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」壹、四項（四）目規定程序，以原核定通知書所載納稅義務人鄭志哲名義製作罰鍰處分書、罰鍰繳款書及稅額繳款書等一併於八十九年十二月十六日通知鄭志哲繳納，待納稅人無異議亦未提起行政救濟，認係稅額及罰鍰皆已確定，始有財政部六十八年一月二十三日台財稅三０四七五號函釋﹕「˙˙˙裁罰確定前，納稅義務人業已死亡˙˙˙」之問題，惟今被告未依上述法定程序進行裁罰處分，製作罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達納稅義務人鄭志哲，供其異議或提起行政救濟，當然無法判定裁罰確定與否，更無法究其係裁罰確定前或裁罰確定後死亡，在欠缺該函釋所示必有「裁罰確定前死亡」之要件下自無可適用財政部六十八年一月二十三日台財稅三０四七五號函釋規定，原復查及訴願決定皆以「於發單補徵前死亡」為由據以改向原告發單補稅顯與上開部函意旨有違。尤以稅額繳款書任意加註繼承人原告名義責由原告納稅，亦於法無據。
（四）再就原告已拋棄繼承之理由而論，原告之配偶鄭志哲於八十九年二月二十二日死亡，原告依法拋棄繼承，與繼承立於無關係之地位，既未取得被繼承人之權利，自亦不負擔被繼承人之債務，況系爭稅款係被告於原告拋棄繼承後即八十九年十二月十六日始核定而發生之被繼承人之債務，於法理上亦無可加諸於原告之理由。
（五）對被告陳述之意見﹕
１、本案原告配偶鄭志哲漏報系爭八十五年度綜合所得稅，被告機關於八十八年間查獲，並以八十八年八月十六日中區國稅二字第八八０二四五八０七號函發文權責單位補稅，足證系爭補稅裁罰於八十八年八月十六日業已確定，而納稅義務人鄭志哲於八十九年二月二十二日死亡，顯為「裁罰確定後死亡」者，被告援用財政部六十八年一月二十三日台財稅第三０四七五號函規定「裁罰確定前死亡」改向原告補稅，不無違誤，被告尤以「發單補徵前死亡」為由改向原告補稅，亦有曲解前開部函之嫌。
２、系爭八十五年度補稅，於鄭志哲八十九年二月二十二日死亡前經被告查獲，至死亡後八十九年十二月十六日始發單通知繳稅，惟以原告於鄭君死亡時已依法拋棄繼承權，而非繼承人身分，自無所得稅法第七十一條之一第一項規定代負被繼承人納稅之義務，且本件為死亡後發生之應納稅款，核非死亡前發生之欠稅，亦無財政部九十年十一月七日台財稅第000000000號函釋之情事及適用。
３、被告核定漏報所得，依其製作之核定通知書明載所得人為鄭志哲名義，今竟辯解為配偶兩人之「共同所得額」，惟查所得稅法第十四條規定有「個人所得額」，並無所謂「共同所得額」之詞，依法夫及妻之所得均應分別計算，權利義務始能分明，被告將鄭志哲之所得，冠以「共同所得」命拋棄繼承權之原告承擔鄭志哲之納稅義務，實難令原告甘服。
（六）綜上，被告改向原告補稅，所辯各節均無理由，謹請鑒核，並判決如起訴之聲明等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。˙˙˙第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第七十一條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第七十一條之規定，合併辦理結算申報納稅。」分別為所得稅法第十四條第一項、第十五條第一項及第七十一條之一第一項所規定。次按「綜合所得稅納稅義務人未依規定辦理結算申報，而有違章情事者，如尚未經稽徵機關裁罰確定前，納稅義務人業已死亡，因該違章主體已不存在，可對其配偶補稅，免再予處罰。」、「貴轄欠稅人李××君死亡，如經查明其各順序繼承人（含配偶）均確已依法拋棄繼承，且該欠稅人亦確無財產可供執行，其滯欠之稅捐，同意予以註銷。」