臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第四二○號
原 告 甲○○訴訟代理人 林奇威 會計師
戊○○ 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月六日台財訴字第○九○○○四三三一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人張鄭來發於民國八十六年六月二十二日死亡，經被告機關初查查獲被繼承人於八十五年十二月六、七、九日贈與現金計三、六○○、○○○元予其媳婦丁○○，乃核定其八十五年度本次贈與總額為三、六○○、○○○元、應納稅額為二八六、六○○元，原核定以該項贈與至繼承發生日止，尚未發單補徵，是以繼承人為納稅義務人開徵。原告不服，爰就贈與總額部分，依法申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，乃循序提起行政訴訟，案經臺中高等行政法院判決（八十九年度訴字第一四五號判決）結果將訴願決定及原處分均撤銷，經被告機關依撤銷意旨重核結果，八十五年度贈與總額減列八○○、○○○元，變更核定為二、八○○、○○○元，原告猶未甘服，循序提起訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）、原告起訴意旨略以：
１、張鄭來發生前於八十五年十二月六、七、九日將其台中市第二信用合作社存款一、八○○、○○○元、九○○、○○○元及九○○、○○○元轉存入其媳婦丁○○該社定期存款帳戶內，以返還其媳婦丁○○先前受託保管之財產及債務。惟遭原處分機關誤認為贈與；其中八十萬元係張鄭來發於七十五年間向李秋霞購買坐落台中縣太平市○○○段三十之六地號土地，因李君向其媳丁○○借款八十萬元無法償還，故張鄭來發購買該筆土地同時，雙方同意該筆借款八十萬元由張鄭來發承受並代為償還，原處分機關以「買賣日與贈與日已相距十年，與一般交易常情不符為由」駁回其復查申請。原告循序提起行政訴訟，案經台中高等行政法院九十年二月一日八十九年度訴字第一四五號判決略以：「．．．依台灣台中地方法院民事裁定影本及不動產買賣契約書，足見被繼承人有承擔李王秋霞對於丁○○八十萬元之債務。原告稱張鄭來發並未償還該筆債務，而是於八十五年十二月六、七、九日才將連同託管之二百八十萬元計三百六十萬元返還丁○○，而轉存丁○○於台中市第二信用合作社定期存款帳戶內，被告又無法證明原告之配偶張鄭來發已經將該款償還予丁○○之事實，僅稱買賣日與贈與日已相距十年，不符一般交易常情，應認原告此一部分之主張尚堪採信。則原處分（復查決定），認係張鄭來發贈與丁○○，容有可議。．．．」將訴願決定及原處分均撤銷，囑由原處分機關為適法之處分。經被告機關依撤銷意意旨重核結果對贈與總額准予減列八○○、○○○元。
２、另二、八○○、○○○元係張鄭來發之媳婦丁○○出售珠寶，並將所得款項於八十一至八十三年間以丁○○為抬頭之支票二、八○○、○○○元，存入張鄭來發君戶頭委託其暫時保管。丁○○係因將自己所有之珠寶出售予珠寶商，所以珠寶商才以丁○○為抬頭開立票據付予丁○○，此珠寶出售人為丁○○，並將所得款項暫存張鄭發戶頭委託其保管甚為明確。訴願決定機關以「．．．無法證明其與出售珠寶之關聯性，且珠寶為動產，究屬何人所有，尚難認定」為由，否認丁○○存入二、八○○、○○○元委託張鄭來發代為保管之事實。丁○○與珠寶商並無何關係，若非鄭君出售珠寶予珠寶商，後者為何會開立鄭君為抬頭之支票予鄭君；若鄭君未擁有珠寶則其又何能將珠寶出售予珠寶商，珠寶商開立支票予鄭君而鄭君與珠寶商又無任何關係，證明鄭君確係出售珠寶予珠寶商，故該珠寶為鄭君所有之理甚明。案經台中高等行政法院九十年二月一日八十九年度訴字第一四五號判決略以．．．「．．．