及「綜合所得稅納稅義務人於年度中死亡，遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，於依所得稅法第七十一條之一第一項後段規定，由其配偶就其應申報課稅之所得，合併辦理結算申報納稅時，其應納之稅額，仍應參照同條項前段規定，就其遺產範圍內代負納稅之義務。如其配偶逾期未予繳納，可計算被繼承人之應納稅額，向其繼承人發單徵收，如繼承人逾期未繳納者，應就繼承人繼承之財產移送執行。」分別為財政部六十八年一月二十三日台財稅第三０四七五號、八十八年七月十二日台財稅第000000000號及九十年十一月七日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告（原納稅義務人鄭志哲之配偶）八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查獲其利用鄭麗玲等十四人名義分散投資股票之營利所得與金融機關之利息所得共計一、一四九、八四四元（包括運用借名帳戶買賣股票之營利所得一、一四一、０五九元與借名帳戶之利息所得八、七八五元），以及短漏報借款予高斯達實業股份有限公司（以下稱高斯達公司）所獲取之利息所得一、二七
六、０七二元，乃核定歸課其配偶綜合所得總額為四、四０四、三四七元，應補徵稅額六二五、五五八元，嗣因其配偶於八十九年二月二十二日死亡，乃依規定向原告發單補徵。原告不服，主張被告機關未能詳列分散所得之事實及資料，逕行核定補徵原告稅款，顯然有誤；其配偶已死亡，原告與繼承子女鄭妤歆等六人，已全部拋棄繼承在案，則依財政部八十八年七月十二日台財稅第000000000號函釋規定，其依法自不負繳納義務等情。申經被告機關復查決定以，原告於八十五年至八十六年間取得台中市○區○○里○○○路○○○號房地及台中市○○區○○里○○路○段○○○號九樓房地，經被告機關查得該等財產付款資金流程係由高斯達公司及林宗憲帳戶下付款，而經原告及配偶於八十八年七月三十日到局說明，渠等於八十三年至八十五年間陸續借款予高斯達公司，該公司遂以支付房地價款抵充借款；至由林宗憲帳戶支付房屋款原因，係因林宗憲、鄭陳娥仔、鄭梅玉、鄭素雲、吳瑞雄、林富裕、鄭麗玲、葉麗紅、張玉棉、賴素芬、吳秋霞、鄭志揚、鄭志明、高美雪等十四人名下台中商業銀行西台中分行等帳戶均為渠等夫婦兩人借名買賣股票使用之帳戶，並提示林宗憲等十四人出具渠等八十三年至八十七年間確提供台中商業銀行西台中分行等金融帳戶供原告夫婦使用之說明書證明在案，因原告所交待資金證明與被告機關所查資金流程尚無不合，原核定乃將林宗憲等十四人八十五年度借名帳戶所運用產生之營利所得及利息所得計一、一四九、八四四元（原卷誤植為一、一四一、０五九元），併計入原告及其配偶當年度綜合所得總額，核無不合；另原告夫婦於八十三年至八十五年間陸續借款予高斯達公司，於八十五年度計收取利息一、二七六、０七二元（原卷誤植為一、二七六、０五七元），此有高斯達公司負責人賴秀霞委託其配偶黃輝煌（高斯達公司實際經營者）八十八年一月十八日到局談話筆錄及所提示付息票據等資料供佐證，此亦與原告八十八年七月三十日到局自承確有收取利息之筆錄相符，原核定乃將該筆利息併課原告夫婦當年度綜合所得總額，亦無不合。至原告復查主張被告機關未能詳列分散所得之事實及資料，逕行核定補徵原告稅款，顯然有誤等語。查原告及其配偶於原查階段既已交待購置財產資金流程，自承確有分散所得之事實，並提供相關資金證明，同意歸課渠等綜合所得稅在卷，復查執詞主張被告機關未能詳列分散利息所得之事實，顯屬強辯，實無從採據。至原告主張其配偶業於八十九年二月二十二日死亡，原告與繼承子女鄭妤歆等六人，已具狀經台灣台中地方法院家事法庭准予全部拋棄繼承備查在案，則依上開財政部八十八年七月十二日台財稅第000000000號函釋規定，其依法自不負繳納義務，請予註銷該筆稅款等節。經查，原告配偶鄭志哲於本件發單補徵前死亡，原核定依首揭財政部六十八年一月二十三日台財稅第第三０四七五號函釋改按原告發單補稅，自無不合。次查，財政部八十八年七月十二日台財稅第000000000號函釋係指欠稅人確無財產可供執行始有其適用，與本件核課情節究屬有別，原告援引請求註銷稅款，顯係誤解，復查後遂予維持。原告猶表不服，循序提起訴願，案經財政部訴願決定，亦持與被告機關相同論見予以駁回。
（三）原告訴訟意旨略謂，系爭年度綜合所得稅之納稅義務人原為其配偶鄭志哲，且該補徵稅額之所得來源亦為鄭君本人，因鄭志哲業於八十九年二月二十二日死亡，而被告機關於八十九年十二月十六日核定系爭稅額時，原告已依法拋棄繼承在先，是有關鄭志哲生前之租稅債務，原告依法應可免予承受；又被告機關未對本案執行違章裁罰處分，是本案因缺乏「裁罰確定前，納稅義務人業已死亡」之要件，自無六十八年一月二十三日台財稅第三０四七五號函之適用，被告機關改向原告發單補稅，核與前開函釋意旨有違。
（四）查本件系爭漏報之營利及利息所得乃原告及其配偶倆人於系爭年度共同取得，有調查資料及原告談話筆錄附卷可稽，事證明確，原告訴稱系爭所得之所得人為鄭志哲等語，顯係卸責之詞。次查夫妻互負綜合所得稅之納稅義務，原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報時，雖係自行選定以其配偶鄭志哲為納稅義務人，然經被告機關查獲渠等夫婦倆人有短漏報之所得，核有應補稅額六二五、五五八元，而鄭志哲於被告機關發單補徵前死亡，依前揭所得稅法第七十一條之一第一項但書及財政部六十八年一月二十三日台財稅第三０四七五號與九十年十一月七日台財稅第000000000號函釋規定，應由原告代負納稅之義務，是被告機關改向原告發單補稅，並無不合。
（五）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理 由
一、本件原告之配偶鄭志哲八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告於八十八年間查獲其利用鄭麗玲等十四人名義分散投資股票之營利所得與金融機關之利息所得共計一、一四九、八四四元（包括運用借名帳戶買賣股票之營利所得一、一四一、０五九元與借名帳戶之利息所得八、七八五元），以及短漏報借款與高斯達實業股份有限公司（下稱高斯達公司）所獲取之利息所得一、二七六、０七二元，此有財產付款資金流程、鄭麗玲等十四人出具渠等八十三年至八十七年間確提供台中商業銀行西台中分行等金融帳戶供原告夫妻使用之說明書證明、高斯達公司負責人賴秀霞委託其配偶黃輝煌（高斯達公司實際經營者）於八十一年一月十八日與被告之談話筆錄、付息票據等資料可資證明，並經原告及其配偶於被告原查階段交代購置財產資金流程、自承分散所得之事實，且提供相關資金證明並同意歸課綜合所得稅等相關事證附卷可稽，被告乃核定歸課原告配偶八十五度綜合所得總額為四、四０四、三四七元，應補徵稅額六二五、五五八元。嗣因原告配偶於八十九年二月二十二日死亡，被告即以原告為納稅義務人，於八十九年十二月十六日發單通知原告補繳稅款。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張，本案被告製作系爭綜合所得稅核定通知書內納稅義務人姓名明載為原告之配偶鄭志哲，且該通知書第四頁內載各計算項目之核定數額中，序號六一０一及六一０四兩項關於被告查獲漏報之營利所得及利息所得核定所得人皆為鄭志哲本人，且已確定系爭稅款之納稅義務人為鄭志哲，應無可置辯。