另原告主張被繼承人張鄭來發之媳婦丁○○曾出售珠寶，並將所得款項於八十一年至八十三年間以丁○○為抬頭之支票二百八十萬元，存入張鄭來發戶頭委託其暫時保管，丁○○係因將自己所有之珠寶出售與珠寶商，所以珠寶商才以丁○○為抬頭開立票據付予丁○○，此珠寶出售人為丁○○，並將所得款項暫存張鄭來發戶頭委託其保管，．．．惟查該珠寶，據證人丁○○於傳訊時證稱：「這些珠寶都是嫁妝，都是親戚朋友在我結婚時送的，時間久了，找不到那些珠寶的證明丈件，曾做過代課老師等職，一直到現在都有在工作」，而原告於相關之另案中坦承丁○○為台中市新民商工出納組組長，其夫婿經營建築公司，丁○○之父為木材商，原告則為新民商工董事，本身從事紙業製造，經濟上可謂不錯等語，則丁○○當然無將結婚而有紀念性之珠寶出售僅將其所出售珠寶之價款委託其婆婆即原告之配偶保管之理，故原告稱該二百八十萬元係丁○○將其所有之珠寶出售得款託予張鄭來發，而張鄭來發於八十五年十二月六、七、九日方將其連同上揭八十萬元計三百六十萬元返還於丁○○等情之辯解，實與常情有違，顯不足採，原處分就此二百八十萬元部分認定係張鄭來發贈與丁○○，並無達誤，訴願決定此部分予以維持，亦無不合。綜上所述，原告主張尚非全無可採，即原告所主張八十萬元部分雖有理由，但因事關整個贈與稅之核課，被告原處分（復查決定）容有可議。」責由被告機關另為適法處分。因判決中對於丁○○出售珠寶之理由仍有疑慮，經原告詢問其媳丁○○出售珠寶之原因，得知係因個人理財觀念不同，且並非所有珠寶均具有紀念性，故於珠寶價格上漲時即予變現，係其當時認為最佳理財方式。且原告找尋到原玉山珠寶行老闆丙○○，亦證實當年確實係向丁○○購買珠寶無誤，依民法有關動產規定得知動產珠寶係以占有為所有權，故丁○○出售珠寶一事實屬實情，張鄭來發於八十五年十二月六、七、九日係返還丁○○委託其保管之款項。被告機關於行政訴訟判決撤銷重核時均未採信原告所提任何證據，且末提供任何證明該筆款項非丁○○自己將所有珠寶出售予珠寶商之款項，僅憑臆測認為「實與常情有違，顯不足採」。敬祈大院釐正該交易係丁○○先前委託其婆婆保管出售珠寶之款項二、八○○、○○○元而後取回該保管款而非贈與之事實，以維納稅義務人之權益。
３、丁○○委託珠寶行出售所收款項共計六張支票，係由丁○○背書後由張鄭來發帳戶兌領，經由鈞院函文詢問台中市第二信用合作社亦證實上述支票確實指名丁○○，並由丁○○背書後由該社港路分社00－00－00000－0帳戶（即張鄭來發之帳戶）提示兌領無誤，證明當初丁○○確實將出售珠寶所得款項委託張鄭來發暫時保管，截至八十五年十二月六日張鄭來發才陸續將上述委託保管之款項二、八○○、○○○元連同另一筆保管款八○○、○○○元合計三、六○○、○○○元返還丁○○，期間張鄭來發並未返還上述款項，丁○○取得該款後存入台中市第二信用合作社定期存款，直至八十七年間因鄭秀先生經商所需將上述款項連同其本身部分存款共計三、六八○、○○○元交由其先生張宏銘，確實如丁○○九十一年十月三日出庭陳述出售珠寶所得款項係讓其先生生意週轉所需。被告機關原處分及訴願決定實有違誤，請准判決如聲明等語。
（二）、被告答辯意旨略以：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅法：：：。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法：：：規定核課贈與稅。」、「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，：：：」亦分別為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函及八十一年六月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