至被告辯稱之調查紀錄內容僅屬其調查過程中計算所得之方法而已，其查核結果依法仍應以上述核定通知書所載所得人名義為準，不能任意指係原告之所得。被告核定漏報所得，依其製作之核定通知書明載所得人為鄭志哲名義，竟又辯解為配偶兩人之「共同所得額」，惟查所得稅法第十四條規定有「個人所得額」，並無所謂「共同所得額」之詞，依法夫及妻之所得均應分別計算，權利義務始能分明，被告將鄭志哲之所得，冠以「共同所得」命原告承擔鄭志哲之納稅義務，實難令原告甘服﹔又鄭志哲於八十九年二月二十二日死亡，原告已依法拋棄繼承，被告八十九年十二月十六日製作該繳款書時，原告已無「繼承人」身分，被告擅自加註原告為繼承人承擔納稅，顯然於法無據，其繳款書應屬無效，原告依法應免承受該納稅義務﹔另納稅務人鄭志哲於八十九年二月二十二日死亡，顯為「裁罰確定後死亡」者，被告援用財政部六十八年一月二十三日台財稅第三０四七五號函規定「裁罰確定前死亡」改向原告補稅，不無違誤，被告尤以「發單補徵前死亡」為由改向原告補稅，與前開部函意旨不符云云資為爭議。
三、惟查「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。˙˙˙第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第十四條第一項、第十五條所明定。則依所得稅法第十五條規定，不論夫妻採用何種財產制度，其所得均應依法合併申報課稅，又合併課徵所得稅之夫妻，應負擔給付全部稅款責任，而不得僅按其所得比例各別繳納部分稅款，否則即有違合併報繳所得稅規定之意旨（改制前行政法院五十八年判字第九十三號、六十三年判字第六七三號、六十四年判字第七二七號判例可資參照）。是以，應合併報繳稅款之夫妻於滿足稅捐構成要件時，即成立連帶債務，全體納稅義務人（夫與妻）應就合併課徵之同一所得稅稅捐債務，負有給付稅款之責任。再者，所得稅法第七十一條之一第一項規定﹕「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第七十一條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第七十一條之規定，合併辦理結算申報納稅。」，詳繹法條文義，其加諸生存一方配偶之合併辦理結算申報納稅之義務並無除外情形，是該配偶有否拋棄繼承及何人為死亡一方配偶之繼承人，均非所問，亦難因而免除其依法應納之稅捐。是原告主張其已拋棄繼承，既未取得被繼承人之權利，自亦不負擔被繼承人之債務等語，即非可採。另原告主張納稅義務人鄭志哲於八十九年二月二十二日死亡，本件顯為「裁罰確定後死亡」者，被告援用財政部六十八年一月二十三日台財稅第三０四七五號函規定「裁罰確定前死亡」改向原告補稅，不無違誤，被告尤以「發單補徵前死亡」為由改向原告補稅，與前開部函意旨不符云云，惟查上開財政部六十八年一月二十三日台財稅字第三０四七五號函釋，究其內容僅係違章裁罰應否免除之說明，並非應否補稅之要件，本件處分除補徵所漏稅款外並無裁罰之部分，自與該函釋無違，原告此部分主張，亦無足採。
四、是，本件原告與其配偶鄭志哲八十五年度綜合所得稅合併結算申報，經被告查獲其利用他人名義分散投資股票之營利所得、金融機構之利息所得計一、一四九、八四四元及短漏報借款利息所得一、二七六、０七二元，乃核定歸課綜合所得總額為四、四０四、三四七元，應補徵稅額六二五、五五八元，嗣原告配偶於八十九年二月二十二日死亡，乃改以原告為納稅義務人，向原告發單補徵，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦屬允適。原告起訴請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十八 日
法院書記官 黃 靜 華