２、本件被繼承人生前於八十五年十二月六、七、九日將其台中市第二信用合作社存款一、八○○、○○○元、九○○、○○○元、九○○、○○○元轉存入其媳婦丁○○該社定期存款帳戶內，經被告機關初查認定為贈與，乃核定被繼承人八十五年度本次贈與總額為三、六○○、○○○元，原告不服，復查時主張被繼承人曾於七十五年間向李秋霞購買坐落台中縣太平市○○○段三十之六地號土地，因李君向其媳丁○○借款八十萬元無法償還，故被繼承人購買該筆土地同時，雙方同意該筆借款八十萬元由被繼承人承受並代為償還，及其媳丁○○亦曾將出售珠寶所得款項二、八○○、○○○元暫存被繼承人存款帳戶中託其代管，故被告機關原核定被繼承人贈與其媳丁○○現金
三、六○○、○○○元，實際上係被繼承人將上開承受代償款項及暫存代管之款項交還，並無贈與情事等情，申經復查結果，未獲變更，並經訴願遞予維持，原告循序提起行政訴訟，案經大院判決略以：「：：依台灣台中地方法院民事裁定影本及不動產買賣契約書，足見被繼承人有承擔李王秋霞對於丁○○八十萬元之債務。原告稱張鄭來發並未償還該筆債務，而是於八十五年十二月六、七、九日才將連同託管之二百八十萬元計三百六十萬元返還丁○○，而轉存丁○○於台中市第二信用合作社定期存款帳戶內，被告又無法證明原告之配偶張鄭來發已經將該款償還予丁○○之事實，僅稱買賣日與贈與日已相距十年，不符一般交易常情，應認原告此部分之主張尚堪採信。則原處分（復查決定），認係張鄭來發贈與丁○○，容有可議。：：另原告主張被繼承人張鄭來發之媳婦丁○○曾出售珠寶，並將所得款項於八十一年至八十三年間以丁○○為抬頭之支票二百八十萬元，存入張鄭來發戶頭委託其暫時保管，丁○○係因將自己所有之珠寶出售與珠寶商，所以珠寶商才以丁○○為抬頭開立票據付予丁○○，此珠寶出售人為丁○○，並將所得款項暫存張鄭來發戶頭委託其保管，：：惟查該珠寶，據證人丁○○於傳訊時證稱：『這些珠寶都是嫁粧，都是親戚朋友在我結婚時送的，時間久了，找不到那些珠寶的證明文件，曾做過代課老師等職，一直到現在都有在工作』，而原告於相關之另案中坦承丁○○為台中市新民商工出納組長，其夫婿經營建築公司，丁○○之父為木材商，原告則為新民商工董事，本身從事紙業製造，經濟上可謂不錯等語，則丁○○當無將結婚而有紀念性之珠寶出售僅將其所出售珠寶之價款委託其婆婆即原告之配偶保管之理，故原告稱該二百八十萬元係丁○○將其所有之珠寶出售得款託予張鄭來發，而張鄭來發於八十五年十二月六、七、九日方將其連同上揭八十萬元計三百六十萬元返還於丁○○等情之辯解，實與常情有違，顯不足採，原處分就此二百八十萬元部分認定係張鄭來發贈與丁○○，並無違誤，訴願決定此部分予以維持，亦無不合。綜上所述，原告主張尚非全無可採，即原告所主張八十萬元部分雖有理由，但因事關整個贈與稅之核課，被告原處分（復查決定）容有可議。」爰將訴願決定及原處分均撤銷，被告機關依撤銷重核意旨重核結果，贈與總額准予減列八○○、○○○元，變更核定為二、八○○、○○○元，原告猶未甘服，循序提起訴願，遞遭駁回。
３、訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張被繼承人張鄭來發君之媳婦丁○○君曾出售珠寶，並將所得款項於八十一年至八十三年間以丁○○為抬頭之支票二百八十萬元，存入張鄭來發戶頭委託其暫時保管，丁○○係因將自己所有之珠寶出售與珠寶商，所以珠寶商才以丁○○為抬頭開立票據付予丁○○，此珠寶出售人為丁○○，並將所得款項暫存被繼承人張鄭來發戶頭委託其保管，而於八十五年十二月六、七、九日始將託管之二百八十萬元返還於丁○○。
４、本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。另按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」為行政法院四十四年判字第四十四號判例所明定，本案原告稱該二百八十萬元係丁○○將其所有之珠寶出售得款託予被繼承人張鄭來發君，而張鄭來發於八十五年十二月六、
七、九日返還予丁○○部分，既經大院判決駁回確定，原告復就同一事件提起訴訟，依前揭判例規定，其程序自有未合，併予陳明等語。
理 由
一、按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」固為行政法院四十四年判字第四十四號判例所明定。然按撤銷訴訟係以被告機關之違法行政處分損害原告之權利或法律上利益為其訴訟標的。查本院八十九年度訴字第一四五號判決原告所原明撤銷之原處分為財政部中區國稅局八十九年一月二十五日中區國稅法字第八九○○○四五八四號復查決定及財政部八十九年六月二十一日台財訴字第○八九○○一七八四三號訴願決定，雖上開復查決定所指之課稅事實，與本件相同，然上開復查決定及訴願決定，已經本院上開八十九年度訴字第一四五號判決撤銷，且判決確定，而不存在，與本件原告聲明請求撤銷之原處分及訴願決定，並不相同，是本件與本院八十九年度訴字第一四五號案，二者訴訟標的並不相同，自無行政訴訟法第一百零七條第一項第九款所指「訴訟標的為確定判決或和解效力所及」之情形，亦非就同一法律關係更行起訴，而無一事再理之情事，合先敘明。
二、本件被告以被繼承人張鄭來發於八十五年十二月六、七、九日贈與現金計三、六○○、○○○元予其媳婦丁○○，乃核定其八十五年度本次贈與總額為三、六○○、○○○元、應納稅額為二八六、六○○元，核定以該項贈與至繼承發生日止，尚未發單補徵，是以繼承人為納稅義務人開徵。經提起行政訴訟後經本院以八十九年度訴字第一四五號判決將訴願決定及原處分均撤銷，經被告機關依撤銷意旨重核，將八十五年度贈與總額減列八○○、○○○元，變更核定為二、八○○、○○○元，原告不服，循序提起訴願，遞遭駁回，提起行政訴訟，以上開二、八○○、○○○元係張鄭來發之媳婦丁○○出售珠寶，並將所得款項於八十一至八十三年間以丁○○為抬頭之支票二、八○○、○○○元，存入張鄭來發戶頭委託其暫時保管，其後張鄭來發於八十五年十二月六、七、九日係返還丁○○委託其保管之款項，並無贈與之情事等語，資為論據，主張原處分仍認此部分金錢之移轉為贈與，據以核課贈與為違法，而請求如前開聲明。
三、查原告主張被繼承人張鄭來發於八十五年十二月六、七、九日將三、六○○、○○○元轉存丁○○於台中市第二信用合作社定期存款帳戶內，係返還丁○○委託其保管之款項（其中八十萬元部分，經本院八十九年度訴字第一四五號判決後，已經被告機關減列），而就本件系爭之二百八十萬元部分，係丁○○出售珠寶之款項委託張鄭來發保管之主張，固經其提出丙○○所簽發以丁○○為受款人之台中市第二信用合作社六張，及丙○○之證明書影本一份為證。
四、經查，證人丙○○於本院審理時，雖到庭對於有無向丁○○買過大量珠寶一節，結稱：「有，她稱缺錢用，所以拿珠寶來寄賣，價值大概二、三佰萬（元），時間在民國八十三至八十五年間，離現在約七、八年了，珠寶的內容為大陸玉、緬甸玉，還有一些珍珠。」，另稱：「（珠寶）有部分賣出去，如果賣出去，我就開票給她。」、「賣出去之後，他大概給我一成利潤，這是雙方約定的，我是開二信的支票給他，全部約開了五、六張票給他。」等語，並經本院提示本院八十九年訴字第一四五號卷第二十頁原告所提出之丁○○委託玉山珠寶行丙○○代銷珠寶明細及收款明細（即本件原告所提出之六張支票內容），證人丙○○表示該六張支票即係丁○○寄賣珠寶所開給丁○○之支票無誤。然證人丙○○所指丁○○委託其賣珠寶之時間，係八十三至八十五年間，而上開六張支票之票載日期，僅票號0000000號一紙，所載係八十三年十月五日，在八十三年至八十五年間外，其餘五張支票之票載日期，分別為八十一年與八十二年，有上開支票影本在卷可證。是證人丙○○上開所證，已與卷附之六紙支票內容不符。
五、又查，證人丙○○於本院審理時，就如何與丁○○為珠寶交易一節，證稱：丁○○拿珠寶來寄賣，以賣價之一成作為其利潤云云，而證人丁○○就此部分則證稱：「我定一個價錢給他（指丙○○），他賣多少我不管，若賣出去，我只按照我定的價格收錢，所以沒有約定利潤．．．」等語，二人所證之情節，已顯不相符，所證是否可信，已大有可疑。況經本院訊之丁○○何以要賣珠寶時，丁○○稱：因我先生要做生意，我賣嫁妝的珠寶讓我先生週轉云云。按如果丁○○係因為幫助其夫生意上之週轉，而出售上開珠寶，衡情當於取得出售價款後，儘速交其夫運用，始合事理，然原告卻主張本件張鄭來發於八十五年十二月六、七、九日將二、八○○、○○○元轉存丁○○於台中市第二信用合作社定期存款帳戶內，係返還丁○○委託其保管之款項，二者，在時間上觀察，出售珠寶得取得價款之時間，不問係依卷附六紙支票所載之日期、丙○○所證受丁○○委託出售珠寶之日期，或丁○○自已所證出售珠寶之日期，與本件張鄭來發於八十五年十二月六、七、九日將二、八○○、○○○元轉存丁○○於台中市第二信用合作社定期存款帳戶內之時間，均相去甚遠。
六、再查，本院函請台中市第二信用合作社檢送張鄭來發提示上開卷附六紙支票之該社港路分社00－00－00000－0帳號八十一年一月一日至八十三年十二月三十日之交易明細，並將該明細提示原告，原告並未能據上開明細之內容對於上開系爭六紙支票存入張鄭來發前開帳戶後，依資金之流向，加以說明，以證明該等支票之票款於兌領後，有立即轉人丁○○之夫張宏銘處之事實，而符合丁○○於本院作證時所證之情形。僅於九十一年十二月三日具狀主張：上開明細可認上開由丙○○所簽發予丁○○之六紙支票，確由丁○○背書後，由上開張鄭來發之帳戶兌領，並以八十五年十二月六日張鄭來發才陸續將上述委託保管之款項二、八○○、○○○元連同另一筆保管款八○○、○○○元合計三、六○○、○○○元返還丁○○該款後存入台中市第二信用合作社定期存款，直至八十七年間因鄭秀先生經商所需將上述款項連同其本身部分存款共計三、六八○、○○○元交由其先生張宏銘云云，然原告此一主張顯與證人丁○○於本院作證時所證，何以要出售珠寶之理由，在時間上不能符合。綜上各節所述，足認原告之媳婦丁○○及證人丙○○所證，與卷附六紙支票，尚難為原告主張被繼承人張鄭來發於八十五年十二月六、七、九日將二、八○○、○○○元轉存丁○○於台中市第二信用合作社定期存款帳戶內，係返還丁○○委託其保管之款項之證明。
七、末按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為民事訴訟法第二百七十七條所規定，而此一規定，依行政訴訟法第一百三十六條亦有準用。而本件原告主張張鄭來發於八十五年十二月六、七、九日將三、六○○、○○○元轉存丁○○於台中市第二信用合作社定期存款帳戶內，係返還丁○○委託其保管之款項，其中系爭之二百八十萬元部分，為丁○○出售珠寶所得款項委託張鄭來發保管，張鄭來發此部分轉存僅係返還保管款項之事實，為有利於原告之事實，依舉證責任之分配，自應由原告予以舉證。而本件依原告所為舉證，依前開所述，顯不足以證明其此一主張為真正。此外，原告前開其餘之主張或事證，經核，尚不足為原告有利之認定依據。是本件被告機關認張鄭來發此部分轉存入丁○○於台中市第二信用合作社定期存款帳戶內之款項，為無償之贈與行為，原告既不能以反證予以推翻，自難認被告機關之認定，有違誤之情事。從而，被告據此一事實，而為課徵贈與稅之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。本件原告之起訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須依對造人數附具繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